III SA/Gl 726/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) wskazane w uzasadnieniu prawnym. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, iż "A" Sp. z o.o. w rozliczeniu za czerwiec 2009 r.: - zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 512.620,00 zł, poprzez wykazanie WDT na rzecz "B" wynikającej z faktur VAT dokumentujących sprzedaż żelazomolibdenu FeMo: • nr [...] z dnia 29 czerwca 2009r. na wartość 258.760,00 zł, • nr [...] z dnia 30 czerwca 2009r. na wartość 253.860,00 zł, - zawyżyła podatek naliczony o kwotę 109.252,00 zł, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę "C" Sp. z o.o., ul. [...] , K. , z tytułu zakupu żelazomolibdenu FeMo: • nr [...] z 29 czerwca 2009r. na wartość netto: [...] zł, VAT: 55.147,40 zł, • nr [...] z 30 czerwca 2009r. na wartość netto: 245.930,00 zł, VAT: 54.104,60 zł. W tej sytuacji w oparciu o art. 21 § 3 i § 3a ustawy O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] r. określił "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.751,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "A" Sp. z o.o. i dla Spółki, dokumentujące rzekomy obrót żelazomolibdenem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie stwarzają iluzje okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi. A zatem "A" Sp. z o.o. była uczestnikiem tzw. "oszustwa karuzelowego" w łańcuszku firm, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka działając przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: • art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a ustawy O.p. poprzez uznanie, że po zmianie siedziby spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r.; • art. 121 ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; • art. 191 ustawy O.p. poprzez wybiórczą, jednostronną, niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m.in. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla strony (zeznań świadków oraz dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów za granicę). Dowód w postaci ksiąg podatkowych nie został zakwestionowany podczas prowadzonego postępowania podatkowego; organ nie sporządził protokołu z badania ksiąg, nie wykazał, jakie zapisy są nierzetelne oraz w jakim stopniu odmawia im wiarygodności; • art. 122, art. 123 w zw. z art. 193 § 1, § 6, § 8 oraz art. 187 i art. 188 ustawy O.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych; • art. 122, art. 187 oraz art. 193 § 6 i § 8 ustawy O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji: ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych bez stwierdzenia ich wadliwości i nierzetelności, naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 193 § 1, § 6 i § 8 ustawy O.p. poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg, co stanowi kwalifikowaną formę naruszenia prawa; • art. 13 i art. 42 ustawy VAT poprzez uznanie, że dostawy realizowane przez Spółkę nie spełniały warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu według stawki 0%; • art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a ustawy O.p. pełnomocnik wyjaśnił, że po zakończeniu kontroli podatkowej nastąpiła zmiana siedziby Spółki, co zostało potwierdzone złożeniem odpowiednich dokumentów do sądu rejestrowego i urzędu skarbowego. Na skutek tych zdarzeń Spółka znalazła się poza terytorialnym zakresem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . Mimo tego w/wym. organ wszczął postępowanie i wydał decyzję, przez co naruszył właściwość miejscową. W omawianej sprawie zmiana siedziby Spółki nastąpiła po zakończaniu okresu rozliczeniowego objętego kontrolą przeprowadzoną w 2009 r., jak i po zakończeniu tej kontroli, nie można więc powoływać się na art. 18b O.p., gdyż dotyczy on sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości następuje w toku postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego. Przepis ten nie oznacza przenoszenia i dalszego trwania właściwości z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe i odwrotnie. W zaistniałej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, właściwość organu podatkowego należy ocenić zgodnie z art. 18a ustawy O.p. W ocenie pełnomocnika materiał dowodowy jest niespójny, niepełny, a organ nie wyjaśnił i pominął istotne okoliczności m.in. fakt, iż: - kontrahenci strony byli aktywnymi podatnikami w systemie VIES, - kontrahenci strony organizowali transport towaru w ramach WDT, a dokumenty przewozowe otrzymywane przez stronę jednoznacznie potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Polski, - płatności za towary były dokonywane w drodze przelewów bankowych. Dokonana ocena dowodów nie miała zatem charakteru swobodnego, lecz dowolny, co z kolei czyni ustalenia organu podatkowego, niezgodnymi z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Argumentując naruszenie art. 121 O.p. pełnomocnik stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy: - stawia interes Skarbu Państwa ponad interes podatnika, co przejawia się nieuwzględnieniem, jak i niedopuszczeniem dowodów korzystnych dla Spółki, - nie wyjaśnił w jakim stopniu przyjął, a w jakim odrzucił księgi podatkowe, - w przypadku najmniejszej nawet niespójności zeznań korzystnych dla Spółki nie daje im wiary. Naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. pełnomocnik upatruje w tym, że organ podatkowy może zarzucić podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg - co w omawianej sprawie nie miało miejsca. Jako, że księgi podatkowe mają szczególną moc dowodową, nie można uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje są ewidencjonowane. Konsekwencją naruszenia art. 193 § 6 O.p. jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych, co prowadzi do naruszenia najważniejszych zasad postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady bezpośredniości pełnomocnik podniósł, że możliwość korzystania z uprawnienia posługiwania się w postępowaniu podatkowym materiałami zgromadzonymi w toku innych postępowań, nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego. Włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków - jako zasadniczych dowodów, na podstawie których została wydana decyzja, stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem strony konieczność ponownego przeprowadzenia w/wym. dowodów była zasadna z uwagi na istotne rozbieżności w treści zeznań i wyjaśnień, zawartych w protokołach lub ich wyciągach z postępowania karnego. Argumentując naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 42 i art. 13 ustawy VAT, pełnomocnik wskazał, iż kontrahent zagraniczny, na rzecz którego dokonywane były transakcje, posiadał ważny numer identyfikacyjny nadany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Również Spółka posiadała status podatnika VAT-UE, zatem każda dostawa dokonana na rzecz kontrahentów, której towarzyszy wywóz do innego państwa członkowskiego spełnia warunki określone dla WDT. Nierzetelność kontrahenta nie może natomiast wpływać na sytuację prawną Spółki. Ponadto w przypadku transakcji z firmą "B" s.r.o. zadeklarowane zostały przez tę firmę transakcje WNT w wysokości zgodnej z wartościami WDT wykazanymi przez "A" Sp. z o.o., co dodatkowo potwierdza bezzasadność podważenia przez organ prawa strony do zastosowania stawki 0%. Także podnoszona przez organ podatkowy okoliczność powrotnej dostawy do Polski nie może być przeszkodą dla uznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem Spółka dokonując dostawy na rzecz kontrahenta traci faktyczną kontrolę nad towarem i nie może ponosić odpowiedzialności za dalsze działania nabywcy. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego nie wynika, żeby towary wracały do kraju na polecenie strony, a tym samym okoliczność ewentualnej dalszej sprzedaży/powrotnego wwozu towarów do Polski nie może stanowić podstawy do zakwestionowania transakcji WDT. Zatem za nieodpowiadające faktom pełnomocnik uznał twierdzenie organu, iż opisane transakcje nie skutkowały przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Strona powołała treść art. 42 ust. 1 ustawy VAT, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE stwierdzając, że w sytuacji gdy nie są spełnione warunki formalne odnoszące się do nabywcy, prawo podatnika do zastosowania stawki 0% uzależnione jest od tego, czy zachował on należytą staranność. Pełnomocnik wskazał, że zasada dobrej wiary winna obowiązywać również w przypadku transakcji WDT. Na potwierdzenie tego przywołał orzecznictwo Trybunału, w tym wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C- 273/11. Zdaniem pełnomocnika zebrany materiał dowodowy nie pozwala wysnuć wniosku, że strona miała lub powinna była mieć świadomość, że kupujący popełnia oszustwo. Strona dysponowała dokumentami CMR poprawnymi pod względem formalnym, oświadczeniami o wywozie towarów za granicę, jak również weryfikowała na bieżąco aktywność podmiotów w VIES, a płatności regulowała w drodze przelewu bankowego. Wymogu zachowania przez podatnika należytej staranności nie można zaś, utożsamiać z weryfikacją czy kontrolą kontrahenta pod względem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych, do realizacji której powołane zostały organy podatkowe. Strona podniosła, że organ podatkowy przy ocenie poziomu staranności Spółki odwołał się do danych zawartych w odpowiedzi SCAC 2004, z której wynika, że z kontrahentem Spółki nie było kontaktu, nie składał on deklaracji, a rejestracja dla potrzeb VAT była unieważniana. Jednakże podkreśliła, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala wysnuć wniosku, że Spółka miała lub powinna była mieć świadomość, iż kontrahent popełnia oszustwo. Na potwierdzenie zasadności swojej argumentacji strona powołała orzeczenie WSA z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 74/09 oraz wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że oceniając poziom staranności strony, należy mieć na uwadze, że Spółka: - w ramach swoich możliwości weryfikowała kontrahentów, dołączając do dokumentacji WDT wydruki z systemu VIES, - posiadała dokumenty przewozowe, które jednoznacznie potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Polski i od strony formalnej nie mogły budzić wątpliwości, płatności za towary były dokonywane w drodze przelewów bankowych, - weryfikowała wiarygodność kontrahentów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT Spółka stwierdziła, że kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów stanowiących podstawę do zakwestionowania dobrej wiary po stronie Spółki. W szczególności nie wykazał, że Spółka działała w porozumieniu z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu. Pełnomocnik podkreślił również, że ustalenia w zakresie nierzetelności kontrahentów nie mogą być samoistną podstawą do zakwestionowania po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do tego konieczne byłoby obalenie dobrej wiary spółki, czego organ podatkowy nie uczynił. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ przedstawiając ustalenia w zakresie podatku należnego i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13, oraz art. 97 ust. 10 ustawy VAT, argumentując, iż aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej konieczne jest spełnienie wielu warunków odnoszących się do dostawcy oraz do nabywcy. W przypadku gdy niespełnione zostaną określone warunki podmiotowe, zapewniające, że ta sama czynność będzie jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabyciem, wywóz następujący w wykonaniu dostawy nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą. Następnie organ wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz "B" s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na fikcyjność w/wym. transakcji wskazują następujące fakty: - brak przebywania "B" s.r.o. pod wskazanym adresem siedziby firmy, jak również brak w dokumentacji w/wym. podmiotu (poza w/wym. fakturami VAT) innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji; - prezes "B" s.r.o. – D.W. , sama zeznała, że firmowała tylko działalność spółki swoim nazwiskiem, firma została zakupiona na nią tylko dlatego, że była niekarana, ona nigdy nie była w siedzibie firmy, ani w żadnych magazynach, nie widziała towaru, placu itp. podpisywała tylko faktury, nigdy nie widziała faktur wystawionych przez "A" z M. dot. zakupu żelazomolibdenu; - jak wynika z ustaleń Prokuratury Rejonowej S. w S. "B" s.r.o. rzeczywiście nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a osoba będąca jej właścicielem potwierdzała tylko na fakturach fikcyjne obroty z innymi firmami, ponadto D. W. w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez w/wym. Prokuraturę Rejonową przyznała się do podejmowania czynności na terenie S. w okresie 12/2008-2009 w postaci obrotu poświadczającymi nieprawdę fakturami, które mogą udaremnić lub utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca ich umieszczenia; - zgodnie z zeznaniami T. M. , spółka "B" s.r.o. została założona wyłącznie w celu uczestniczenia w karuzeli VAT i wyłudzania zwrotów w tym podatku; - firma "D" , która miała transportować określone w w/wym fakturach towary nie posiada umów w tym zakresie, potwierdzenia dokonania zapłaty za przedmiotowe usługi czy innych dokumentów. W firmie tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził czynności sprawdzające na okoliczność wykonanych usług transportu towaru na podstawie dokumentów CMR nr [...] z 29 czerwca oraz z 30 czerwca 2009 r. W ich trakcie ustalono, że usługi transportowe potwierdzone w/wym. listami przewozowymi zleciła firma "B" s.r.o. Pomiędzy podmiotami nie zawierano pisemnych umów. Transport zlecany był telefonicznie i potwierdzany mailowo. Należność za wykonane usługi została w całości uregulowana gotówką - w trakcie czynności sprawdzających nie przedłożono dokumentu, z którego bezpośrednio wynika zapłata za usługi. Organ podatkowy na tę okoliczność przesłuchał 17 lutego 2014 r. w charakterze świadka D. M. właścicielkę w/wym. firmy. Zeznała ona, iż od stycznia 2009r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. W prowadzeniu tej działalności pomaga jej partner – B. S.(organ zauważył, iż T.M. zeznał, że współpracę w karuzeli VAT zaproponował mu B. S.). Do jej głównych obowiązków należy praca biurowa: wystawianie faktur, ubezpieczenia, kontakty z księgową sprawy kadrowo-płacowe. Natomiast sprawami związanymi z transportem zajmuje się jej partner. Świadek w trakcie przesłuchania oświadczyła, iż nie potrafi nic powiedzieć na temat transportu wyrobów stalowych i stopów żelaza. W 2009r. pracowali u niej M.S., P.B. oraz B.S. Z zamówień wystawionych przez "B" s.r.o. nr [...] oraz [...] wynika, iż upoważnionymi do odbioru żelazomolibdenu zakupionego od "A" na podstawie kwestionowanych faktur byli M. S. oraz W. S. W dniu [...] r. przesłuchany został W.S., który zeznał, że nie przypomina sobie, aby przewoził towar w postaci żelazomolibdenu FeMo na trasie [...] , zgodnie z okazanym mu dokumentem CMR nr [...] z 30.06.2009 r. Zeznał, że podpis widniejący na dokumencie CMR nie jest jego podpisem. W okresie tym samochód dostawczy marki Volkswagen LT-35 o nr rej [...] wynajmował D. M. na podstawie umowy z 10.05.2009 r. i samochód ten pozostawał w jej dyspozycji. Nie przypomina sobie, aby w tym okresie świadczył usługi transportu tym pojazdem. Z tego co pamięta to w sprawie z żelazomolibdenem na pewno nie był w Czechach w firmie [...] . Ponadto organ wskazał, że 4 marca oraz 5 maja 2014 r. wystosowano wezwania do B.S., który pomimo odebrania pism przez pełnoletnich domowników nie stawił się w urzędzie skarbowym. Pismem z [...] r. wezwano w charakterze świadka M.S. , który nie odebrał wezwania. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz "B" s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku naliczonego organ przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, argumentując, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Następnie organ wyjaśnił, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez "C" nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu w oparciu o zebrany materiał dowodowy wyłania się następujący schemat obrotu żelazomolibdenem: - "E" sprzedaje towar na podstawie faktur VAT nr [...] z 29 czerwca 2009 r. i nr [...] z 30 czerwca 2009 r. spółce "F" Sp. z o.o.; - "F" Sp. z o.o. sprzedaje towar na podstawie faktur VAT nr [...] z 29 czerwca 2009 r. i nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. spółce "C" Sp. z o.o.; - "C" Sp. z o.o. sprzedaje towar "A" Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr [...] czerwca 2009 r. i nr [...] z 30 czerwca 2009 r.; - "A" Sp. z o.o. sprzedaje towar na podstawie faktur VAT nr [...] z 29 czerwca 2009 r. i nr [...] z 30 czerwca 2009 r. czeskiemu kontrahentowi "B" s.r.o.; - "B" s.r.o. sprzedaje towar na podstawie faktur VAT nr [...] z 29 czerwca 2009 r. i nr [...] z [...] r. z powrotem polskiemu podmiotowi "E" Organ zaakcentował, że przedstawiony schemat oraz zeznania osób biorących udział w omawianym procederze wskazują, że transakcje kupna sprzedaży żelazomolibdenu nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W dostawach tych nie występuje ostateczny nabywca (fakturowo towar krąży w kółko w zamkniętym kręgu transakcji powracając do początkowego dostawcy w tym samym dniu). Kluczową rolę w tym procederze odgrywała firma "E" pełniąca funkcję tzw. “słupa" oraz spółka "B" , założona m.in. z inicjatywy T. W. , która fakturowo sprzedawała żelazomolibden do "E" będącego własnością T. W. , ten zaś odsprzedawał fakturowo towar firmie "F" Sp. z o.o. W "F" puste faktury VAT wystawiane na rzecz "C" podpisywał T. M. , gdyż M. D. był prezesem tej firmy wyłącznie “na papierze". T. W. - pierwszy w w/wym. ogniwie nie wykazywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie odprowadzał z tego tytułu podatku należnego. Jednocześnie wystawiał faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, który nie został uregulowany. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku od towarów i usług. Jego zadaniem było jedynie “przeniesienie" podatku naliczonego na kolejny szczebel oraz stworzenie swoistego “alibi" jednostek czerpiących faktycznie korzyści podatkowego z tego procederu. "F" i "C" w omawianym procederze pełniły funkcję tzw. “buforów" tj. firm pośredniczących pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, a ich rola polegała na wydłużeniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia procederu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że słuszny jest wniosek organu pierwszej instancji, że skarżąca nie nabyła żelazomolibdenu od "C" , a następnie nie dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "B" s.r.o., zatem nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 13 i art. 42 ustawy VAT. Organ odwoławczy zaznaczył również, że pomimo, iż wszystkie faktury dotyczące omawianych transakcji to tzw. "puste faktury", organ pierwszoinstancyjny przedsięwziął wszelkie niezbędne kroki do ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z przestępstwem. Podzielił też jego ustalenia w tym zakresie i na stronie 17 decyzji przywołał zeznania J. M. i T. W., wskazując, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno uznać za wiarygodne, że podejmując współpracę z firmami "C" i "B" skarżąca Spółka nie wiedziała o oszukańczym charakterze tych transakcji, skoro osoby ją reprezentujące – T. W. (ówczesny prezes zarządu) i J.M. (ówczesny viceprezes zarządu) zeznali, że z pełną świadomością podejmowali decyzje o przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur. W ocenie organu odwoławczego w/wym. osoby wiedziały na czym polegają transakcje dotyczące obrotu żelazomolibdenem, w których uczestniczyły, a sporządzone dokumenty CMR oraz rzekoma weryfikacja podmiotu czeskiego w systemie VIES nie miały na celu zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, lecz uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Za nieuzasadnione zatem organ uznał zarzuty naruszenia powołanych przez skarżącą przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 123, 187, 188 i 191 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ zgodził się ze skarżącą, że organy podatkowe powołując się na fikcyjne transakcje ujęte w księgach podatkowych mają obowiązek przeprowadzić uregulowane w przepisach art. 193 § 6 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Przyznał też, że organ pierwszej instancji istotnie nie obalił formalnie domniemania prawdziwości ksiąg za omawiany okres, jednakże niesporządzenie protokołu badania ksiąg - w świetle poczynionych ustaleń - uznanych przez organ odwoławczy za prawidłowe, nie miało żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Strona nie wykazała, aby poprzez naruszenie art. 193 O.p. została pozbawiona prawa do zajęcia stanowiska. Zgodnie z art. 200 O.p. stronie został wyznaczony 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W w/wym. terminie w organie I instancji stawił się pełnomocnik i zapoznał z przedmiotowym materiałem, czego potwierdzeniem jest stosowny protokół. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał orzeczenie NSA z 3 września 2014 r. sygn. akt I FKS 1161/13, z którego wynika, że “aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. W zakresie zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organ wskazał, że zgodnie z wykładnią sądów administracyjnych przepis art. 18b O.p. należy interpretować w ten sposób, iż organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Skoro zatem w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. (5 sierpnia 2009 r.) - stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy VAT właściwym dla podatnika organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (spółka prowadziła działalność gospodarczą w M. , przy ul. [...] ), to organ ten, mimo zmiany - po zakończeniu kontroli - adresu siedziby skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego (od 25 lutego 2011 r. właściwym dla podatnika organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., a od 6 czerwca 2013r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.) pozostawał właściwy również w zakresie postępowania podatkowego wszczętego w dniu 16 grudnia 2013 r. (postanowienie z [...] r. znak: [...] ). Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w tej samej sprawie, co prowadzona wcześniej kontrola podatkowa (jego przedmiotem było rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r.). W skardze na tę decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji jako naruszającej prawo, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny trzech kwestii: 1. właściwości miejscowej do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej; 2. prawidłowości zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia żelazomolibdenu wykazanych w fakturach wystawionych przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz skarżącego wskutek uznania, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji; 3. zakwestionowania spełnienia przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych na rzecz "B" s.r.o. z siedzibą w O. W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a oraz art. 18b ustawy O.p. W myśl art. 18b ustawy O.p.: "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości." Słusznie wskazał organ, że kwestia właściwości organu wobec zmiany miejsca siedziby podatnika była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wystarczy więc wskazać na stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z 13 czerwca 2003 r. sygn. akt II FSK 1902/11 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) , gdzie Sąd wskazał, że: " art. 18b O,p., ustanawiający zasadę utrwalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji wystąpienia w trakcie postępowania zdarzenia powodującego zmianę właściwości, odnosi się do wszczęcia postępowania podatkowego lub wszczęcia kontroli podatkowej. Niezależnie więc od tego, czy stan faktyczny, uzasadniający właściwość określonego organu podatkowego, istniał w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, czy też w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, powoduje on utrwalenie właściwości tego organu, niezależnie od późniejszych zdarzeń, które bez uwzględnienia zasady utrwalenia właściwości powodowałyby jej zmianę, zwłaszcza, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, pozostaje właściwy również w zakresie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., I FPS 1020/09). Pogląd ten skład orzekający podziela. Zatem skoro w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. (5 sierpnia 2009 r.) - stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług właściwym dla podatnika organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (spółka prowadziła działalność gospodarczą w M. ), to organ ten, mimo zmiany - po zakończeniu kontroli - adresu siedziby skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego (od 25 lutego 2011 r. właściwym dla podatnika organem podatkowym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L., a od 6 czerwca 2013 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ) pozostawał właściwy również w zakresie postępowania podatkowego wszczętego w dniu 16 grudnia 2013 r. (postanowienie z [...] r. nr [...] ). Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w tej samej sprawie, co prowadzona wcześniej kontrola podatkowa (jego przedmiotem było rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r.). Przechodząc do meritum sprawy zauważyć przyjdzie, że zdaniem organu transakcje nie miały charakteru rzeczywistego a podatnik w sposób nieuprawniony w rozliczeniu podatkowym za czerwiec 2009 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0 %, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Nie wykazał jednoznacznie faktu dokonania takiej dostawy, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze. Nie dochował także należytej staranności. Zdaniem podatnika, jest on ofiarą nieuczciwych i nierzetelnych kontrahentów. Skarżący podkreślał, że dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności zarówno kontrahenta krajowego jak i unijnego, jak i przy realizacji transakcji. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego należy pierwszej kolejności ustosunkować się do stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 oraz art. 123 O.p. i wskazać, że skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 193 - z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z badania ksiąg, oparcie się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, pominięcie faktu, iż kontrahenci Spółki byli czynnymi podatnikami w systemie VIES, organizowali transport towaru, a dokumenty przewozowe otrzymywane przez stronę jednoznacznie potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Polski, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca Spółka faktycznie nie nabyła towarów wskazanych w spornych fakturach od "C" Sp. z o.o. w K. , jak również nie miała miejsca dalsza odsprzedaż tych towarów w ramach wykazanego WDT do firmy "B" z siedzibą w O. . Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Organ zasadnie uznał, za potwierdzające udział skarżącej Spółki w przestępstwie karuzelowym, dowody w postaci: - odpowiedzi zwrotnej czeskiej administracji podatkowej, udzielonej w związku z wnioskiem SCAC 2004 z 3 grudnia 2009 r. nr referencyjny: [...] wystosowanym przez organ pierwszoinstancyjny z prośbą o ustalenie przebiegu transakcji pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" s.r.o., z której wynika, że "B" s.r.o. nie kontaktuje się z władzami podatkowymi, nie przebywa pod wskazanym adresem siedziby finny. Faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. znajdowały się w przedłożonej dokumentacji - ale bez podpisu osoby, która przyjęła towary, a żadne inne dokumenty nie zostały załączone do przedmiotowych faktur. "Jeśli chodzi o rodzaj i ilość towarów, faktury nr [...] z 29 czerwca 2009 r. oraz nr [...] z 30 czerwca 2009 r. odpowiadają fakturom wystawionym na dostawę towarów (żelazomolibden FeMo) tego samego rodzaju i w takiej samej ilości do polskiej firmy "E" , VAT: [...] . Nie przedstawiono żadnych innych dokumentów wraz z wystawionymi fakturami. Ponadto żaden zastępca managera firmy "B" s.r.o. nie został zgłoszony do władz podatkowych. Można jedynie stwierdzić, że na niektórych z wystawionych faktur wymieniona jest nazwa T. W. "z upoważnienia " wraz z jego podpisem; - zeznań D. W.– prezesa firmy "B" s.r.o., T. M. właściciela firmy "G" , T. W. właściciela firmy "E" , szeroko omówionych na str. 7-10 zaskarżonej decyzji, na podstawie których ustalono zasady postępowania podmiotów w zakresie obrotu żelazomolibdenu oraz stwierdzono, że są to uczestnicy oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, - informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , z której wynika, że wydano decyzję dla firmy "E" , w której organ określił podatnikowi kwotę do zapłaty za czerwiec 2009 r. przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż przez "B" s.r.o. rzekomo zakupiony żelazomolibden od skarżącej Spółki w wysokości 706.561 zł; - zeznań D. M. i W.S., szeroko opisanych na str. 11 zaskarżonej decyzji, z których wynika, ze nie był realizowany transport towarów, będących przedmiotem WDT. Organ ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w "oszustwie karuzelowym". W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ również w sposób szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w decyzjach zajęte przez siebie stanowisko. Również zarzut wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie przesłuchań w innych postępowaniach, także karnych, w których skarżący nie uczestniczył nie są uzasadnione, bo sama O.p. przewiduje możliwość uznania za dowód danych zgromadzonych w toku innych postępowań. Zasada racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa nakazuje zaś uznać, że skoro dane działanie ustawodawca uznał za dopuszczalne, tym samym nie może ono tego prawa naruszać. W tym miejscu wskazać trzeba, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 O.p. W obszernym, liczącym 23 strony uzasadnieniu organ wskazał, jak – w jego ocenie – przedstawiał się i jak był zorganizowany proceder papierowego obrotu żelazomolibdenu. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, zestawienie faktur, pisma administracji czeskiej, ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów, dowody pozyskane w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi, z których łącznie wyłania się spójny obraz działalności firm uczestniczących w łańcuszku transakcji, po pozwala przyjąć, że – z jednej strony – materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej – czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony, skoro uczestniczące w nich osoby same powołują cały szereg okoliczności wskazujących na ich fikcyjny charakter. Wystarczy chociażby przywołać zeznania J. M. i T. W., wiceprezesów zarządu skarżącej Spółki (w spornym okresie rozliczeniowym) potwierdzających wystawianie fikcyjnych faktur kosztowych, czy też zeznania D.M. i W. S., którzy nie potwierdzili transportu towaru do Czech. Wszystkie wyżej przytoczone okoliczności faktyczne, szczegółowo i bardzo obszernie powołane w decyzji organu II instancji uzasadniają i potwierdzają tezę organu o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy, ale także wskazują na okoliczność, że skarżący wiedział, że bierze udział w przestępstwie karuzelowym, stąd też niezasadne pozostają zarzuty skargi w zakresie braku wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki. Przenosząc te ustalenia faktyczne na uregulowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. WDT występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. Stosownie do art. 42 ust. 1 tej ustawy, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z przywołanej regulacji wynika, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu zasadne jest przyjęcie, że do WDT w rozpoznawanej sprawie w istocie nie dochodziło. Świadczy o tym nie tyko fakt, że – jak wynika z pisma administracji czeskiej - nabywca nie zadeklarował spornych dostaw (wprawdzie mógł tak postąpić nawet w sytuacji, gdyby faktycznie doszło do dostawy, jednakże nie miało to miejsca w rozpoznawanej sprawie), ale też dlatego, że okazał się "znikającym podatnikiem". Najbardziej zaś za tą tezą przemawiają przytoczone wyżej okoliczności sprawy, z których wynika, że w istocie dostawy towaru nie miały miejsca, bo towar ten nie istniał i w rzeczywistości nie został wewnątrzwspólnotowo dostarczony. Natomiast w kwestii podnoszonej przez skarżącego dobrej wiary podatnika i świadomości jego udziału w oszustwach lub w "karuzeli podatkowej, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stojąc na stanowisku, że art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązywały dostawcę, który działał dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (vide: wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel v. Państwo Belgijskie C-439/04 i C-440/04, pkt 51). Także w wyroku z 9 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (orzeczenie wstępne), uznano, że: "Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.". Z tych orzeczeń TSUE wynikają wskazówki dotyczące oceny dobrej wiary podatnika, zgodnie z którymi w sprawach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których pojawia się "karuzela podatkowa" lub oszustwa podatkowe, od podatnika (dostawcy wewnątrzwspólnotowego) należy wymagać by dostawca działał w dobrej wierze, by podjął wszelkie dostępne (rozsądne) środki zapewniające, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Natomiast, do sądu krajowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków przewidzianych przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonując transakcji nie miał możliwości ustalenia, na dzień dokonywania transakcji, ani także po jej wykonaniu w czerwcu 2009 r., że towar ten rzeczywiście nie był dostarczany do Czech, ani też nie został zakupiony z firmy "C" należało zarzut ten uznać za chybiony. Jak już wyżej podniesiono, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że osoby reprezentujące skarżącą Spółkę tj. T. W. (ówczesny prezes zarządu) i J. M. (ówczesny viceprezes zarządu), same przyznały, że podejmowali decyzje o przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur. Zeznania ich zostały omówione na str. 17 zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy trudno znaleźć jakiekolwiek argumenty wskazujące na dobrą wiarę strony skarżącej. W kwestii obejmującej transakcje krajowe nabycia towarów, na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT , który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Tak też było w rozpatrywanej sprawie, a konkluzja organu, że do transakcji takich nie dochodziło, jest w ocenie Sądu prawidłowa. Nadto, należy wskazać, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach TSU z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego." W drugim natomiast z orzeczeń (w sprawach połączonych Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem, w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wskazano, że prawo podatnika do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez niego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli natomiast istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Zatem, od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur i dokonujący odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach. W rozpoznawanej sprawie w dostatecznym stopniu wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuściła się uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Organy podatkowe ustaliły firmy uczestniczące w rzekomym obrocie żelazostopami, przeanalizowały przebieg transakcji odnosząc się również do zeznań świadków między innymi: T. W. , T. M., J. O. Organ podkreślił, iż z zeznań wynikało, że rola poszczególnych osób sprowadzała się jedynie do wystawiania i przyjmowania faktur oraz dokonywania przelewów za faktury. Nadto nie potwierdzono przebiegu transportu towarów. W rezultacie organy ustaliły schemat obrotu żelazomolibdenu i wyjaśniły, że transakcje kupna sprzedaży żelazomolibdenu nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W dostawach tych nie występuje ostateczny nabywca (fakturowo towar krąży w kółko w zamkniętym kręgu transakcji powracając do początkowego dostawcy w tym samym dniu). Kluczową rolę w tym procederze odgrywała firma "E" T.W. pełniąca funkcję tzw. “słupa" oraz spółka "B" , a przebieg procederu wraz z mechanizmem tzw. “łamania cen" szczegółowo opisał w swoich zeznaniach T.M. . Proceder ten nazwał wprost “karuzelą podatkową", w której ‘B’ s.r.o. założony m.in. z inicjatywy T. W. fakturowo sprzedawał żelazomolibden do "E" -u będącego własnością T. W. , ten zaś odsprzedawał fakturowo towar firmie "F" Sp. z o.o. lub firmie T. M. ("G" ). W "F" puste faktury VAT wystawiane na rzecz "C" podpisywał T. M., gdyż M.D. był prezesem tej firmy wyłącznie “na papierze". T. W. - pierwszy w w/wym. ogniwie nie wykazywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie odprowadzał z tego tytułu podatku należnego. Jednocześnie wystawiał faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, który nie został uregulowany. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku od towarów i usług. Zadaniem tego podmiotu było jedynie “przeniesienie" podatku naliczonego na kolejny szczebel oraz stworzenie swoistego “alibi" jednostek czerpiących faktycznie korzyści podatkowego z tego procederu. Ustalenia te wynikają także z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...]. "F" i "C" w omawianym procederze pełniły funkcję tzw. “buforów" tj. firm pośredniczących pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, a ich rola polegała na wydłużeniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia procederu. J.O.- prezes zarządu "C" zeznał w 8 stycznia 2014 r., że stal i żelazostopy kupował w firmach poleconych przez I. L., który współpracował z T.W.. Słuszny jest zatem wniosek, że odwołująca nie nabyła żelazomolibdenu od "C" , a następnie nie dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "B" s.r.o. Potwierdzeniem tego jest również ustalenie, że w rzeczywistości nie było żadnego wywozu spornego towaru, albowiem zaprzeczają temu zeznania D.M. (właściciela firmy transportowej) oraz W. S. , który jakoby miał dokonywać dostaw. W konsekwencji powyższego, za nieuprawniony należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 13 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdyż zaistniały podstawy pozwalające na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa. Należy też podkreślić, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest logiczna i pełna. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały na postawie jakich dowodów uznały, iż dostawa wewnątrzwpólnotowa nie miała miejsca. Pełnomocnik natomiast kwestionując zasadność pozbawienia podatnika tego prawa opiera swą skargę w zasadzie na spełnieniu przez spółkę formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań przez skarżącego co do sprawdzania wiarygodności kontrahentów krajowego i zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów, w oparciu o które wydano sporną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone w skardze negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez skarżącego skutków. Skoncentrował się on na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności. W świetle powyższego nieuzasadnione w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że skarżący przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zapisów zawartych w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupów żelazomolibdenu, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C" Sp. z o.o. oraz w części wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów do "B" s.p.r. należy zauważyć, że w toku postępowania wykazano, że ujęte w ewidencjach VAT faktury dokumentujące zakup żelazomolibdenu od "C" Sp. z o. o., jak też faktury dotyczące ich sprzedaży w ramach WDT do "B" s.p.r., nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Rzetelne księgi podatkowe zaś powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Tak nie było w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12 :"Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń."(baza LEX nr 1312191). Zatem również ten zarzut Sąd uznał za chybiony. Tym bardziej, że na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z aktami postępowania i nie zgłosiła żadnych uwag wskazujących w jaki sposób brak formalnego stwierdzenia wadliwości ksiąg wpłynął na treść rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.