III SA/Gl 731/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...], w którym organ ten określił skarżącemu M. U., prowadzącemu działalność gospodarczą jako "A" za luty 2008 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o [...] zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. W podstawie prawnej decyzji organ II instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)– dalej powoływana jako ustawa o VAT. W uzasadnieniu organ powołał stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że w złożonej do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjiVAT-7 M. U. - PHU "A" wykazał za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do dokonanego samoobliczenia stwierdzono: - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł, - zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł. Zawyżenie podatku naliczonego powstało w wyniku odliczenia podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlową "B" J. Z., [...]-[...] K., ul. [...] . W toku kontroli ustalono, iż firma ta jest podmiotem nieistniejącym, nie figuruje w rejestrach REGON województwa [...] ( wg stanu na 31 marca 2012 r. ) zarówno jako podmiot istniejący jak i zlikwidowany. Adres wskazany na fakturach jako siedziba firmy B nie istnieje a NIP, którym podmiot ten się posługiwał przypisany jest do "C" w W. (karty 3-11, tom II akt administracyjnych). Tym samym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, odliczając podatek naliczony wynikający z tak wystawionych faktur naruszono przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r. nr [...],o treści wskazanej na wstępie, w której zmienił zadeklarowane przez skarżącego rozliczenie w podatku od towarów i usług (karty 90-99 t. II akt administracyjnych) W uzasadnieniu organ wskazał, że ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, [...]r. M. U. został przesłuchany. Zeznał on, że od [...] r. lub [...]r. jest współwłaścicielem prowadzonej wraz z ojcem W. U. spółki cywilnej pod firmą "D" z siedzibą w S. przy ul. [...]. Pod wskazanym adresem prowadzą sklep, w którym handlują elektronarzędziami, narzędziami ręcznymi, osprzętem do elektronarzędzi, częściami zamiennymi. Zapewniają także serwis. Własną działalność gospodarczą "A" przesłuchiwany uruchomił w lutym [...] r. Przedmiot działalności obu wspomnianych firm zasadniczo się pokrywał, przy czym firma "A" nie zapewniała serwisu, oferowała jednak szerszy zakres sprzedawanych towarów tj. dodatkowo materiały budowlane, chemię budowlaną i art. elektroinstalacyjne. M. U. oświadczył, że powodem założenia swojej firmy była chęć usamodzielnienia się. Działalność została zarejestrowana pod adresem: S. ul. [...], faktycznie prowadzona była jednak w lokalu spółki "D" przy ulicy [...]. Kontrolowany zeznał, że w okresie prowadzenia działalności pod firmą "A" (działalność została zawieszona na okres od [...] 2012r. do [...] 2013r.) nie wynajmował żadnych pomieszczeń, lokali, nie miał również żadnego magazynu. Nie posiadał żadnych środków trwałych. Wskazał, że towar związany z działalnością "A" po prostu odkładał w lokalu spółki na [...], w dogodne miejsce. Na okoliczność współpracy z firmą Handlową "B" M. U. zeznał m.in.: "(...) Właściciel firmy Pan J. Z. zgłosił się do mnie z ofertą , mniej więcej na przełomie lat 2007/2008. Wcześniej go nie znałem, z firmą zakończyłem współpracę w lutym 2012r.Pan Z. bardzo często do mnie przyjeżdżał i wówczas przekazywałem sporządzone na piśmie zamówienie. Kopii tych zamówień nie posiadałem. Realizacja dostaw następowała w ciągu jednego do trzech dni. Czasem zdarzyło się, że na towar, który nie był dostępny w Polsce trzeba było dłużej poczekać. Towar był przywożony przez Pana Z., który dysponował samochodem dostawczym ([...], koloru [...]). Nie wiem, gdzie dokonywał zakupów Pan Z.. Natomiast mogę powiedzieć, że był to towar firm: [...],[...],[...],[...]. Towar dzieliłem wg zamówień, po czym dzwoniłem do odbiorców, że jest już dostępny. Co do zasady, klienci sami odbierali zamówiony towar. Zdarzyło się, że zanim wystawiłem fakturę klient potwierdzał na karteczce, że odebrał towar. Towar z firmy "B" otrzymywałem wraz z fakturą. Na żadnym innym dokumencie nie potwierdzałem jego odbioru. Początkowo płaciłem za towar wraz z przyjęciem, jeśli była potrzeba mogłem płacić później. Dokonywałem tego u siebie w sklepie. Jeśli płaciłem od razu, to było to odnotowane na fakturze, a jeśli z opóźnieniem to otrzymywałem od Pana Z. dokument KP. Dokumentów tych nie podpinałem pod faktury. Obecnie ich nie posiadam. Z Panem Z. nie mam żadnego telefonu. Często zmieniał numery, zresztą ja też nie miałem potrzeby do niego dzwonić, bo był u mnie bardzo często, nieraz codziennie". Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik strony złożył od niego odwołanie pismem z [...] 2012r. (karty 220-223 akt administracyjnych), w którym zarzucił: naruszenie prawa materialnego, przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez podatnika nie miały rzeczywistego charakteru, naruszenie prawa materialnego przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że osoba, która dostarczała mu towar i pobierała zapłatę faktycznie nie reprezentowała firmy wskazanej w fakturach i firma taka w ogóle nie istniała, naruszenie prawa procesowego - przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygniecie w sprawie, a polegało na niedokonaniu badania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności tego czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy podatnik mógł wiedzieć o oszukańczych działaniach swojego kontrahenta. . Postanowieniem z [...] r. (karty nr 280-281, t. II akt administracyjnych), organ odwoławczy zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się co do niego. Z powyższych uprawnień strona nie skorzystała. Po dokonaniu analizy argumentów podniesionych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r. nr [...] (karty nr 282-290, t. II akt administracyjnych), utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakupy należy do fundamentalnych praw podatników tego podatku. Może być jednak zrealizowane jedynie wówczas, gdy podatnik nie tylko posiada fakturę pod względem formalnym odpowiadającą wymogom określonym we właściwych przepisach, ale wówczas, gdy dane zawarte w tym dokumencie są zgodne ze stanem rzeczywistym czyli wówczas, gdy odzwierciedla on faktycznie dokonaną operację gospodarczą. W niniejszej sprawie stan taki nie miał miejsca, gdyż podmiot wskazany w fakturach jako sprzedający w rzeczywistości nie istniał. Zatem treść transakcji ujawniona w fakturze pod względem podmiotowym nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zatem organ miał podstawę w prawną w postaci art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy o VAT do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaki z nich wynika. Organ podkreślił, że skarżący nie dochował należytej staranności, albowiem to nie on wyszukał swego kontrahenta, lecz ten sam się do niego zgłosił z ofertą (karta 286, tom II akt administracyjnych) i został praktycznie jego jedynym dostawcą, gdyż na 175 faktur zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu za 2008 r. tylko 14 pochodziło od innych podmiotów, a łączna wartość zakupów dokonanych u niego w 2008 r. wynosiła [...] zł. Podatnik nie dokonał żadnej weryfikacji swego kontrahenta, nie zawarł z nim umowy pisemnej, transakcje dokonywane był w sklepie skarżącego, przez co nie miał on żadnej wiedzy co do siedziby firmy "B" i nigdy w niej nie był, a wpłat za towar dokonywał gotówkowo. Na temat J. Z. - osoby działającej w imieniu firmy "B"- nie mogły nic powiedzieć nawet osoby stale przebywające w sklepie przy ul. [...] – pracownica G. S. i W. U., ojciec skarżącego, również prowadzący w tym lokalu działalność gospodarczą. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził nawet fakt częstych zmian numeru telefonu, którym posługiwał się J. Z.. Zdaniem organu okoliczności te uzasadniają stwierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na zakończenie stwierdził, że materiał dowodowy, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję jest kompletny i został wyczerpująco rozpatrzony. Na powyższą decyzję M. U. złożył skargę do WSA za pośrednictwem organu odwoławczego, brak jest jednak informacji co do daty nadania przesyłki poleconej ( pismo Poczty Polskiej S.A. z [...] r. - karta nr 303, tom II akt administracyjnych). Strona w skardze wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Zarzuca skarżonej decyzji: naruszenie prawa materialnego, przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez podatnika nie miały rzeczywistego charakteru, naruszenie prawa materialnego przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że osoba, która dostarczała mu towar i pobierała zapłatę faktycznie nie reprezentowała firmy wskazanej w fakturach i firma taka w ogóle nie istniała, naruszenie prawa procesowego - przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a polegało na niedokonaniu badania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności tego czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy podatnik mógł wiedzieć o oszukańczych działaniach swojego kontrahenta. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż nie kwestionuje ustaleń organów obu instancji, co do tego, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Firma Handlowa "B" J. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem VAT.Z tego jednak ustalenia – zdaniem strony - w oparciu o zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie można wyprowadzić wniosku, że kwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podatnik zeznał, że stale dokonywał zakupów u osoby, która przywoziła mu je do S. na ul. [...] . Wskazał on również na podmioty, którym następnie towary te zbywał. Podmioty te posiadają faktury zakupu towarów od skarżącego. Te dowody świadczą o tym, że transakcje zostały przeprowadzone i ktoś rzeczywiście, aczkolwiek z pominięciem legalnej działalności dostarczał skarżącemu towary handlowe, które ten następnie sprzedawał innym podmiotom. W przedstawionym zakresie organ II instancji nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, który świadczyłby o prawdziwości odmiennej tezy. Wyprowadził więc swoje twierdzenie, co do nierzeczywistego charakteru transakcji wyłącznie z tego, iż Firma Handlowa "B" J. Z. faktycznie nie istniała jako podmiot gospodarczy. Taka konstrukcja myślowa – zdaniem skarżącego -nie wytrzymuje krytyki z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania. Skoro organ II instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że transakcje nie zostały przeprowadzone, to winien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i zalecić mu przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie czy skarżącemu można zarzucić brak staranności w obrocie gospodarczym i czy mógł on wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, w których uczestniczył. W tym zakresie ani nie zebrano żadnego materiału dowodowego ani też nie poczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych ustaleń. Natomiast towary dostarczane przez nieustaloną osobę były dobrej jakości i dostarczano je w ustalonym terminie. Skoro to skarżący płacił za towar, nie miał szczególnych powodów do dokonywania weryfikacji istnienia swego dostawcy jako podatnika VAT. Natomiast brak zawierania umów pisemnych nie stanowi odstępstwa od normy. Zdaniem Strony, taki stan rzeczy czyni bezzasadnym powoływanie się przez organ I instancji na przepis art.88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie spotykamy się z taką interpretacją wskazanego przepisu, która wskazuje na to, że nie można automatycznie przenosić na podatnika skutków oszukańczych działań kontrahenta. Powołał się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który w wyroku z 25 października 2011r. sygn. akt I SA/Rz 491/11 stwierdził, że "Interpretacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług winna być dokonywana w ten sposób, że nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub podmiot nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do niezarejestrowania wystawcy faktury i w wyroku z 8 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1041/11 stwierdził, że: "Fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie (gdyby Sąd uznał, że została wniesiona po terminie) albo o jej oddalenie w przypadku uznania zachowania przez stronę terminu do jej wniesienia. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi wskazał, że data nadania przesyłki zawierającej skargę jest nieczytelna, a okoliczność ta nie została ustalona pomimo wystąpienia ze stosownym pismem do Poczty Polskiej S.A., która nie była w stanie podać informacji co do daty nadania przesyłki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, organ uznał je za bezzasadne i podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie 11 września 2013 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 732/13 do III SA/Gl 734/13 ze sprawą o sygn. akt III SA/Gl 731/13 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy odnieść się do wniosku organu o odrzucenie skargi. Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a., wskazać należy, że skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu II instancji nastąpiło [...] r. (karta 301, tom II akt administracyjnych), co oznacza, że termin do wniesienia skargi upływał [...] r., jako że [...] r. przypadał w niedzielę. Pismo zawierające skargę, datowane jest na [...] r. i wpłynęło do organu [...] r., jednak pieczęć nadania jest nieczytelna, a próba ustalenia przez organ daty nadania przesyłki nie przyniosła rezultatu wobec odpowiedzi Poczty Polskiej S.A., że brak jest informacji w tej kwestii. Wobec powyższego, kierując się zasadą in dubio pro tributario, nakazującą interpretować wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącego, Sąd przyjął, że skarga została wniesiona w terminie. Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ kontroli skarbowej zasadnie pozbawił M. U. działającego jako firma "A", prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż towarów wystawionych w 2008r. przez Firmę Handlową "B" J. Z. w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi, ponieważ firma ta była podmiotem faktycznie nieistniejącym. Zdaniem organów obu instancji zasadne i uprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego jest stwierdzenie, że wystawione przez Firmę Handlową "B" J. Z. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, a skutkiem takiego ustalenia jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania zobowiązania i wymagalności podatku VAT za luty 2008 r. Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany art. 88 ust. 3a obowiązuje od 1 czerwca 2005 r. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust.3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym, jak w niniejszej sprawie) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z tej przyczyny nie można uwzględnić zawartego w skardze zarzutu skarżącego naruszenia przez organ art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez podatnika nie miały rzeczywistego charakteru. Organ nie kwestionuje, że towary handlowe rzeczywiście zostały skarżącemu dostarczone, a następnie dalej przez niego sprzedane. Faktem jest jednak, że nigdy nie miała miejsca taka transakcja, której treścią byłaby sprzedaż tych towarów skarżącemu przez firmę "B" J. Z., gdyż taka po prostu nie istniała i w tym sensie istotnie dokonane przez skarżącego transakcje nie miały charakteru rzeczywistego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot, zresztą okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący wskazując w odwołaniach, że towar był dostarczany przez "nieustaloną osobę" z pominięciem legalnej działalności. Przechodząc do analizy drugiego z zarzutów skargi co do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że osoba, która dostarczała mu towar i pobierała zapłatę faktycznie nie reprezentowała firmy wskazanej w fakturach i firma taka w ogóle nie istniała, Sąd orzekający również nie podziela ich zasadności. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko NemBi Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) oraz Péter Dávid przeciwko NemBi Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), w którym stwierdzono, że art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art.220 pkt 1 i art.226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, iż w punktach 53 i 54 uzasadnienia wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał, iż aktualne jest jego dotychczasowe stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia od odliczenia podatku naliczonego (zob. w/w wyrok w sprawach połączonych Kitel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakie podatnik winien przedsięwziąć w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na poprzednim etapie obrotu zależą od okoliczności konkretnego przypadku (pkt 59 w/w wyroku). Natomiast Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Przenosząc tezy wynikające z cytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżący nawiązał współpracę z osobą podającą się za J. Z. nie w wyniku rozpoznania rynku, lecz po tym jak osoba ta sama pojawiła się w jego sklepie. Skarżący nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, zamówienia na towar składane były tylko osobiście J. Z., na żadnej z faktur nie wskazano konta do płatności, które regulowane były wyłącznie gotówkowo. Fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza zaś art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz.1447) w brzmieniu obowiązującym w lutym 2008r., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Kontakt z dostawcą był wyłącznie telefoniczny, a numery telefonów często się zmieniały. Wszystkie te okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, że przezorny przedsiębiorca winien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący nie tylko takich wątpliwości nie powziął, lecz zaniechał także zapoznania się z dokumentacją rejestracyjną firmy (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu nr NIP, REGON). Ponadto art. 96 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Również i tej czynności skarżący zaniechał. Wszystkie powołane wyżej okoliczności wskazują, że podatnik mógł wiedzieć, że osoba, która dostarczała mu towar nie reprezentowała firmy "B", która faktycznie nie istniała, jednak zaniechał dokonania czynności, które pozwalałyby to ustalić. Nie może zatem skutecznie twierdzić, że dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, bonie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze działalności swego dostawcy. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża zaś podatnika, dlatego też to on ponosi konsekwencje przyjęcia faktury, która nie daje prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Wreszcie ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez niedokonanie zbadania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności tego, czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy podatnik mógł wiedzieć o oszukańczych działaniach swego kontrahenta, wskazać należy, że stosownie do powołanego przepisu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd nie stwierdza, aby rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten naruszało. W wydanej decyzji organ uwzględnił wszystkie zgromadzone dowody, a strona wezwana do wskazania danych umożliwiających dokonanie identyfikacji J. Z. lub kontakt z nim na wezwanie to nie odpowiedziała (str. 9 odpowiedzi na skargę). Strona nie składała także żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodów, które mogłyby przyczynić się do ustalenia odmiennego niż przyjęty przez organ stanu faktycznego. Faktem jest, że ciężar dowodzenia spoczywa co do zasady na organie podatkowym nie oznacza to jednak, że strona we własnym interesie nie powinna wykazać inicjatywy dowodowej, zwłaszcza, jeśli jakieś okoliczności faktyczne mogą być znane tylko jej. Zdaniem Sądu orzekającego, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. To, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. Odnosząc się zaś do powołanych przez stronę w skardze wyroków sądów administracyjnych (str. 4 skargi)zauważyć należy, że potwierdzają one stanowisko organu w niniejszej sprawie bądź odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego. I tak podatnik powołał się na wyrok I SA/Rz 491/11, gdzie Sąd stwierdził, że "nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji." Biorąc pod uwagę, że – jak to wyżej wywiedziono – podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że faktury za sporny miesiąc zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, jest to – zdaniem Sądu orzekającego - równoznaczne z pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, tj. do takiego działania, jakiego dokonały organy obu instancji w przedmiotowej sprawie. Natomiast w kwestii wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1041/11 zauważyć należy, że dotyczy on skutków braku rejestracji jako podatnika VAT rzeczywiście istniejącego dostawcy i wystawcy spornych faktur dokumentujących realnie dokonane czynności, co jest sytuacją zupełnie odmienną od przypadku, gdy wystawca taki w ogóle nie istnieje. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.