III SA/Gl 708/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w skrócie O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. G. (G.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], którą: - określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości [...] zł; - określono przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016r. w wysokości [...] zł; - określono przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł; - orzeczono zabezpieczenie określonej powyżej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł a także przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku: za miesiąc grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz za miesiąc kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. S. G. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w T. wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. kwoty podatku do zwrotu. Wobec S. G. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia i zwrotów podatku od towarów i usług za ww. okres, w wyniku którego zakwestionowano wysokość zadeklarowanych przez podatniczkę kwot zwrotów wynikających m.in. z wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy i masy cukrowej na rzecz czeskiego kontrahenta.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] r. [pic]decyzję określającą przybliżoną [pic]kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015r. i określającą przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. oraz zabezpieczającą na majątku podatnika określonych w decyzji kwot wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.[pic] W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony zarzucił: - naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika w oparciu o błędne uznanie, iż w przedmiotowym przypadku istnieje uzasadniona obawa, iż podatnik nie spełni w przyszłości należnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłej decyzji określającej wymiar należnego podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, jak również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż taka uzasadniona obawa istnieje; - naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie w toku przedmiotowego postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie ustaleń czeskiego organu podatkowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., z których wynikało, że kontrolowane przez te organy spółki zawierały transakcje karuzelowe; - naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w zakresie w jakim wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do wniosków, że podatniczka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, oraz że dochody rzędu około [...] milionów złotych za ostatnie lata i terminowość płatności podatków nie stanowią gwarancji posiadania przez podatniczkę środków na pokrycie przewidywalnych należności; - naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że podatniczka odliczyła podatek VAT za czynności, które nie miały miejsca, podczas gdy podatniczka czynności wykonała, a nadto zapłaciła Spółce [...] sp. z o.o. w W. wszelkie należności wynikające z faktur obejmujące także podatek VAT, który następnie został odliczony; - naruszenie przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby opodatkowania transakcji podatnika poprzez jego niezastosowanie Strona w oparciu o powyższe zarzuty wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i jej uchylenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła również o wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia stanu faktycznego przemawiające za przyjęciem przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie miało dochodzić do nieprawidłowości. W tym względzie wskazał, że zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie poglądem, aby uznać, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i aby uznać odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów podatkowych, nie wystarczy samo domniemanie, iż faktury VAT dokumentują fikcyjny obrót towarami, co - zdaniem pełnomocnika - znajduje poparcie w zacytowanych fragmentach wyroku NSA z 5 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 64/12 oraz orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach C- 80/11 iC-142/11. W ocenie strony zastosowanie w stosunku do podatnika zabezpieczenia na majątku winno być poprzedzone przedstawieniem wiarygodnych i niebudzących wątpliwości dowodów, wskazujących, co najmniej na duże prawdopodobieństwo faktu, że podatnik miał świadomość, iż jego kontrahent uchyla się od płacenia podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług oraz że S. G. jest podatnikiem nierzetelnym i prowadzi księgi rachunkowe w sposób niezgodny z wymogami prawa. Pełnomocnik podniósł również, że S. G. najprawdopodobniej padła ofiarą przestępstw popełnionych przez członków zarządu Spółek "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. i czeskiej spółki "[...]" s.r.o., przeciwko którym to osobom ww. zamierza złożyć zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstw na jej szkodę. Pełnomocnik podkreślił, że podatniczka uregulowała wszystkie należności wynikające z faktur na rzecz Spółki "[...]" sp. z o.o. w całości, a zatem zapłaciła również podatek VAT, który spółka ta winna była odprowadzić na rzecz Skarbu Państwa. W takiej sytuacji, w przypadku wydania decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie, potwierdzającej ustalenia organu, podatniczka po raz drugi będzie musiała zapłacić ten sam podatek. Zdaniem pełnomocnika skarżącej do takiej sytuacji doprowadził fakt, iż organy podatkowe nie działały w sposób właściwy, a już na pewno nie reagowały we właściwym czasie. Gdyby bowiem organy podatkowe ustaliły wcześniej, że "[...]" sp. z o.o. nie odprowadza podatku VAT i poinformowały o tym podatniczkę, to wówczas zaprzestałaby ona zawierania transakcji z tym podmiotem. We własnym zakresie podatniczka nie była bowiem w stanie ustalić - chociażby ze względu na tajemnicę skarbową - czy jej kontrahent odprowadza zapłacony przez nią podatek VAT czy też nie. Pełnomocnik zaakcentował, że podatniczka weryfikowała i nadal weryfikuje kontrahentów pod kątem tego czy podmioty te faktycznie prowadzą działalność gospodarczą, czy nie zawiesiły działalności gospodarczej bądź nie ogłosiły upadłości a to za pomocą możliwych sposobów (sprawdzenie w dostępnych rejestrach, kontakt telefoniczny, oddelegowanie współpracowników na miejsce załadunku i rozładunku). W dalszej części odwołania pełnomocnik odniósł się do dyspozycji przepisu art. 33 O.p. akcentując, że aby zastosować zabezpieczenie na majątku podatnika organ podatkowy musi wykazać istnienie uzasadnionej obawy, że podatnik nie wywiąże się z obowiązku podatkowego, a także będzie uchylał się od decyzji wymiarowej wyznaczającej wymiar podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. W ocenie pełnomocnika nie sposób uznać, że w niniejszym przypadku organ dokonał w sposób należyty, rzetelny i obiektywny oceny finansowej podatnika, w wyniku czego niesłusznie przyjęto, że obecna sytuacja majątkowa podatnika uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia na jego majątku. Skarżący sytuację finansową podatniczki zarówno w okresach, o których mowa w zaskarżonej decyzji jak i w chwili obecnej ocenił jako bardzo dobrą. Wskazał, że co prawda obroty przedsiębiorstwa spadły ale jest to wynikiem zaniechania przez podatniczkę zawierania transakcji dotyczącej sprzedaży kawy. Podkreślono przy tym, że transakcje dotyczące sprzedaży kawy były jedynie działalnością uboczną podatnika a zaniechanie tych transakcji nie było dla niego dotkliwe, bowiem głównym przedmiotem działalności S. G. jest sprzedaż towarów chemicznych i to ta sprzedaż stanowiła od lat przeważającą część obrotu przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącej organ podatkowy wbrew zasadom prawidłowego rozumowania i przeprowadzeniu należytej oceny stanu faktycznego uznaje, iż mimo znacznych dochodów podatnika w ostatnich latach nie ulega wątpliwości, że mąiątek podatnika nie będzie wystarczającym do pokrycia ewentualnych przyszłych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Dalej wskazano, że organ nie odnosi się do tego, że podatniczka nigdy nie zalegała i obecnie również nie zalega z jakimikolwiek świadczeniami publicznoprawnymi (podatkami i innymi daninami publicznymi), a także, iż wobec niej nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne. Końcowo podniesiono, że zabezpieczenie majątku spowoduje uciążliwość i niewspółmierne trudności w prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej, nadto narusza ono także zasadę zaufania podatnika do organów administracji skarbowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić [pic]egzekucję. Z kolei, stosownie do treści art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach [pic]wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli [pic][pic]podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. [pic]W myśl § 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, [pic]podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji o której mowa w § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości [pic]podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania [pic]podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania [pic]decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia " obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne, nie wymienione w nim przypadki - poza trwałym nie uiszczaniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywaniem majątku - mogą również uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Zasadnym jest więc przyjęcie, że chodzi generalnie o działania podatnika, a także o sytuacje niezależne od niego, które mogą mieć wpływ na niewykonanie zobowiązania podatkowego. Obawa niewykonania zobowiązania, uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego będzie zatem miała miejsce (oprócz sytuacji wprost wskazanych w ustawie) np. w przypadku złej kondycji finansowej podatnika, w sytuacji gdy przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do jego możliwości finansowych, a także w razie podejmowania przez podatnika działań zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych z naruszeniem prawa. Wydanie zatem decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może mieć miejsce wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje uzasadnionym przekonaniem, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść ww. art. 33 § 1 wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Organ odwoławczy stwierdził, że podziela ocenę dokonaną przez organ I instancji co do zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez S. G. objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności: W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazał, że postępowanie zabezpieczające przeprowadzone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym na celu zagwarantowanie (zabezpieczenie) środków na zaspokojenie należności podatkowych, których konkretna wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Dalej wskazać należy, że przybliżony charakter wymiaru zobowiązania powoduje, iż w ramach postępowania zabezpieczającego, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość, w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma jednak charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. W realiach niniejszej sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji, wskazał na znaczną kwotę podlegającą zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł (co zobrazowano na str. 8-9 zaskarżonej decyzji) oraz na okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia przez S. G. działalności gospodarczej. W opinii organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji słusznie wskazano na następujące okoliczności, które uzasadniają obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na podstawie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (k. 1, 2) ustalono, że podatniczka dysponuje majątkiem trwałym, w skład którego wchodzą m.in. środki transportu (samochód osobowy marki [...] , r. prod. 2012; samochód osobowy marki [...], r. prod. 2014) oraz inne "niskocenne" środki trwałe o łącznej wartości [...] zł (wartość bilansowa aktywów trwałych na dzień [...] r.). Jak wynika z zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1stycznia 2016 do 27 lutego 2017 (k. 47) podatniczka w okresie od września do grudnia 2016 r. nabyła środki trwałe w łącznej wysokości [...] zł. Tak więc suma wartości środków trwałych, tj. [...] zł, jest znacząco niższa od kwoty zabezpieczonej zaskarżoną decyzją w wysokości [...] zł. Ustalono, że w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L S. G. wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w poszczególnych latach w następujących wysokościach: [...] zł za 2010r., [...] zł za 2011 r., [...] zł za 2012r., [...] zł za 2013 r., [...] zł za 2014 r., [...] zł za 2015 r. (vide: zestawienie dochodów podatnika za lata 2010-2015-k. 48). Wprawdzie w latach 2010-2015 podatniczka uzyskała wysokie dochody, ale w latach 2014 - 2016 S. G. wydatkowała swoje finanse, ponosząc chociażby nakłady na nabycie ułamkowych części kilku nieruchomości. Dalej zauważył, że wprawdzie S. G. prowadzi zarobkowo działalność gospodarczą, to jednak trudne jest określenie jakie będą przyszłe dochody podatnika, a tym samym, to źródło przychodów nie stanowi gwarancji zrealizowania należnego zobowiązania. W tym też kontekście podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał również porównania obrotów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie danych z deklaracji za styczeń 2017 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2016 r. z danymi za analogiczne okresy z lat 2012-2015. Z porównania tego jednoznacznie wynika, że w 2017 r. sprzedaż i dostawa wewnątrzwspólnotowa w stosunku do okresów ubiegłych znacząco spadła. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika również, że podatniczka w latach 2014-2016 nabyła wspólnie z W. Z. - szereg nieruchomości, tj.: 9 - niezabudowaną działkę o powierzchni 0,5644 ha - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. Repertorium [...] nr [...] (k. 68) za kwotę [...] zł. Udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/2 S. G. zakupiła za cenę [...] zł (objętą KW [...] - k. 77); - niezabudowane działki o powierzchni 0,1406 ha - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. Repertorium [...] nr [...] (k. 62) za kwotę [...] zł. Udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/2 S. G. zakupiła za cenę [...] zł (objęte KW [...] - k. 70); - zabudowaną działkę o powierzchni 0,1558 ha, w skład której wchodzi budynek mieszkalny z 2013 r. o powierzchni użytkowej 220 m2- na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. Repertorium [...] nr [...] (k. 57) za kwotę [...] zł. Udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/2 S. G. zakupiła za cenę [...] zł (objętą KW [...] - k. 72); - niezabudowaną działkę o powierzchni 0,0982 ha - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. Repertorium [...] nr [...] (k. 57) za kwotę [...] zł. Udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/2 Pani S. G. zakupiła za cenę [...] zł (objętą KW [...] - k. 77). Łączna wartość nieruchomości przypadająca na S. G. wynosiła zatem [...] zł. Ponadto nieruchomości te, w tym nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, nabyte zostały we współudziale wynoszącym 1/2 co dawałoby podstawę przypuszczać, że nie byłaby skłonna do ich zbycia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. została spisana w formie aktu notarialnego, Repertorium [...] numer [...], umowa o dożywocie pomiędzy S. G. a W. Z. (k. 125) - z której wynika, iż S. G. przeniosła na rzecz W. Z. należące do niej udziały w nieruchomościach, szczegółowo opisanych w § 1 umowy, tj.: - udział wynoszący 1/2 (jedna druga) części w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą [...], - udział wynoszący 1/2 (jedna druga) części w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą [...], - udział wynoszący 1/8 (jedna ósma) części w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą [...], - udział wynoszący 1/2 (jedna druga) części w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą [...], w zamian za zobowiązanie W. Z. zapewnienia S. G. dożywotniego utrzymania, polegającego na przyjęciu jej jako domownika, zapewnieniu jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawieniu jej własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom. W ocenie organu odwoławczego okoliczność zbycia w dniu [...] r. posiadanych udziałów w ww. nieruchomościach dokonana 3 dni po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu - potwierdza jednoznacznie iż organ podatkowy pierwszej instancji miał uzasadnione obawy co do tego, iż podatniczka nie ureguluje w przyszłości prognozowanych należności wobec Skarbu Państwa. Ponadto organ wskazał, że S. G. odmówiła złożenia oświadczenia (na druku ORD-HZ) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych i prawach zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ zauważył, że wydanie decyzji [pic]zabezpieczającej w niniejszej sprawie ma związek z przeprowadzoną kontrolą podatkową, [pic]bowiem w jej toku ustalono, że podatnik nierzetelnie dokumentował prowadzoną działalność gospodarczą księgując kwoty z faktur, którym nie odpowiadały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu, w świetle zebranego w sprawie materiału nie ulega wątpliwości, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zgromadzony materiał dowodowy, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań w świetle art. 33 § 1 O.p., a tym samym wskazany przez stronę zarzut oparcia zaskarżonej decyzji jedynie na domniemaniach niemających żadnych podstaw w stanie faktycznym organ uznał za bezzasadny. Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie orzeczenia zabezpieczenia na majątku skarżącej, w oparciu o błędne uznanie, iż w przedmiotowym przypadku istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie spełni w przyszłości należnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłej decyzji określającej wymiar należnego podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, jak również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż taka uzasadniona obawa istnieje; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w pominięciu przez organ podatkowy dowodów wskazujących na możliwość wykonania przez skarżącą w dowolnej chwili ewentualnego zobowiązania podatkowego, a to przede wszystkim faktu dokonania przez skarżącą wpłaty kwoty [...] zł do depozytu sądowego w dniu [...] roku; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającej się w szczególności w nieuzasadnionym przyjęciu przez organ, iż dochody skarżącej rzędu około [...] milionów złotych za ostatnie lata i terminowość płatności podatków nie stanowią gwarancji posiadania przez skarżącą środków na pokrycie przewidywalnych należności; - art. 122 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a poprzestanie li tylko na wybiórczym dopasowaniu dowodów, celem uzasadnienia tezy, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż rzekome zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji; - art. 122 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenie kwoty podlegającej zabezpieczeniu nie uwzględniając wszystkich znanych organowi elementów prawno-podatkowego stanu sprawy, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, jakoby wskazana, przewidywana zaległość podatkowa faktycznie istniała; - art. 210 w związku z art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w naruszeniu przez organ obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których ustalona została wysokość kwoty podlegającej zabezpieczeniu. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całej rozciągłości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżącej, Organ uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). Z kolei, § 4 art. 33 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski). Należy też wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa w trzech przypadkach, w tym z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowe (pkt 2), co jednakże w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło. Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie ureguluje określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności należy wskazać na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839). Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje dokonywane przez skarżącą w okresach objętych decyzją, które zostały szczegółowo opisane. Przedstawione okoliczności prowadzenia przez S. G. działalności gospodarczej uzasadniały przypuszczenie organu, że skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, a jej zobowiązanie podatkowe pozostaje w znacznej dysproporcji w odniesieniu do jego sytuacji majątkowej. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14). Podkreślić przy tym należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". (por. wyrok NSA , sygn.. I FSK 756/15 z 12 października 2016r.). W rozpoznawanej sprawie na uwagę zwraca wysoka przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. oraz wysokie przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. co ogółem wynosi [...] zł. S. G. ponadto w trakcie kontroli podatkowej odmówiła organowi złożenia oświadczenia o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ do czego miała prawo, ale odmowa złożenia ww. oświadczenia w okolicznościach sprawy ma swoją wymowę. S. G. uniemożliwiła, a co najmniej znacznie utrudniła tym samym organowi podatkowemu ustalenie istotnych składników swojego majątku. Organ dokonał porównania wartości środków trwałych, których suma tj. [...] zł, jest znacząco niższa od kwoty zabezpieczonej zaskarżoną decyzją w wysokości [...] zł. Podatniczka wprawdzie wykazywała wysokie dochody w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak ustalono, że nabywała nieruchomości zawsze jednak w ułamkowych częściach wspólnie z W. Z., które to części we współwłasności nabytych nieruchomości ( trzy działki niezabudowane i jedna zabudowana) w efekcie umową dożywocia w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. przekazała na rzecz W. Z. w zamian za dożywotnie utrzymanie, przyjęcie jako domownika, pomoc i pielęgnowanie. S. G. jest osobą młodą i takie rozporządzenie majątkiem może świadczyć o celowym wyzbyciu się majątku. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu, potwierdzają ocenę organów, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Jak podniesiono w skardze, w dniu [...] r., a więc po wydaniu i doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej S. G. wpłaciła dobrowolnie do depozytu kwotę [...] zł. Postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyjął na wniosek S. G. zabezpieczenie wykonania decyzji z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r. oraz marzec i kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w formie uznania kwoty [...] zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. W postanowieniu tym wskazano, że na dowód istnienia zabezpieczenia we wskazanej formie pełnomocnik przekazał w dniu [...] r. polecenie przelewu kwoty [...] zł na konto depozytowe organu podatkowego, co dało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. rękojmię, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwlokę zostanie wykonane bez potrzeby stosowania środków przymusu. S. G. skorzystała w ten sposób z jednej z form dobrowolnego zabezpieczenia przewidzianej w art. 33d § 2 O.p., a w szczególności określonej w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. Organ słusznie podkreślił, że aby skorzystać z możliwości jakie daje ww. art. 33d § 2 pkt 6 O.p., w obrocie prawnym musi funkcjonować decyzja wydana w trybie art. 33 O.p Wpłata do depozytu ww. kwoty przez skarżącą nie stanowi jednak przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W tym przypadku organ decyzją z dnia [...] r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej z [...] r. uznając, że zgodnie z art. 239 c i art. 33 d § 2 O.p. wobec przyjęcia zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu nie ma rygoru natychmiastowej wykonalności i nie podlega wykonaniu. Zarzut, iż utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji prowadzi w konsekwencji do zabezpieczenia łącznie dwukrotności kwoty wskazanej przez skarżącą, wobec braku rygoru natychmiastowej wykonalności i możliwości wykonania decyzji zabezpieczającej jest bezzasadny. Decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Wyjątkiem od powyższej zasady o natychmiastowej wykonalności z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu jest przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Zgodnie z tą regulacją zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. W myśl art. 33d § 2 pkt 6 O.p., zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Z kolei, zgodnie z art. 33d § 3 O.p. w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Z powołanych przepisów wynika zatem, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych może być dokonane dobrowolnie - na wniosek strony postępowania zabezpieczającego w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej - albo też w sposób przymusowy, zgodnie z art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku złożenia wniosku o zabezpieczenie w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 O.p., organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedynie wówczas, gdy wcześniej wyda postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia zgłoszonego przez stronę. A zatem skoro w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przyjął zabezpieczenie w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, o czym świadczy postanowienie z dnia [...] r., to tym samym brak jest podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym skarżącą poinformowano w ww. postanowieniu. Przyjęcie zabezpieczenia ma ten skutek, że decyzja zabezpieczająca nie ma rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239c O.p.). i nie podlega wykonaniu. Tym samym nie można uznać, iż utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji stanowi "nieuzasadnioną uciążliwość" w postaci zabezpieczenia łącznie "dwukrotności kwoty wskazanej przez organ podatkowy". W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż sporna decyzja jest zgodna z prawem, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargowym, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 33 § 1 czy art. 33 § 4 pkt 2 Op . W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), tylko samo istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane. Taką obawę skarżąca wywołała już samą odmową złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121, art. 122 czy art. 191 O.p. Organy podatkowe nie mogły w postepowaniu zabezpieczającym przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i przybliżone kwoty do zwrotu ingerować w tok czynności organu podatkowego czy też czynności podejmowanych w ramach postępowania wymiarowego. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa i z tego względu podnoszone zarzuty są bezzasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. [pic]