III SA/Gl 708/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.: - nr [...] określającą "A" S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce, w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r., ustalono następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. Spółka (strona sprzedająca) zawarła z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (strona kupująca) ramową umowę, której przedmiotem była sprzedaż i kupno węgla kamiennego. W myśl § 5 ust. 1 tej umowy strony postanowiły, że jej wykonanie nastąpi z chwilą wydania węgla i koksu kupującemu, miejscem zaś jej wykonania będzie miejsce załadunku węgla i koksu na środek transportu. Na podstawie przedmiotowej umowy i konkretnych zleceń były prowadzone między podmiotami regularne dostawy węgla. Transakcje były zabezpieczane przez stronę kupującą poprzez ustanawianie zabezpieczeń: hipotek kaucyjnych i wystawianie weksli własnych in blanco. Łączna kwota zabezpieczenia dostaw węgla na dzień [...] r. wyniosła [...] zł. Dnia [...] r. strony podpisały porozumienie do powyższej umowy sprzedaży. Przedmiotem porozumienia było dostarczenie kupującemu w okresie od stycznia do marca 2004 r. [...] ton węgla o określonych parametrach, składowanego na składowisku w O., należącym do Spółki. W myśl § 13 ust. 1 porozumienia porozumienie to stanowiło integralną część umowy z [...] r. Strony postanowiły, że prawne zabezpieczenia spłaty, ustanowione przy tej umowie, będą zabezpieczały należności sprzedawcy, które powstały w wykonaniu porozumienia. Ponadto w § 6 ust. 5 porozumienia wskazano, że "transakcja kupna -sprzedaży węgla nastąpi w dniu wystawienia faktury przez Sprzedającego. Od tego dnia właścicielem węgla jest Kupujący". Cenę węgla uzgodniono w wysokości netto [...] zł za tonę, a Spółka zobowiązała się do wystawienia faktury VAT do dnia [...] r. Natomiast w § 6 ust. 4 porozumienia strony ustaliły, ze wszelkie należności z tytułu zapłaty za dostarczony węgiel nabywca zapłaci przelewem na konto bankowe podane w fakturach w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury (k. 23-29, numeracja w prawym dolnym rogu, akt administracyjnych). W zakreślonym terminie, czyli w dniu [...] r., Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł ([...] zł netto i [...] zł podatek VAT) z terminem zapłaty do dnia [...] r. Na fakturze, zgodnie z postanowieniami porozumienia, jako dzień sprzedaży węgla wskazano dzień jej wystawienia. Ponadto w fakturze zamieszczono klauzulę, iż stanowi ona jednocześnie wezwanie do zapłaty i adnotację "wysyłka: [...] r." (k. 186 akt administracyjnych). W postępowaniu podatkowym za styczeń 2004 r. organ podatkowy ustalił, że przedmiotowa sprzedaż została przez Spółkę rozliczona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Jako odbiorcę węgla na tej fakturze wskazano osobę trzecią, tj. Zespół Elektrowni "C" Elektrownia [...], z którą kupujący zawarł umowę sprzedaży takiej samej ilości węgla z dnia [...] r. (k. 260-263 akt administracyjnych). Dnia [...] r. Spółka wystawiła dokument magazynowy Wz, potwierdzający zejście ze stanu swego magazynu [...] ton węgla oraz wystawiła dokument magazynowy (Pz) przyjęcia tej ilości już jako depozytu kontrahenta. Depozyt był przechowywany na składowisku w O. W dniu [...] r. strona kupująca, czyli Sp. z o.o. "B" wystawiła Zespołowi Elektrowni "C" S.A. fakturę sprzedaży [...] ton węgla. W tym samym dniu strony podpisały protokół zdawczo - odbiorczy, dotyczący przejęcia przedmiotowego węgla. W protokole tym wskazano numer placu składowego, na którym znajdował się węgiel (k. 258-259 akt administracyjnych). Dnia [...] r. Sp. z o.o. "B" dokonała przelewu kwoty [...] zł na konto bankowe Spółki, określając ogólnie tytuł zapłaty jako "zapłata za węgiel". Spółka wpłatę rozliczyła na wcześniejsze zobowiązania kupującego, wynikające z transakcji handlowych i udzielonych poręczeń. Sp. z o.o. "B" została powiadomiona o tym fakcie przez Spółkę na piśmie w dniu [...] r. Pismo to zostało uzupełnione o nadane w dniu [...] r. specyfikacje faktur, na które zarachowano wpłatę. Następnie w dniu [...] r. Spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...] do powyższej faktury sprzedaży z dnia [...] r. Przedmiotowa faktura korygująca wskazywała na zmniejszenie sprzedaży węgla o [...] ton, zmniejszenie wartości netto sprzedaży o [...] zł, kwoty podatku o [...] zł. Na przedmiotowej fakturze korygującej jako podstawę wystawienia przywołano § 1 ust. 3 porozumienia z dnia [...] r. do umowy sprzedaży węgla. W tym samym dniu Spółka wystawiła dokumenty Wz i Pz uznając, że nastąpiło ponowne przyjęcie na magazyn określonej ilości węgla wynikającej z tej faktury, stanowiącej dotąd depozyt kupującego. Faktura korygująca została doręczona Sp. z o.o. "B" pocztą w dniu [...] r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (k. 152 i 152v akt administracyjnych). W kolejnym piśmie z dnia [...] r., nadanym w dniu [...] r., Spółka złożyła kupującemu oświadczenie, iż do czasu ustanowienia dodatkowych zabezpieczeń i wskazania źródeł finansowania, wstrzymuje się z dalszą realizacją porozumienia z dnia [...] r., gdyż w jej przekonaniu istnieją uzasadnione wątpliwości co do terminowości zapłaty za zakupiony węgiel. Dnia [...] r. Spółka wystawiła następną fakturę korygującą o nr [...] do faktury sprzedaży z dnia [...] r. Wynikało z niej, że nastąpiło zmniejszenie sprzedaży węgla dla Sp. z o.o. "B" o [...] ton, zmniejszenie wartości netto sprzedaży o [...] zł i kwoty podatku o [...] zł. Tak jak wcześniej, wystawienie tej faktury korygującej Spółka powiązała z przyjęciem na swój magazyn odpowiedniej ilości węgla, stanowiącej dotąd depozyt swego kontrahenta, składowanego na składowisku w O., w oparciu o dokumenty Wz i Pz z dnia [...] r. Jako podstawę wystawienia przedmiotowej faktury korygującej podano notatkę z dnia [...] r. z posiedzenia Zarządu Spółki, w której stwierdzono, iż Spółka odstępuje od porozumienia z dnia [...] r. o sprzedaży węgla, w związku z nie ustanowieniem przez kupującego dostatecznych zabezpieczeń zapłaty za sprzedany węgiel. Ta faktura korygująca została doręczona Sp. z o.o. "B" wraz z wymienioną notatką w dniu [...] r., a potwierdzenie odbioru tej przesyłki wpłynęło do Spółki w dniu [...] r. (k. 151 i 151v akt administracyjnych). Tą fakturą wraz z poprzednią fakturą korygującą Spółka prawie w całości skorygowała sprzedaż [...] ton węgla, tzn. w tej części, w której nie wydała fizycznie węgla Sp. z o.o. "B" . Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego na podstawie potwierdzeń odbioru faktur korygujących w deklaracji VAT-7 za luty 2004 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł. Według organu zmniejszenie podatku należnego w rozliczeniu za luty 2004 r., na podstawie faktury korygującej nr [...] zmniejszającej sprzedaż, której potwierdzenie odbioru sprzedawca otrzymał dopiero [...] r. stanowiło naruszenie dyspozycji § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.), zgodnie z którą potwierdzenie odbioru faktury korygującej, wystawionej w związku ze zwrotem towarów sprzedawcy, stanowi podstawę obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Spółka zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za luty 2004 r. nie tylko o wartość zmniejszenia podatku wynikającego z faktury korygującej nr [...], ale także o wartość wynikającą z faktury korygującej nr [...]. Zdaniem organu Spółka nie była uprawniona nie tylko do ujęcia faktury korygującej nr [...] w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2004 r., ale w ogóle do wystawienia przedmiotowych faktur korygujących, ponieważ nie nastąpił zwrot towaru. Zwrócono przy tym uwagę, że Spółka wprawdzie w dniu [...] r., a następnie w dniu [...] r. dokonała magazynowych przesunięć wskazanych w tych fakturach korygujących ilości węgla, ale nie wiązało się to z ponownym przeniesieniem na Spółkę władztwa do rozporządzania rzeczą. Ponadto zauważono, że w dniu [...] r. Spółka wydała kupującemu Sp. z o.o. "B" zakontraktowane na podstawie porozumienia z dnia [...] r. [...] ton węgla, składowanego w O., a wystawiając w tym samym dniu fakturę przeniosła na tego kontrahenta prawo własności, czyli utraciła tym samym władztwo do rozporządzania rzeczą. Natomiast nowy właściciel Sp. z o.o. "B" przeniosła w dniu [...] r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego prawo posiadania całości zakupionego węgla na osobę trzecią Zespół Elektrowni "C" S.A., co stanowiło wykonanie umowy sprzedaży z dnia [...] r. zawartej między tymi podmiotami. Wskazano też, że złożenie oświadczenia o odstąpieniu od porozumienia w sprawie sprzedaży nie poprzedziło żadne inne oświadczenie woli Spółki skierowane na osiągnięcie tego samego skutku cywilnoprawnego. Wcześniej jedynie przesłano pismo z dnia [...] r., w którym Spółka oświadczył, że do czasu jednoznacznego wskazania przez Sp. z o.o. "B" w upadłości źródeł finansowania przedmiotowego kontraktu zakupu węgla, powstrzymuje się od wykonania porozumienia z dnia [...] r. Analizując te okoliczności organ doszedł do wniosku, że wystawienie w dniu [...]r. faktury korygującej nr [...] przez Spółkę nie mogło wynikać z wykonanego dopiero w dniu [...] r. prawa odstąpienia od sprzedaży węgla, a co za tym idzie, dokumentować zwrot towaru sprzedawcy. W związku z tym przyjęto, że wystawiając przedmiotową fakturę korygującą i ujmując ją w deklaracji VAT-7 za luty 2004 r. Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), w myśl którego obrót zmniejsza się o udokumentowaną wartość zwrotu towarów sprzedawcy. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego o wartość podatku wynikającą z faktur korygujących nr [...] oraz [...] o kwotę [...] zł. Jednocześnie organ ten uznając, że w sprawie ma zastosowanie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, 535 z poźn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniach z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 552 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odwołująca się nie wyznaczyła Sp. z o.o. "B" odpowiedniego terminu do zabezpieczenia zapłaty oraz na przyjęciu, że wyznaczenie dodatkowego terminu do rzeczonego zabezpieczenia winno zawierać expressis verbis zagrożenie odstąpienia od umowy w razie jego bezskutecznego upływu oraz na przyjęciu, że odpadła przesłanka do odstąpienia od umowy z uwagi na brak zwłoki po stronie Sp. z o.o. "B" i w konsekwencji na uznaniu, iż odstąpienie od umowy było bezskuteczne, odwołująca się nie otrzymała zwrotu towaru będącego przedmiotem transakcji, w rozumieniu przepisów prawa i nie była tym samym uprawniona do wystawienia faktur korygujących nr [...] i [...], b/ art. 491 § 1 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż złożone przez odwołującą się oświadczenie o odstąpieniu od umowy naruszyło wymogi formalne tego przepisu, c/ art. 494 k.c. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odstąpienie odwołującej się od umowy było bezskuteczne i w konsekwencji uznano, iż odwołująca się nie mogła żądać zwrotu spełnionego świadczenia w postaci wydanego towaru, d/ art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. polegające na uznaniu, iż obrót odwołującej się nie uległ zmniejszeniu, albowiem nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej, e/ art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. polegające na uznaniu, że odwołująca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz na uznaniu, że odwołująca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania oraz 30% kwoty zawyżenia. Nowe zarzuty zostały podniesione w pismach z dnia [...] r. Zakwestionowano tam możliwość przeniesienia własności rzeczy na osobę trzecią, tj. Zespół Elektrowni "C" S.A., uznając, że węgiel był rzeczą oznaczoną co do gatunku, dlatego zgodnie z art. 155 § 2 k.c. do jego przeniesienia własności potrzebne było przeniesienie posiadania. Wskazano też, że wystawieniu faktury nie można przypisać skutku rzeczowego, gdyż nie było jeszcze przedmiotu świadczenia odpowiadającego postanowieniom porozumienia i nie nastąpiło jego wyodrębnienie spośród innych rzeczy tego samego rodzaju, a także nie nastąpiło przekazanie władztwa nad węglem kupującemu. Zdaniem Spółki przeniesienia posiadania poprzez wydanie nie można wiązać z wystawieniem dokumentu "Wz", gdyż był to dokument wewnętrzny, który nigdy nie został okazany ani wydany Sp. z o.o. "B", a na jego podstawie nie nastąpiła ani indywidualizacja przedmiotu z masy ani nie był to dokument, na mocy którego kupujący mógłby rozporządzać rzeczą. Mając to na uwadze Spółka stwierdziła, że postanowienie § 6 ust. 5 porozumienia było sprzeczne z art. 353¹ k.c. oraz art. 58 k.c. i w konsekwencji nieważne, jako sprzeczne z ustawą, w szczególności z art. 155 § 2 k.c. Rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 155 § 2 k.c., zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania, organ odwoławczy z jednej strony uznał, że sprzedany węgiel można było określić jako rzecz oznaczoną co do tożsamości (poprzez jego indywidualizację wynikającą z dokumentów "Wz" i "Pz" z dnia [...] r. i określenie jego asortymentu, ilości oraz położenie poprzez wskazanie numeru placu), a z drugiej strony nie zgodził się ze Spółką, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania tego towaru. Organ zgodził się ze Spółką, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 535 k.c. pojęciem "wydania rzeczy", a nie pojęciem "przeniesienie posiadania" miało oznaczać, że wykonanie przez sprzedawcę jego obowiązku nastąpić może tylko poprzez takie przeniesienie posiadania, które połączone jest z wydaniem rzeczy, czyli że dodatkowa przesłanka potrzebna do umownego nabycia własności rzeczy oznaczonych gatunkowo jest spełniona przez każdy ze sposobów przeniesienia posiadania określonych w art. 348-351 k.c. Organ zauważył, że przeniesienie posiadania zostało ukształtowane jako czynność faktyczna, nie wolna jednak od elementów prawnych, bowiem szczególne sposoby przeniesienia posiadania przewidziane w art. 349-351 k.c. łączą się z ustanawianiem stosunku prawnego lub z zawarciem umowy. W tym zakresie wskazał na sposób przeniesienia posiadania określony w art. 349 k.c., zwany constitutum possessorium, oznaczający, że przeniesienie to następuje bez fizycznego przekazania rzeczy przez dotychczasowego posiadacza, który nadal zachowuje przedmiot w swoim władztwie, jednak w imieniu nabywcy. Wskazano przy tym, powołując się na orzecznictwo i literaturę (wyrok SN z 10.11.1999 r., sygn. akt I CKN 201/98, A. Szpunar Zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanej, PiP 1993/6/29), że czynność taka wywołuje pełne skutki rozporządzające, bowiem zostaje nie tylko zawarta umowa, ale następuje przeniesienie posiadania samoistnego w formie constitutum possessorium, w postaci umowy przechowania (nawet dorozumianej) wybranej rzeczy przez sprzedawcę, który stał się dzierżycielem (art. 349 k.c.). Nawiązano przy tym do przepisu art. 845 k.c. przewidującego umowę przechowania w postaci depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare), która polega na tym, że przedmiotem są - w odróżnieniu od przechowania prawidłowego - nie rzeczy oznaczone in specie, lecz pieniądze (także waluta obca) albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, którymi przechowawca, jako ich właściciel od chwili zawarcia umowy, może rozporządzać i używać według własnego uznania. Podkreślono przy tym, za stanowiskiem SN wyrażonym w wyroku z dnia 20 listopada 1969 r. (sygn. akt I CR 345/69), że w konsekwencji obowiązek zwrotu dotyczy nie rzeczy tych samych, lecz takich samych, w tej samej ilości i jakości. Nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy wskazano, że zgodnie z dokumentami "Wz" i "Pz" z dnia [...] r. Spółka wydała kupującemu towar, jednocześnie przyjmując go do depozytu oraz że dokumenty te określały asortyment węgla, jego ilość oraz numer placu, na którym był składowany. Dokumenty te organ odwoławczy uznał za dowody w sprawie, jako dokumenty księgowe Spółki, które były odzwierciedleniem zawartych umów i dyspozycji. Zdaniem organu, dokumenty te potwierdziły, że w sprawie miało miejsce przeniesienie posiadania w formie constitutum possessorium. Podkreślono przy tym, że umowa depozytu (depozytu nieprawidłowego) może być zawarta w dowolnej formie, także w sposób dorozumiany i że nie ma obowiązku zachowania formy pisemnej dla celów dowodowych ze względu na wartość świadczenia po uchyleniu art. 75 k.c. Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy i zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka skutecznie przeniosła posiadanie [...] ton węgla na kupującego i w związku z tym nie miała podstaw do wystawienia przedmiotowych faktur korygujących zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Organ uznał też, że nie zostały dochowane warunki wynikające z art. 491 i art. 552 k.c. uprawniające do odstąpienia od umowy, w sytuacji, gdy sama umowa sprzedaży nie regulowała tej kwestii. Uznano przy tym, że złożenie oświadczenia z dnia [...] r. o odstąpieniu od przedmiotowego porozumienia nie zostało poprzedzone wyznaczeniem Sp. z o.o. "B" dodatkowego, odpowiedniego terminu między innymi do zabezpieczenia zapłaty. Przyjęto, że w piśmie z dnia [...] r., Spółka, na podstawie art. 552 k.c., złożyła nabywcy oświadczenie o powstrzymaniu się od wykonania porozumienia z dnia [...] r. o sprzedaży węgla, ograniczając skuteczność tego oświadczenia zdarzeniem przyszłym i niepewnym, tj. tym, że porozumienie będzie dalej realizowane, jeśli kupujący wskaże jednoznacznie źródła finansowania oraz przedstawi dodatkowe zabezpieczenia transakcji, akceptowane przez sprzedawcę. Zdaniem organu, zastrzeżenie to nie mogło stanowić wyznaczenia dodatkowego, odpowiedniego terminu do zabezpieczenia zapłaty, na co wskazuje jego treść. Zauważono przy tym, że Spółka wyznaczyła w ten sposób nabywcy warunek pod jakim wznowi dalsze dostawy węgla, nie oświadczając jak długo będzie czekała na ustanowienie zabezpieczeń, zanim odstąpi od porozumienia z dnia [...] r. W związku z tym organ przyjął, że strony nie doszły do porozumienia, jakie to mają być zabezpieczenia. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że w piśmie z dnia [...] r., nadanym do Sp. z o.o. "B" w dniu [...] r., taki odpowiedni termin Spółka wyznaczyła, skoro już w dniu [...] r. Zarząd Spółki podjął uchwałę o odstąpieniu od porozumienia z dnia [...] r. i przeniósł w tym dniu węgiel z depozytu na stan swojego magazynu oraz wystawił fakturę korygującą nr [...]. Według organu, o wyznaczeniu przez Spółkę pismem z dnia [...] r. odpowiedniego terminu do zabezpieczenia zapłaty w związku z przystąpieniem do wykonania prawa odstąpienia, nie można w ogóle mówić w odniesieniu do sytuacji, gdy w dniu [...] r. Spółka przeniosła na stan swojego magazynu z depozytu nabywcy ilość węgla określoną w wystawionej w tym samym dniu fakturze korygującej nr [...]. Zwrócono też uwagę, że w świetle art. 61 § 1 k.c. oświadczenie woli uznaje się za złożone, gdy dojdzie do drugiej strony w taki sposób aby mogła się ona zapoznać z jego treścią. W związku z tym uznano, że notatka Zarządu Spółki zawierająca oświadczenie o odstąpieniu od porozumienia sprzedaży została doręczona dopiero w dniu [...]r., za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, czyli że wystawienie faktury korygującej nr [...] w dniu [...] r., w której Spółka wykazała zmniejszenie sprzedaży, nie mogło być skutkiem tego oświadczenia. Tym samym przyjęto, że Spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...], przenosząc określoną w niej ilość węgla z depozytu nabywcy na stan swojego magazynu, nie podejmując żadnej czynności cywilnoprawnej, która zmierzałaby do odzyskania własności sprzedanego węgla i że nie nastąpił zwrot węgla sprzedawcy w rozumieniu przepisów prawa. Powołano się przy tym również na okoliczność, że Sp. z o.o. "B" skutecznie nabywając własność przedmiotowego węgla, na podstawie protokołu z dnia [...] r. wydała go w całości osobie trzeciej, tj. Zespołowi Elektrowni "C", co nastąpiło w wykonaniu wcześniej zawartej między tymi stronami umowy zobowiązującej do przeniesienia własności takiej samej ilości węgla. Zdaniem organu, popartym uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 30.11.1994 r., sygn. akt III CZP 130/94, przeniesienie własności rzeczy na osobę trzecią przez nabywcę, uniemożliwiło rozwiązanie lub odstąpienie od niewykonanej w całości umowy. Tym samym uznano, że złożone po dniu [...] r. (tj. w dniu [...] r.) przez Spółkę oświadczenie o odstąpieniu od porozumienia sprzedaży z [...] r. nie mogło już wywołać skutku rzeczowego w postaci zwrotnego przejścia własności sprzedanego węgla na Spółkę. W związku z tym jeszcze raz podkreślono, że nie nastąpił zwrot towaru w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., a co za tym idzie, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących oraz zmniejszenia podatku należnego. Mogła się jedynie domagać się od swojego kontrahenta stosownego odszkodowania lub przeniesienia na niego własności rzeczy tego samego rodzaju, gatunku i w tej samej ilości. Według organu takiemu stanowisku nie przeczy zapis w § 10 ust. 1 przedmiotowego porozumienia stwierdzające, iż przeniesienie w całości lub części wynikających z porozumienia praw i obowiązków, którejkolwiek ze stron na osobę trzecią. Na koniec organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczącego wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r., zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającej z deklaracji VAT-7, uzasadnia również utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Zwrócił przy tym uwagę, że w odwołaniu od tej decyzji podnoszone przez Spółka zarzuty były identyczne, jak w odwołaniu w zakresie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i dotyczyły tych samych okoliczności faktycznych. Nie uznano więc za zasadny zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. W skardze z dnia [...] r., na powyższą decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie: 1/ art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w lutym 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2/ art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego zastosowanie, 3/ art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (77/388/EEC) (zwaną dalej VI Dyrektywą) poprzez jego niezastosowanie. Powołując się na treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że obrót zmniejsza się zawsze o wartość zwróconych towarów oraz że przepis ten nie zawiera przy tym żadnych ograniczeń, co do przyczyn oraz procedury zwrotu, nie odwołuje się także do przepisów prawa cywilnego (własności rzeczy). W związku z tym uznał, iż przepis ten odnosi się do faktycznego zwrotu towarów sprzedającemu, który powoduje, że faktyczne władztwo nad towarem przeszło z kupującego na sprzedającego. Nawiązując do tego zauważył, że skarżąca posiada dokumenty, z których wynika, że węgiel stanowiący wcześniej depozyt na składzie w O. przyjęła na swój magazyn, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami WZ i PZ z dnia [...] r. Tym samym faktyczne przesunięcie magazynowe, które spowodowało przejęcie władztwa przez skarżącą, pełnomocnik uznał za zwrotu towarów w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku faktycznego zwrotu towaru nie mają podstawowego znaczenia kwestie wynikające z prawa cywilnego, w tym ewentualne odstąpienie od umowy sprzedaży. W tym zakresie powołano się na zasadę autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Jak wskazał, spór cywilnoprawny, po faktycznym zwrocie towaru, nie może doprowadzić do sytuacji aby skarżąca musiała zapłacić podatek od transakcji, co do której istnieje spór oraz ponownie od następnej transakcji, której przedmiotem byłby ten sam zwrócony towar. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego podkreślił niesamoistność tego zobowiązania i charakter konstytutywny decyzji dotyczącej jego wymiaru. Zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstał ewentualnie z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2004 r. oraz że w dniu orzekania w tym zakresie nie obowiązywał art. 27 u.p.t.u., a art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. mógł mieć zastosowanie wyłącznie do stanów prawnopodatkowych, jakie powstały po wejściu w życie ostatnio powołanej ustawy. Brak przepisu przejściowego uniemożliwiał stosowanie tych przepisów do dawnych stanów faktycznych. W związku z powyższym, pełnomocnik stwierdził, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. brak było podstaw prawnych do wydawania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem nierzetelności, które powstały w miesiącu lutym 2004 r. Ponadto pełnomocnik powołując się na stanowisko prezentowane w literaturze (zob. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2005", UNIMEX 2005, str. 877 i nast.) wskazał, że przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nosi znamiona środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, a możliwości jego stosowania nie przewidziano w traktacie akcesyjnym Polski do UE i nie zastosowano odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy, wymagającej powiadomienia Komisji, a także państw członkowskich oraz zgody Rady UE. W ocenie pełnomocnika okolicznością stanowiącą o zaliczeniu instytucji do "środków specjalnych" jest m.in. cel jakiemu służyć ma ta regulacja, a mianowicie przeciwdziałanie "uchylania się lub unikania opodatkowania". Według pełnomocnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe naliczane od podstawy zaniżenia podatku jest środkiem stanowiącym wyjątek od przepisów Dyrektywy. Jako kara administracyjna ma na celu zapobieżenie unikaniu lub uchylania się od opodatkowania i "odstraszenie" podatników od ewentualnej próby zaniżenia wysokości podatku. Pełnomocnik uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania, a nie rekompensatę straty poniesionej przez Skarb Państwa w wyniku zaniżenia dokonanego przez podatnika. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawach 138/86 i 139/86, w którym ETS wskazał na cele harmonizacji VAT w ramach wspólnoty, stwierdzając, że jednym z jej celów jest zapewnienie podatnikom warunków równej konkurencji, m.in. poprzez wyrównanie podstawy opodatkowania i zasad wymiaru podatku. Pełnomocnik podkreślił też, za wyrokiem ETS w sprawie 62/93, że środek specjalny może być wprowadzony wyłącznie zgodnie z procedurą określoną w art. 27 VI Dyrektywy, a jego wprowadzenie w inny sposób jest sprzeczne z VI Dyrektywą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie należy sięgać do przepisów prawa cywilnego, ponieważ zwrot towaru uzależniony jest od wykazania podstaw tego zwrotu, a wcześniej dokonania sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego prawo podatkowe posługuje się instytucjami wykształconymi na gruncie prawa cywilnego. Zdaniem organu skarżąca nie otrzymała zwrotu towaru i tym samym bezpodstawnie wystawiła obie faktury korygujące zaniżając wysokość podatku należnego. Dodatkowo zwrócono uwagę, że zmniejszenie podatku należnego w oparciu o fakturę korygującą nr [...] nastąpiło z naruszeniem § 41 ust. 4 Rozporządzenia z 2002 r., z tego względu, że zwrotne potwierdzenie odbioru przez kupującego wpłynęło do skarżącej dopiero [...] r., czyli że korekta ta mogłaby być uwzględniona dopiero w rozliczeniu za marzec 2004 r. W zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy porównując regulacje art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. z zapisem art. 109 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. uznał, że są one identyczne, dające te same uprawnienia organom podatkowym i skarbowym. Analizując ich treść uznał, że mają one charakter materialno-procesowy i tym samym, że art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r., w części materialnoprawnej obowiązuje w chwili obecnej, tak jak i inne przepisy tej ustawy mające zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Natomiast zdaniem organu, w części procesowej dotyczącej "ustalenia", a nie "określenia" i wskazania właściwego organu, stosuje się przepis art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów skargi, co do naruszenia art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy, uznając, że regulacje te nie mogły dotyczyć zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem dopiero na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej, Polska zobowiązała się przestrzegać prawa wspólnotowego. Na rozprawie dnia 31 października 2006 r. pełnomocnik skarżącej, wnosząc i wywodząc jak w skardze, dodatkowo podniósł, że sporny węgiel został ponownie sprzedany przez Spółkę i na dowód tego złożył stosowne dokumenty. Zaznaczył przy tym, że ok. [...] ton węgla wydano kontrahentowi. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Ponadto zwrócił uwagę na to że: - skarżąca niekonsekwentnie posługuje się pojęciami "zwrot towaru" i "przesunięcie magazynowe", - zwrotu towaru może dokonać tylko kupujący, - kontrahent skarżącej nie odebrał faktury korygującej oraz - sporny węgiel został dostarczony do Zespołu Elektrowni "C". Pełnomocnik skarżącej, na pytanie pełnomocnika organu odwoławczego, dodatkowo oświadczył, że pomiędzy skarżącą a Sp. z o.o. "B" istnieje spór cywilny, jednakże nie toczy się żadne postępowanie sądowe w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że faktura z dnia [...] r. Nr [...] dokumentowała sprzedaż [...] ton węgla energetycznego o określonych parametrach i wartości brutto [...] zł na podstawie umowy ramowej z dnia [...] r., a w szczególności porozumienia z dnia [...] r. i że węgiel ten znajdował się w depozycie skarżącej na składowisku w O.. Dowodem świadczącym o zgodnej woli stron, co do wydania towaru kupującemu poprzez przyjęcie do depozytu były dokumenty Wz i Pz z dnia [...] r. określające asortyment węgla, jego ilość oraz numer placu, na którym był składowany. Strony odmiennie jednak kwalifikują okoliczności faktyczne, które wystąpiły w okresie od stycznia do marca 2004 r. jako podstaw do wystawienia dwóch faktur korygujących z dnia [...] r. Nr [...] i z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie których skarżąca, na gruncie podatku od towarów i usług, zmniejszyła wielkość sprzedaży do [...] ton i wielkość obrotu z tego tytułu do kwoty [...] zł (brutto) w rozliczeniu za miesiąc luty 2004r. Analizując zarzuty skargi nie można zgodzić się z twierdzeniem w niej zawartym, że jedynie na podstawie innych dokumentów Wz i Pz z dnia [...] r., wystawionych przez skarżącą bez zgody kupującego, nastąpił faktyczny zwrot towarów, a kwestie wynikające z prawa cywilnego, w tym ewentualne odstąpienie od umowy sprzedaży, nie mają podstawowego znaczenia przy stosowaniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. W spornym okresie przepis ten stanowił (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Z przepisu tego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia obrotu o wartość zwróconych towarów ale musi to być udokumentowane i prawnie dopuszczalne, podobnie jak w przypadku rabatów. Wniosek ten wzmacnia argument z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., z którego wynika, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tym samym tam, gdzie dana czynność nie może być uznana za prawnie dopuszczalną, skuteczną, np. na gruncie prawa cywilnego, nie może wywoływać skutków w prawie podatkowym, szczególnie od strony obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług. Przepisy w zakresie obniżenia obrotu są bardzo sformalizowane i dla realizacji tego prawa wymagają ściśle określonych przesłanek. Nie ulega wątpliwości, że faktyczne zwroty towarów przez kupującego w ramach praw wynikających z gwarancji lub rękojmi są prawnie dopuszczalne i mogą być pod pewnymi warunkami skuteczne. To samo dotyczy zwrotu towaru następującego w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży przez którąkolwiek ze stron tej umowy z tytułu niewykonania zobowiązania. Prawo do odstąpienia od umowy, jako wyjątek od zasady pacta sunt servanda, może wynikać albo z zapisów umowy (art. 492 k.c.), wówczas nie ma potrzeby wyznaczania dodatkowego terminu albo być oparte na określonych przepisach (art. 491 i art. 552 k.c.), ale wtedy musi bezskutecznie upłynąć wyznaczony termin do wykonania danej czynności. Odstąpienie od umowy może być dokonane w zakresie tylko części świadczenia, jeżeli świadczenia obu stron są podzielne (art. 491 § 2 k.c.). W wyniku odstąpienia od umowy strony winny zwrócić wszystko, co otrzymały w tym zakresie od drugiej strony (art. 494 k.c.). Nie bez znaczenia jest też to, że przy ocenie, czy dane oświadczenie woli strony umowy cywilnoprawnej, które ma być złożone innej osobie, wywołuje skutek prawny, istotne jest ustalenie chwili jego złożenia tej osobie. Zgodnie z art. 61 k.c. oświadczenie woli jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią. W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę, że pojęcie "zwrot towaru", czy to wyrażone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., czy też w przepisach prawa cywilnego, zawiera w sobie element woli, podmiotu dokonującego zwrotu, nakierowanej na taki skutek. Nie można mówić o zwrocie towaru, gdy następuje jedynie księgowe "przesunięcie" towaru, bez wiedzy i zgody kupującego. W przedmiotowej sprawie przyjęcie towaru do depozytu było dokonane za zgodą kupującego, czyli Sp. z o.o. "B". Kupujący zadysponował nawet częścią towaru znajdującego się w depozycie w ilości [...] ton poprzez jego wysyłkę do swojego nabywcy. Wysyłka pozostałej części towaru nie nastąpiła, gdyż została wstrzymana przez skarżącą ze względu na brak zabezpieczenia, co wynika z pisma skarżącej z dnia [...] r. Pisma tego nie można potraktować jako oświadczenia o odstąpieniu skarżącej od zawartej umowy. Wolę odstąpienia od umowy skarżąca wyraziła dnia [...] r., na co wskazuje notatka z posiedzenia Zarządu podpisana przez Członków Zarządu, która została doręczona Sp. z o.o. "B" dopiero dnia [...] r., czyli w następnym okresie rozliczeniowym. Od tego momentu można mówić o ewentualnych skutkach podatkowych odstąpienia od umowy. Tym samym, jak słusznie zaznaczają organy podatkowe, nie było podstaw prawnych do wystawiania w styczniu i lutym faktur korygujących zmniejszających wartość dokonanej sprzedaży w oparciu jedynie o dokumenty księgowe Wz i Pz oraz pisma zobowiązujące do wskazania źródeł finansowania i zabezpieczenia kontraktu przez kupującego. Z korespondencji prowadzonej w tym okresie między stronami umowy wynika, że Sp. z o.o. "B" nie tylko nie dokonała zwrotu zakupionego towaru ale nawet była przekonana, że przeniosła jego własność na następny podmiot (np. k. 98-106 akt administracyjnych). Do chwili obecnej toczy się spór między stronami, jak poinformował pełnomocnik skarżącej na rozprawie. Reasumując, należy przyjąć, iż zwrot towaru lub odstąpienie od umowy nie nastąpiło w okresie, w którym skarżąca obniżyła wysokość podatku należnego w oparciu o wystawione faktury, czyli w miesiącu lutym 2004 r. Należy jednak zaznaczyć, że uznając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie przesądził kwestii, czy skutki podatkowe podjętych czynności przez skarżącą nie wystąpiły w następnych okresach rozliczeniowych. Z takim wnioskiem nie stoi w sprzeczności fakt, że przedmiotowy węgiel zatrzymany w depozycie został następnie sprzedany przez skarżącą. Przepis art. 15 ust. 2 zd. 1 in fine u.p.t.u. z 1993 r. stanowi też, że obrót zmniejsza się także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Podstawy wystawiania faktur zostały określone w § 41 Rozporządzenia z 2002 r. wydanego zgodnie z delegacją wynikającą z art. 32 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten odsyła do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż zgodnie z nim fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury; a/ udzielono rabatów (ust. 1), b/ dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych (ust. 3 pkt 1), c/ dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (ust. 3 pkt 2). Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy wskazać należy, że podstawą wystawienia faktur korygujących mógł być jedynie zwrot towaru sprzedawcy, czyli skarżącej. Zdaniem Sądu, jak wyżej wykazano, zwrot ten w danym okresie nie nastąpił. Nie można mówić również o skutkach odstąpienia od umowy, jeśli jeszcze w lutym oświadczenie o odstąpieniu nie dotarło do kupującego. Tym samym nie można było obniżyć za luty 2004 r. obrotu, w ramach podatku należnego, z uwagi na bezpodstawnie wystawione faktury korygujące. W związku z tym organy podatkowe właściwie zastosowały art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Poza tym wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Natomiast jeśli chodzi o podstawę prawną w zakresie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to organy podatkowe powołując art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. nie naruszyły ani krajowego ani wspólnotowego prawa. Pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 u.p.t.u. z 1993 r., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy lutego 2004 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1.05.2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34. oraz inne wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Należy zgodzić się z poglądem, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (zob. NSA z 4.01.2006 r. , I FSK 959/05, PP 2006/5/54). Dodatkowo można nawet wskazać, że ETS w wyroku z dnia 10.01.2004 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC) odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostało w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. ETS stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pośrednio wynika z tego również wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego. W związku z zarzutami zawartymi w skardze i wystąpieniem do ETS z pytaniem prejudycjalnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15.02.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05 Sąd przeprowadził daleko idącą analizę i doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy. Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a pośrednio przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowani, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku. W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele; 1/ uproszczenia procedury naliczania podatku, 2/ zapobieżenie uchylaniu się lub 3/ unikaniu opodatkowania. Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym. Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741). W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych: - minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82), - wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96), - zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99). Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak: - wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych, - zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi, - ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników, - obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy. Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą; 1/ dotyczyć przedmiotu, 2/ być bezwarunkowe, 3/ być precyzyjne i jasne. Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule. Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach. W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294). Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku. Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE). Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, co prowadzi do oddalenia skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).