III SA/Gl 676/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. R. P., H. P., T. S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania ,,A’’ sp.j. R. P., H. P., T. S. (dalej: strona, spółka) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz kwot do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) za miesiące: od maja 2012r. do grudnia 2012 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że w 2012 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (zgodnie z KRS była to działalność pozostała - nie wskazano przeważającej działalności gospodarczej). W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego za okres od maja do grudnia 2012 r. ustalono, że spółka w zakresie obrotu olejem rzepakowym uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Spółka ta, będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, nabywała olej rzepakowy od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski"), by następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów czeskich i słowackich z zastosowaniem stawki 0%. Konsekwencją stwierdzenia, iż zawierane przez ww. spółkę jawną transakcje nabycia oleju rzepakowego miały na celu stworzyć jedynie pozory rzetelnie dokonanych transakcji z jej dostawcami, było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących to nabycie od 13 podmiotów: ,,B’’ S.A. z/s w K., FHU ,,C’’ P. G. z R., ,,D’’ A. K. ze S., ,,E’’ s.c. z/s w O., ,,F’’ sp. z o.o. z/s w K., PHU ,,G’’ K. K. z C., PHU ,,H’’ s.c. W. G., D. Z. z/s w R., PPHU ,,I’’ sp. z o.o. z/s w D., PHU ,,J’’ M. B. z S., ,,K’’ sp. z o.o. z/s w S., ,,L’’ sp. z o.o. z/s w R., ,,Ł’’ K. D. z J., ,,M’’ sp. z o.o. z/s w G. w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie ustalono, że spółka w ww. miesiącach wykazała sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz 4 podmiotów krajowych i 8 zagranicznych, takich jak: ,,L’’ sp. z o.o. z/s w R., PPHU ,,I’’ sp. z o.o. z/s w D., FHU ,,C’’ P. G. z R., ,,M’’ B. P. z D., ,,N’’ s.r.o. ze Słowacji, ,,O’’ s.r.o. Czech, ,,P’’ s.r.o. ze Słowacji, ,,R’’ s.r.o. ze Słowacji, K-,,M’’ s.r.o. z Czech, ,,S’’, ,,T’’ s.r.o. z Czech, B. V. z Czech. Wartość wykazanego podatku należnego w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów krajowych wyniosła łącznie [...] zł. W sytuacji, gdy stwierdzono, że faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie, brak było również podstaw do uznania transakcji wykonywanych przez skarżącą w ramach obrotu tym towarem za dostawy w rozumieniu podatku od towarów i usług. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, organ kontroli skarbowej przyjął, iż spółka jawna nie miała podstaw do deklarowania w poszczególnych miesiącach 2012r. zarówno sprzedaży krajowej, jak i obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego opodatkowanego stawką 0%. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r. nr [...], dokonał odmiennych od skarżącej rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące: od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz określił za te miesiące kwoty do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy VAT. W rozliczeniach tych organ, działając na podstawie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od wskazanych powyżej podmiotów; - art. 13 ust. 1 ustawy VAT skorygował do "0" wykazane przez wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego do ww. podmiotów zagranicznych. Kwoty do zapłaty określone tą decyzją wynikały zaś z podatku należnego wykazanego w wystawionych w tych miesiącach fakturach z tytułu krajowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz wyżej wymienionych podmiotów (zadeklarowane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego opodatkowane były stawką podatku VAT 0%, a zatem nie było tu podatku należnego). W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i rozpatrzenie sprawy co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zarzucając przy tym naruszenie: 1) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 2) art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 3) art. 193 § 6 ustawy O.p. polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony jako dowodu w sprawie, • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów oleju rzepakowego, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, 2) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 art. 13 ust. 1 i 6 , art. 15 ust. 1 ustawy VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez stronę miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści majątkowych z popełnionych oszustw podatkowych, a tym samym, że strona nie dokonywała faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowywała się jak podatnik VAT, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, 3) art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione na rzecz polskich kontrahentów mają znamiona tzw. pustych faktur. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że wnioski dokonane w decyzji organu pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym dotyczącym wprost strony, wynikają one wyłącznie z ustaleń poczynionych wobec podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, które nie dotyczą strony i w żadnej części nie odnoszą się do niej. Pomiędzy stroną a tymi podmiotami brak jest jakichkolwiek powiązań. W zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że brak fizycznego władztwa nad towarem oznacza, że dostawcy strony, jak i ona sama nie miała prawa do rozporządzania towarem w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Pełnomocnik odniósł się do ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji przez organ kontroli w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, podważając niektóre wskazane w ustaleniach fakty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem orzekania nie uległo przedawnieniu. Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił spółkę na podstawie art. 70 c) O.p., że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne Kodeksu karnego skarbowego, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie skierowane do spółki i ustanowionego w sprawie pełnomocnika – J. D., odebrane zostało w dniu [...] r. (współwłaściciel spółki) i w dniu [...] r. (pełnomocnik). W kwestii dotyczącej transakcji nabycia oleju rzepakowego od podmiotów krajowych w zakresie podatku naliczonego, organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przepisy art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, zwanej dalej dyrektywą 112) oraz tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Następnie organ wskazał, że w kwestionowanym okresie spółka dokonała zakupu oleju rzepakowego od 13 krajowych kontrahentów. Na str. 38 do 46 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ opisał okoliczności transakcji pomiędzy skarżącą a poszczególnymi kontrahentami. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje na mechanizm obrotu olejem rzepakowym, w których uczestniczyła skarżąca spółka. Wprawdzie kontrole przeprowadzone u zagranicznych kontrahentów spółki nie ujawniły wszystkich faktur dotyczących dalszej sprzedaży oleju do Polski, ale te, które ujawniono były wystawione na podmioty "słupy". Dodatkowo zagraniczni kontrahenci złożyli wyjaśnienia, w których wskazali jeszcze inne firmy z Polski, które również były "słupami". Ten element występuje we wszystkich łańcuchach dostaw, w których uczestniczy spółka. Zawierane w całym łańcuchu dostaw transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynym ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa. Formalnie to podmioty "słupy" wystawiały faktury VAT, które nie były przez nie ujmowane w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT-7. Firmy "słupy" nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, ich formalni ani statutowi reprezentanci nie dokonywali żadnych transakcji ani nie wystawiali faktur VAT. Ktoś inny posługiwał się danymi firm "słupów" oraz wprowadzał do obiegu faktury VAT w celu odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Podmioty "bufory" wprowadzając do swoich rejestrów faktury pochodzące od "słupów" dokonują "legalizacji" obrotu. Kolejne firmy w łańcuchu dostaw dokonywały dalszych transakcji, aby wydłużyć łańcuch i ukryć pierwotne pochodzenie podatku naliczonego zwartego w ich fakturach. Na końcu skarżąca spółka także wykazała podatek naliczony wynikający pośrednio z faktur firm "słupów" oraz z marży doliczonych przez kolejne podmioty. W ocenie organu dla zaistnienia karuzeli podatkowej bez znaczenia jest to, że olej rzepakowy istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Następnie organ wskazał, że o świadomym uczestnictwie strony w karuzeli podatkowej świadczą rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia - poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, także zeznań szeregu świadków: 1. łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa ze spornych transakcji, którą firma otrzymywała nie tylko w formie około [...] zł za samo przepisanie faktury i inne czynności np. wypłaty z konta, bankomatów itp. (w przypadku PHU ,,G’’ K. K.). Zarobek skarżącej spółki w karuzeli podatkowej w głównej mierze polegał na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Organ zaakcentował, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie ustawiony podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Spółka nie musiała zajmować się, transportem towaru, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp. Nie miała problemu ze sprzedażą. Faktury zakupu otrzymywała e-mailem, po czym wystawiała swoją fakturę doliczając (z góry ustaloną) marżę i wysyłała fakturę dalej. Potwierdzone listy przewozowe CMR oraz potwierdzenia odbioru towarów dostawała poczta lub na spotkaniach biznesowych. Taki sposób prowadzenia, działalności (dla podmiotu działającego na rynku od [...] lat) wskazuje na jego podejrzany charakter. 2. Na spotkaniach biznesowych przekazywano sobie dokumenty oraz omawiano procedurę obiegu towarowo-dokumentacyjnego, wynika to chociażby z zeznań złożonych przez: - A. K. (właściciela ,,D’’- bezpośredniego sprzedawcy do skarżącej spółki), którego zeznania przytoczył organ na str. 39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że świadek nie pamięta dokładnie kiedy dostał propozycję ze skarżącej spółki na pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym. Na spotkaniu w firmie skarżącej byli jej trzej prezesi i zostało uzgodnione, że firma świadka będzie kupować olej rzepakowy w firmie ,,J’’ a potem sprzedawać ten olej skarżącej spółce. Dopytywał, czy oprócz faktur dotyczących oleju rzepakowego potrzebuje jeszcze jakieś dokumenty i otrzymał informację, że wszystkie dokumenty są w firmie skarżącego. - S. F. (pracownika ,,U’’ sp. z o.o., która w 2013 r. była kontrahentem skarżącej spółki, którego zeznania wyjaśniały mechanizm działania strony i jej rolę w procederze. Oświadczył on, że: Z. P. na pierwszym spotkaniu przedstawił sposób obrotu olejem rzepakowym. Wskazał też banki, w których powinny być założone rachunki bankowe. Spowodowane to było tym, aby był szybki obrót środkami pieniężnymi. Organ podniósł, że z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., uzyskano protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego R. P., wspólnika skarżącej spółki, który zeznał, że byli we wszystkich firmach i chcieli zawsze widzieć jak firmy działają, ich zbiorniki. Tymczasem z wyjątkiem firmy ,,O’’, która zawarła umowę na świadczenie usług - składowania i przeładowywania oleju rzepakowego z firmą ,,W’’ sp. z o.o., S., żadna z firm nie dysponowała zbiornikami do przechowywania oleju rzepakowego. W ocenie organu dowody te świadczą nie tylko o wiedzy wspólników skarżącej spółki w zakresie poszczególnych ogniw biorących udział w łańcuchu dostaw, ale o ich aktywnych działaniach w tym zakresie. Nie jest cechą zwyczajowego obrotu gospodarczego przechowywanie dokumentacji zakupowej kontrahenta, czy podejmowanie za kontrahenta decyzji od jakiego podmiotu ma on dokonać zakupu towaru, którego następnie będzie się odbiorcą. 3. Firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi z ,,J’’ się ż typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Tak właśnie przebiegała działalność skarżącej spółki w obrocie olejem rzepakowym, nie miała ona żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka. Niemożliwe jest, aby spółka nie mając świadomości w jakim procederze uczestniczy, przypadkiem wybrała jako nabywców towarów wyłącznie takie firmy zagraniczne, które w 2012 r. zakupiony olej sprzedawały z powrotem do polskich firm słupów. Z materiału dowodowego można wywieść, że ktoś wskazał stronie firmy, do których ma sprzedawać. Ten zamknięty krąg kontrahentów wskazuje, że zostało to zorganizowane w sposób celowy. Nie może być bowiem przypadkiem sytuacja gdy strona kupując olej od ,,Z’’ sprzedaje do ,,O’’ s.r.o. (według schamtu: ,,Z’’ — ,,A’’ sp.j. —> ,,O’’—,,A1’’—> ,,B1’’A. B. —> ,,Ł’’ K. D. —> ,,A’’ sp.j.), a kupując od ,,Ł’’ K. D. sprzedaje zawsze do ,,O’’ s.r.o. i V. B., natomiast kupując od ,,J’’ M. B., (bezpośrednio oraz pośrednio od podmiotów zorganizowanych przez ten podmiot przy udziale spółki jawnej ,,A’’) zawsze sprzedaje do ,,R’’ s.r.o. lub K-,,M’’ s.r.o. 4. Brak typowych zachowań konkurencyjnych - wszyscy wspólnicy skarżącej spółki zeznali, że nie znali ani dostawców swoich dostawców ani odbiorców swoich odbiorców, wskazując, że powyższe informacje stanowią tajemnicę handlową. Jak wyjaśnił H. P. w zeznaniu z [...] r., każdy pilnował swojego dostawcy i miejsca zakupu, czyli tajemnica handlowa. Zeznania te mijają się z prawdą, bowiem, jak już zostało wykazane wyżej w pkt 2, wspólnicy skarżącej spółki uczestniczyli spotkaniach, podczas których mieli wskazane podmioty, od których mieli kupować, jak również sami nakazywali innym podmiotom (np., ,,D’’ A. K.) by dokonywali zakupu od z góry wskazanych dostawców; Ponadto żaden ze wspólników nie był w stanie spójnie i logicznie wyjaśnić dlaczego żaden z kontrahentów nie pomijał ich firmy, skoro dostawcy skarżącej spółki byli przez nią informowani o adresach swoich odbiorców. Nie budzi ich podejrzeń fakt, że podając swoim dostawcom dane swoich odbiorców, dostawcy nie próbowali zaoferować kontrahentom zakup oleju rzepakowego z pominięciem strony w celu maksymalizacji zysków. Wspólnicy sami wskazali, że nie chcieli znać dostawców swoich dostawców, pomimo iż zakup towaru w tych firmach po niższych cenach mógł przynieść spółce dodatkowe zyski. Takie zachowanie jest nietypowe w ramach normalnie funkcjonującego rynku. 5. W związku z dokonaniem [...] r. oględzin rzeczy (w tym wydruku korespondencji e-mail z [...] r. pomiędzy stroną a J. K. - pracownikiem firmy ,,J’’) zabezpieczonych w trakcie przeszukania pomieszczeń siedziby firmy ,,J’’ M. B., ustalono, że M. B. koordynuje i nadzoruje transakcje między kolejnymi podmiotami, a zatem jest organizatorem "karuzeli podatkowej" przy pełnej świadomości skarżącej spółki co do charakteru ich działań w układzie: ,,J’’ M. B. - ,,R’’ s.r.o. Skoro strona uzgadniała z J. K. płatności od ,,R’’ s.r.o,, to miała świadomość, że transakcje te mają nierzeczywisty charakter i nie jest to zwykła działalność handlowa. 6. Z zeznań złożonych przez wspólnika skarżącej spółki R. P. w dniu [...] r., wynika z jednej strony, że sami na wszelkie sposoby szukali dostawców oleju rzepakowego, z drugiej strony zarówno dostawcy, jak i sposób obrotu - co wielokrotnie było podkreślane w decyzji - został im zaproponowany przez firmy wcześniej współpracujące ze strona w charakterze dostawców. I tak P. B. (występujący jako pełnomocnik firmy ,,J’’ M. B.) w trakcie przesłuchania [...] r. w charakterze podejrzanego zeznał, że on zaproponował stronie sprzedaż do ,,R’’ s.r.o. oraz K- ,,M’’ s.r.o. oraz on ustalił ceny oleju rzepakowego dla skarżącej. Z kolei z zeznań A. S. – G., która prowadziła działalność z mężem pod firmą ,,C’’, wynika, że ,,L’’ w R. jako odbiorca w początkowym okresie współpracy, zostało jej wskazane przez skarżącą spółkę. Organ przytoczył zeznania tego świadka na str. 8 zaskarżonej decyzji. Następnie omawiając je na str. 49 wskazał, że skarżąca spółka kupowała od świadka olej rzepakowy i od razu wskazywała że ma jechać na Słowację np. do C., firmy słowackiej np. ,,R’’ s.r.o. Świadek w uzgodnieniu ze skarżącą zamawiał olej od ,,Ł’’ lub od ,,C1’’. Zdaniem organu postępowanie takie jest sprzeczne z zasadami logiki ekonomicznej, bowiem z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększania zysków w drodze negocjacji cen. Celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą. 7. Brak należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami, co jest widoczne szczególnie w przypadku posiadanej przez spółkę dokumentacji przewozowej CMR, która miała potwierdzać wywóz oleju rzepakowego z terytorium kraju. Przedstawiony w decyzji materiał dowodowy wskazuje, iż w wielu przypadkach dokumenty CMR poświadczały nieprawdę, były przerabiane tak, aby dokumentować wywóz towaru, którego wewnątrzwspólnotową dostawę deklarowała skarżąca spółka. Usługi transportowe w ramach dostaw wykazanych przez stronę nie były realizowane. Niektóre przewozy miały być przeprowadzane na zlecenie podmiotów nie wykazanych na żadnym etapie w łańcuchu dostaw firmowanych przez skarżącą. Np. na podstawie dokumentów CMR ustalono, że towar zafakturowany przez stronę na rzecz K-,,M’’ został załadowany w różnych miejscach w Polsce lub w Niemczech. Jako nadawca na tych dokumentach figuruje ,,J’’, która według K-,,M’’ miała być dostawcą do skarżącej. Analiza dokumentów CMR wykazywała na różnych etapach przebiegu transakcji rozbieżności pomiędzy fakturową dostawą oleju a jej transportem. Natomiast zeznania J. N. (właściciela firmy ,,) wskazują, że dokumenty przewozowe były dostarczane i zamieniane na różnych etapach realizowanych usług transportowych, np. na stacjach benzynowych następowała zamiana dokumentów CMR, które ww. J. N. przywoził kierowcy i odbierał posiadane przez niego dokumenty CMR. Reasumując organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, jej działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie była typową działalnością gospodarczą, lecz opierała się przede wszystkim na świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Kontrahenci skarżącej spółki nie wykonywali czynności gospodarczych w obrocie olejem rzepakowym, na co wskazuje materiał dowodowy. Firmy te nie ponosiły ryzyka gospodarczego; nie wykazywały strat gospodarczych, bo ich nie odnotowywały, gdyż towar zamawiany, zawsze był w całości sprzedany, najczęściej hurtowo; nie zajmowały się badaniem rynku; nie ogłaszały swojej działalności gospodarczej na rynku itd. W zakresie podatku należnego organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 6, art. 42 ust. 1 ustawy VAT i wyjaśnił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Z tym, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT). Organ wskazał, że z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka w badanym okresie rozliczeniowym sprzedała olej rzepakowy na rzecz 4 kontrahentów krajowych i 8 zagranicznych, wymienionych na str. 52 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że skoro zakwestionowane faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania za dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym, skarżąca spółka nie ma podstaw do deklarowania w poszczególnych miesiącach 2012 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz 8 podmiotów zagranicznych i opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zatem organ nie naruszył art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy VAT. W przekonaniu organu nie doszło także do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej czyli jest to tzw. "pusta faktura". Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Skoro zaś skarżąca spółka wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mające na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u odbiorców faktur, to zgodnie z wolą ustawodawcy miała obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Organ odniósł się też do pozostałych zarzutów zażalenia uznając je za bezzasadne. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p., poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących jej bezpośrednio, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji, 2. art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mimo że skarżąca wskazywała na taką konieczność, co zarazem umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, 3. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: a) udowodnieniu winy skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, c) pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą ze spornych faktur zakupu oleju rzepakowego, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji, iż wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji; 4. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek: a) błędnego założenia, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ drugiej instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, iż skarżąca mogłaby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez stronę skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były jedynie pozorowane w celu wyłudzenia VAT, w tym także na błędną ocenę transakcji sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz krajowych dostawców, uznając je za tzw. puste faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, b) uznania, iż transakcje zawierane przez stronę skarżącą nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. słupów - znikających podatników, mimo iż organy obu instancji w relacjach między skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur zakupu oleju rzepakowego i zarazem stanowić podstawę do negowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, jak i sprzedaży krajowej na rzecz kontrahentów polskich, 5. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony skarżącej jako dowodu w sprawie, 6. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało na wadliwą subsumcję przepisów prawa materialnego, 7. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów oleju rzepakowego, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, • art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 , art. 15 ust. 1 ustawy VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że czynności dokonywane przez skarżącą w ramach karuzeli podatkowej nie spełniały norm określonych w ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, co skutkowało zarazem błędnym uznaniem, że skarżąca nie miała podstaw do deklarowania w poszczególnych miesiącach 2012 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej i krajowej dostawy oleju rzepakowego oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT, 8. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ drugiej instancji: - nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy oraz wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie powielił dokonane w niej ustalenia, - nie wykazał w oparciu o obiektywne przesłanki jakoby skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, 9. naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2, a mianowicie: - art. 7 w związku z art. 2, poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą, - art. 9, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczegółowo uzasadnił powyższe zarzuty, odnosząc się m.in. do ustaleń faktycznych dotyczących nabyć i dostaw oleju rzepakowego oraz kwestii dobrej wiary. Powołał się przy tym na szereg orzeczeń zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych, które w jego ocenie, powinny znaleźć zastosowanie w sprawie. Zaznaczył także, co istotne, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonych nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, jednakże podnosi, że dowiedziała się o nich dopiero w trakcie prowadzonego względem niej postępowania. Nigdy nie miała więc świadomości o wyłudzeniach w obrocie olejem rzepakowym, a tym bardziej nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Na str. 11-21 uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej spółki w odniesieniu do poszczególnych wystawców faktur, wskazał na uchybienia dowodowe organów, które przesądzają, że organy nie udowodniły, iż kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez dostawcę ,,B’’ S.A. na rzecz skarżącej, pełnomocnik zarzucił, że organy wywodzą brak ich rzeczywistego przebiegu w oparciu jedynie o decyzję wydaną względem powyższego dostawcy, co nie ma racjonalnego uzasadnienia, gdyż decyzja ta została została wydana przez ten sam organ I instancji, co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie, a ponadto może ona również zawierać rozstrzygniecie nieprawidłowe, jeżeli organ ten z góry założył, iż wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw są nieuczciwe, nie zakładając nawet iż niektóre z nich mogły stać się ofiarą opisanego procederu, tak jak skarżąca. Organ II instancji zlekceważył zeznania świadka D. P. - Prezesa Zarządu ,,B’’ S.A., potwierdzającego faktycznie prowadzoną działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Bez znaczenia jest fakt, iż Spółka ta nie posiadała niezbędnego urządzenia technicznego do składowania, przewożenia czy transportowania oleju rzepakowego, w sytuacji gdy dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży wraz ze zleceniem transportu do ostatecznego nabywcy (transakcje łańcuchowe, określone w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy VAT). Kwestia ta podnoszona była na etapie postępowania odwoławczego, nie mniej jednak organ II instancji się do niej nie odniósł. Także fakt, iż Spółka ,,E1’’ Sp. z o.o. dostawca ,,B’’ S.A. na żadnym etapie transakcji, nie była w fizycznym posiadaniu towaru, a także nie miała możliwości ,,J’’ magazynowych, transportowych, logistycznych dysponowania towarem oraz nie zatrudniała pracowników, nie oznacza to, iż obrót towarem wykazywany przez tę Spółkę był w całości fikcyjny, zwłaszcza gdy ustalenia organu I instancji wykazały, iż towar zakupiony na Białorusi przez ,,E1’’ Sp. z o.o. został dostarczony do finalnego odbiorcy, tj. ,,F1’’ Sp. z o.o. W sytuacji gdy w łańcuchu dostaw byli również inni nabywcy pośredni, logicznym jest, iż pomiędzy nimi był jedynie obrót fakturowy bez fizycznego przemieszczenia towaru zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę fikcją prawną. Analogicznie decyzja z [...] r. wydana przez Dyrektora UKS w G. względem Spółki ,,E1’’ Sp. z o.o. w żaden sposób nie przesądza, iż faktury wystawione na rzecz Spółki ,,B’’ S.A. a tym bardziej faktury wystawione na rzecz skarżącej przez kontrahenta ,,B’’ S.A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pełnomocnik podniósł, że organy nie dokonały własnych ustaleń w tym zakresie. Także ustalenia poczynione względem drugiego dostawcy oleju rzepakowego do ,,B’’ S.A. - Spółki ,,G1’’ Sp. z o.o,. również w żaden sposób nie dowodzą, iż transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru. Ponadto organ I instancji w ogóle nie zweryfikował skarżącej z ,,B’’ S.A., poza jedną z 10 faktur (w tym faktur korygujących), co nie powinno być zaakceptowane ze strony organu II instancji, który również samodzielnie nie przeprowadził postępowania dowodowego uzupełniającego w toku postępowania odwoławczego. Podobne zarzuty pełnomocnik podniósł, co do pozostałych dostawców strony: P.H.U. ,,C’’ P. G., ,,D’’ A. K., P.H.U. ,,H’’ s.c. W. G.-Z., D. Z., P.H.U. ,,G’’ K. K., P.H.U. ,,J’’ M. B. Organ nie przesłuchał świadków: przedstawicieli firm współpracujących ze skarżącą na okoliczność przeprowadzonych z nią transakcji, pracowników skarżącej spółki, kierowców firm transportowych na okoliczność potwierdzenia wywozu towaru na terytorium Czech i Słowacji w kontrolowanym okresie. Organ II instancji zignorował korzystne dla skarżącej zeznania świadka P. B., które potwierdzają sprzedaż oleju rzepakowego przez PHU ,,J’’ M. B. na jej rzecz. Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż skarżąca dochowała aktów należytej staranności, które utwierdzały ją w przekonaniu, że jej kontrahenci to firmy zarejestrowane oraz legalnie działające i tym samym nie powinna ponosić ryzyka uczestniczenia w ww. oszustwie podatkowym (str. 29 – 33 skargi). Odnosząc się do zeznań świadka S. F., pracownika ,,U’’ Sp. z o.o., która w 2013 r. była kontrahentem skarżącej, pełnomocnik podniósł, że nie mogą one dowodzić jej świadomego udziału w karuzeli podatkowej w 2012 r. Mimo, że z wyjaśnień ww. świadka wynika, że był doskonale zorientowany co do obiegu oleju rzepakowego, to nic na ten temat nie mówił na spotkaniu wspólnikom skarżącej, wręcz odwrotnie zapewniał, że olej rzepakowy którym dysponuje w zbiorniku w W. pochodzi z Niemiec i Litwy. Pełnomocnik wskazał też, że wspólnicy skarżącej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, próbowali pozyskać towar od producentów - wytwórców na terytorium Niemiec czy Holandii (poprzez krewnego wspólnika R. P. Pana M. H., stale mieszkającego na terytorium Niemiec - fragmentaryczna korespondencja potwierdzająca te fakty w aktach sprawy). Pełnomocnik przywołał okoliczności, w jego ocenie wykluczające świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej: - Faktury korygujące; - Uzyskanie certyfikatu REDcert. Strona skarżąca zawarła umowę nr [...] r, z firmą ,,H1’’ Sp. z o.o., której przedmiotem było przygotowanie, wdrożenie sytemu zarządzania biomasą lub równoważnego EU lub ISCC oraz uzyskała Certyfikat REDcert. Dowody (w aktach sprawy); - Próba pozyskania oleju rzepakowego bezpośrednio od producentów z Niemiec i Holandii. Dowody (w aktach sprawy); - Zapytania do Izby Celnej w Katowicach w zakresie warunków dostaw oleju rzepakowego. Dowody (w aktach sprawy); - Zerwanie współpracy z firmą ,,E’’ s.c. po tym, jak nie dostarczono dwóch samochodów oleju rzepakowego surowego na Węgry do firmy ,,S’’. Mimo złożonej propozycji dostawy towarów do innego podmiotu, skarżąca zrezygnowała z dalszej współpracy, bowiem sytuacja ta wzbudziła jej wątpliwości. Dowody (w aktach sprawy). - Wniesienie pozwu przez skarżącą w zakresie zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz P.P.U.H. ,,I’’ Sp. z o.o. na kwotę [...] zł oraz zawiadomienie o popełnienie czynu z Kodeksu Karnego przez m.in. Z. P. Dowody (w aktach sprawy); Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej uznał dokonaną w zaskarżonej decyzji subsumcję przepisów prawa materialnego za wadliwą, co uzasadnia, według niego, zawarty w petitum skargi wniosek o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie wobec skarżącej jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec firm będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, w większości przypadków wydanych przez ten sam organ podatkowy, który kontrolował skarżącą, jak i wydanych wobec dalszych poddostawców oraz wobec firmy ,,M’’ ,,M’’ B. P., będącej odbiorcą krajowym towarów od skarżącej, pomimo iż decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatnika, których dotyczą, a nadto, pomimo iż organ II instancji samodzielnie nie przeprowadził dowodu przeciwko autentyczności i z zgodności z prawem ww. decyzji, co może mieć istotny wpływ dla oceny sytuacji skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 708/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. W pierwszym rzędzie Sąd z urzędu rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za okres od maja 2012 r. do listopada 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem [...]r. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od [...] r.): "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem orzekania nie uległo przedawnieniu gdyż pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił spółkę na podstawie art. 70 c) O.p., że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne Kodeksu karnego skarbowego, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie skierowane do spółki i ustanowionego w sprawie pełnomocnika – J. D., odebrane zostało w dniu [...] r. (współwłaściciel spółki) i w dniu [...] r. (pełnomocnik). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one wokół braku podstaw do kwestionowania transakcji handlowych, które miały miejsce, gdyż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych i nie osiągała z tego tytułu korzyści majątkowych. Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią transakcje były nierzeczywiste i miała tego świadomość. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu i czynności dowodowe oraz włączenie weń dowodów pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych czy postepowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że organ posiłkował się materiałami z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G., w których wspólnicy skarżącej spółki posiadają status podejrzanych jako uczestnicy karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, postepowań prowadzonych m.in. przez Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej właściwych wobec kontrahentów skarżącej, które w przypadku części kontrahentów zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ustawy VAT. Nie jest też sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem olejem pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej oraz firm transportowych, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Szeroko przywołał i przeanalizował także zeznania prezesa skarżącej spółki R. P., a także osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców. Rozważył także odrębnie w stosunku do każdego z kontrahentów skarżącej spółki okoliczności wskazujące na świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła w ocenie organów podatkowych dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a wskazanymi przez organ firmami nie miały miejsca. W ocenie Sądu orzekającego, powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi u skarżącej dokonano ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji. W szczególności przesłuchano wspólników skarżącej, skonfrontowano ich zeznania z zeznaniami innych świadków. W ocenie Sądu słusznie na podstawie tych dowodów uznano, że w sprawie doszło do transakcji karuzelowych, które oprócz wyłudzenia podatku VAT, nie miały żadnego celu gospodarczego. Uzyskano też materiał dowodowy w firmach transportowych, które miały przewozić towary wymienione w zakwestionowanych fakturach do skarżącej. Dowody te z jednej strony wykluczają możliwość dokonania tych usług transportowych, z drugiej strony świadczą o fałszowaniu dokumentów przewozowych (CMR) je dokumentujących. Także dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do firm dostawców skarżącej, świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. W szczególności znamienne są wyniki przeszukania w firmie ,,J’’ M. B., kiedy to zabezpieczono m.in. faktury VAT dotyczące dostawy oleju rzepakowego przez różne podmioty, z których zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy nie są bezpośrednimi kontrahentami firmy ,,J’’ M. B., faktury dotyczące usług transportowych dla słowackiej spółki wraz z kopertą zaadresowaną na firmę ,,J’’ M. B., wyciągi z rachunków bankowych słowackich spółek oraz zawarte umowy o współpracy, sprzedaży, przeładunku towarów, z tym że żadną ze stron tych umów nie była firma ,,J’’ M. B., schematy rozrysowanej "karuzeli", wydruk korespondencji e-mail z [...] r. pomiędzy skarżącą spółką, a J. K. - pracownikiem firmy ,,J’’ M. B., w sprawie rozliczenia słowackiej firmy ,,R’’ s.r.o. z skarżącą spółką. Nie jest rzeczą spotykaną aby rozliczenia pomiędzy dostawcami prowadzone były przez inne firmy nie zaangażowane w bezpośredni obrót. Tym bardziej, że J. K. poinformowała, że faktury [...] i [...] dokumentują sprzedaż przez skarżącą oleju rzepakowego do ,,R’’ s.r.o., ale wcześniej ten olej został sprzedany przez ,,J’’ M. B. do ,,C’’ P. G., następnie do ,,H’’ s.c. i do skarżącej. Sądowi z urzędu znane są zeznania J. K., szeroko cytowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013, która wyjaśniła schemat obrotu olejem, wskazując, że towar w postaci oleju rzepakowego wyjeżdża ze Słowacji, tam jest ważony zestaw i jeżeli firma transportowa się zgadza i przyjmie zlecenie od firmy słowackiej, to ten sam transport wraca do Polski, albo też na Słowacji jest wynajęty zbiornik, do którego olej jest zlewany, a potem zamawia się transport i ten olej jest przepompowywany do tego transportu, który jedzie z powrotem do Polski. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że skarga strony na tę decyzję została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 27 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2402/15. W ocenie Sądu przywoływanie przez organ zeznań odnoszących się do innego okresu rozliczeniowego jest konieczne dla wyjaśnienia całokształtu działalności skarżącej spółki na przestrzeni dłuższego okresu czasu. Słusznie zatem w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do skarżącej spółki towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei w kontekście wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów. Został też prawidłowo rozpatrzony i oceniony z uwzględnieniem nakazów wynikających z art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 O.p. W żadnym wypadku Sąd nie podziela oceny dowodów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej w skardze. Są one nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Czynności podejmowane przez spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Nie jest rzeczą powszechnie przyjętą, jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. O tym, że działania skarżącej spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych etapach obrotu, których nie kwestionuje. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej (co szczegółowo zostało opisane na s. 47-51 zaskarżonej decyzji) w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania. Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych. W spornym okresie rozliczeniowym Spółka uczestniczyła w transakcjach obrotu olejem, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw. Fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (Czechy i Słowacja). Organ uznał, ze wskazane transakcje zakupu oleju stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z uczestnictwem w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami "słupami" nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Jak wynikało to z analizy poszczególnych transakcji, towar przechodził przez skarżącą, która wykazywała transakcje wewnątrzwspólnotowe, a następnie wracał do kraju do firm "słupów", które nie składały deklaracji i nie odprowadzały podatku, co stanowiło warunek opłacalności transakcji dla odbiorcy krajowego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w decyzjach organów obu instancji wynika, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca stanowiły nadużycie prawa podatkowego polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahentów zagranicznych - tj. firm czeskich i słowackich oraz fakturowaniu okrężnego obiegu towarów celem uzyskania uzgodnionych korzyści podatkowych. Rolą skarżącej było przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. 4 spółki krajowe i 8 spółek czeskich i słowackich, wymienionych na str. 52 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Przedstawione okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu podważały wiarygodność fakturowanych transakcji, które organy zasadnie uznały za karuzelę podatkową. Należy też zgodzić się z organami, że skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak wskazano wyżej faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego Zauważyć dodatkowo należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Transakcje te pozostają poza podatkiem VAT nie można stosować do opodatkowania tych dostaw stawki 0%. Zatem nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy VAT. Sąd nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów skargi a w szczególności ich istotnego wpływu na wydane rozstrzygniecie. Niezasadny okazał się zarzut, że organy skupiły się i wyciągnęły wnioski wyłącznie w oparciu o okoliczności związane z charakterem i sposobem prowadzenia działalności przez kontrahentów skarżącej. Słusznie wskazał organ, że ustalenie powyższych okoliczności było niezbędne dla prawidłowości stwierdzenia uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej. Zresztą, co było już wyżej wskazywane przez Sąd, organ dokonał analizy zawieranych transakcji przez skarżącą spółkę z każdym zakwestionowanym kontrahentem. Sąd w całości podziela ocenę tych transakcji dokonaną przez organ. Sąd podziela także ustalenia organu co do braku dobrej wiary skarżącej opisane szczegółowo na str. 47-51 zaskarżonej decyzji. Słusznie zaakcentował organ, że wspólnicy spółki nie tylko posiadali wiedzę odnośnie poszczególnych ogniw biorących udział w łańcuchu dostaw, ale też aktywnie w nim działali, o czym świadczy: posiadanie przez skarżącą dokumentacji zakupowej kontrahenta, czy też podejmowanie za niego decyzji od jakiego podmiotu ma dokonać zakupu towaru, który następnie miał jej zostać dostarczony; wybieranie jako nabywców towarów wyłącznie takie firmy zagraniczne, które w 2012 r. zakupiony olej sprzedawały z powrotem do polskich firm "słupów"; wspólnicy spółki nie byli w stanie spójnie i logicznie wyjaśnić dlaczego żaden z kontrahentów nie pomijał ich firmy, w sytuacji gdy podawali swoim dostawcom dane firm, będących ich odbiorcami; uczestniczyli w spotkaniach biznesowych, podczas których albo wskazywano im podmioty, od których mieli kupować, albo to oni nakazywali innym podmiotom, by dokonywali zakupu od konkretnych dostawców, których jak twierdzili nie znali, a nawet nie chcieli znać kontrahentów swoich dostawców; wydruk korespondencji e-mail pomiędzy skarżącą a pracownikiem firmy ,,J’’, z których wprost wynikało, że transakcje w ramach tejże karuzeli podatkowej w obrocie olejem rzepakowym odbywały się w uzgodnieniu, bądź wręcz z wyraźnym wskazaniem skarżącej spółki; posiadane przez spółkę dokumenty przewozowe CMR, w wielu przypadkach poświadczały nieprawdę, były przerabiane tak, aby dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Słusznie też wskazał organ, że nie bez znaczenia przy ocenie świadomości skarżącej była okoliczność, iż spółka była ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski, a zatem nabywała olej rzepakowy najdrożej (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Była więc potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd podziela też stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że skarżąca spółka ani w toku prowadzonego postępowania, ani też w skardze nie przedstawiła przekonującej argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć stanowisko organu w kwestii braku jej dobrej wiary. Wskazane w skardze na str. 11-21 i w piśmie procesowym okoliczności współpracy skarżącej z poszczególnymi kontrahentami nie wskazują, że skarżąca była ofiarą opisanego procederu. Nie wskazują też na brak świadomości spółki, okoliczności wskazane na str. 29-39 skargi. Słusznie wskazał organ, że strona skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła nieprawidłowości, w zakresie obrotu olejem. Wskazane przez nią działania należy uznać za pozorne mające na celu uwiarygodnienie transakcji. Nie można uznać, że zasadne są wnioski dowodowe w zakresie żądania przesłuchania przedstawicieli kontrahentów spółki, jej pracowników i kierowców. Jak już wyżej wskazano organ dysponował tymi zeznaniami powziętymi w innych postępowaniach zarówno karnych jak i podatkowych prowadzonych przez właściwe miejscowo dla poszczególnych kontrahentów organy podatkowe. W tym miejscu podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Za całkowicie chybione należy uznać twierdzenie skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dostawą łańcuchową. Skoro skarżąca spółka nie dokonała zakupów od wskazanych w treści faktur dostawców, to tym samym spółka ta nie mogła przenieść prawa (którego nie nabyła) do rozporządzania jak właściciel towarami, będącymi przedmiotem obrotu w kwestionowanym łańcuchu transakcji i tym samym nie może być mowy o dostawach tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT. Wobec powyższego za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów materialnych, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a tym samym także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnionych podstaw nie znajduje tu również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 193 § 6 O.p. i w rezultacie błędnego odrzucenia ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Słusznie wskazał organ, że księgi podatkowe korzystają z domniemania ich prawdziwości tylko jeżeli prowadzone są w sposób rzetelny. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy wykazał w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, iż zakwestionowane w nich faktury, nie powinny być ujęte w ewidencji nabyć i dostaw, prowadzone przez podatnika księgi nie mogły zostać uznane za rzetelne i niewadliwe, a w konsekwencji stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji obu organów jest prawidłowe i zawiera wszelkie wymogi wymienione w tych przepisach. Nie doszło też do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Słusznie wskazał organ, że na kanwie ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy nie miał wątpliwości prawnych, które powinien był rozstrzygnąć, zgodnie z tą zasadą, na korzyść podatnika. Niezasadny jest też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w zasadzie dwuinstancyjności nie można przy tym upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy też podejmowania nowych czynności, jeśli nie jest to uzasadnione, tak jak w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Całkowicie bezpodstawne jest bowiem twierdzenie skarżącej, iż organy podatkowe zaniechały realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i w następstwie, sprzecznie z zasadą legalizmu i dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, przerzuciły na nią konsekwencje tego zaniechania. Albowiem organ ma prawo żądać od strony, aby weryfikowała swoich kontrahentów, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Słusznie podniósł organ, że ze względu na fakt, iż obrót paliwami należy do branż szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku VAT, organ podatkowy, dokonując oceny działań skarżącej spółki w handlu olejem rzepakowym, mógł oczekiwać od niej szczególnej zapobiegliwości w realizowanych transakcjach, jak również ustalać, czy i jakie czynności podejmowała w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiązały się z przestępstwem podatkowym. Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 194 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 187 § 1 O.p. Z treści art. 194 O.p. wynika, że środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym jest także dokument urzędowy, tj. dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Bez wątpienia takim dokumentem są wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów, a więc także decyzje wydane przez organy podatkowe. Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone i korzysta z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności. Słusznie wskazał organ w piśmie procesowym, że dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Słusznie zatem wskazał organ, że przewidziana w art. 194 § 3 O.p. możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, odnosi się do sytuacji, w której organ podatkowy kwestionowałby istnienie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym lub pomijałby okoliczności z niego wynikające. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżąca wielokrotnie podnosi, że nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za nieuczciwe działania podmiotów, w ogóle jej nieznanych, a występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie należałoby ustalić, czy względem wszystkich podmiotów występujących w całym łańcuchu dostaw wyciągane są odpowiednie konsekwencje podatkowe związane z okolicznością pozorowania przez nich faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestia ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Brak jest jakiegokolwiek przepisu, który nakłada na organy poczynienie takich ustaleń. Nie mają też znaczenia podnoszone argumenty, że transportowany towar był ważony, i że spółka wystawiała faktury korygujące do wystawianych faktur sprzedaży oleju rzepakowego, miała podpisaną umowę na obsługę prawną związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Słusznie zauważył organ, że podmioty biorące udział w oszustwach podatkowych nierzadko podejmują działania w celu stworzenia pozorów faktycznie zrealizowanych transakcji. Nie ma też znaczenia dla ustalenia istnienia dobrej wiary skarżącej załączony do pisma procesowego akt oskarżenia przeciwko Z. P. - Prezesowi Zarządu P.P.U.H. ,,I’’ Sp. z o.o. z [...] r. i stwierdzenia Strony skarżącej, że gdyby świadomie współdziałała z tym podmiotem w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, wówczas nie ponosiłaby dodatkowych kosztów obsługi prawnej związanych ze sporządzeniem ww. aktu oskarżenia. Akt oskarżenia został wniesiony do Sądu Okręgowego w W. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. – K. P. - R. Z załączonych do pisma procesowego dokumentów wynika jedynie, że w postępowaniu karnym prowadzonym wobec Z. P., skarżąca spółka występuje jako oskarżyciel posiłkowy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.