III SA/Gl 742/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia P. M. (dalej jako: strona, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...], o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł do dnia 30 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wskazano, że [...] r. strona złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni; otrzymała zwrot [...] r. Następnie [...] r. złożyła korektę w/w deklaracji VAT-7 wykazując nadwyżkę za ten okres w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 216 , art. 274 b w zw. z art. 277 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), a także art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), kolejny raz przedłużył termin zwrotu wykazywanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przypomniał, że [...] r. w firmie skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa na wniosek czeskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że kontrahent strony, firma "A" s.r.o. od momentu założenia nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie zadeklarowała nabycia towarów z innych państw członkowskich i jest dla organu podatkowego poza zasięgiem oraz wskazała na podejrzenie, iż transakcje z czeskim podatnikiem są fikcyjne. Dodał, że w związku z powyższym zaistniała konieczność zweryfikowania transakcji WDT zawartych z "A" s.r.o., "B" s.r.o i "C" s.r.o.; transakcji zakupu towarów będących przedmiotem transakcji WDT zawartych z kontrahentami krajowymi, tj. "D" N.Z., "E" Sp. z o.o. Sp. K, "F" Sp. z o.o.; przeprowadzenia przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w K. kontroli w firmie transportowej "G" M. K. transportującej towary będące przedmiotem transakcji WDT. Organ pierwszej instancji nadmienił, że w niniejszej sprawie należy dokonać weryfikacji zabezpieczonych dokumentów i przeprowadzić czynności kontrolne. Dodał, że na wysłane wnioski w przedmiotowej sprawie dotyczące firm: "C" s.r.o., "E" Sp. z o.o. Sp. K., "F" Sp. z o.o. oraz "G" M. K. nie otrzymano odpowiedzi. Z uwagi na powyższe przedłużył termin zwrotu wnioskowanej różnicy podatku do 30 czerwca 2018r. W zażaleniu strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. W uzasadnieniu m.in. podniosła, że został naruszony art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji. Ponadto zarzucono, że ocena zasadności wydania zaskarżonego postanowienia wymyka się spod jakiejkolwiek kontroli z uwagi na brak należytego uzasadnienia tego postanowienia, które jest wyjątkowo lakoniczne i w zasadzie sprowadza się jedynie do wskazania bezspornej w sprawie podstawy faktycznej w zakresie podania terminów i dat dokonania czynności strony i organu, a nadto powołania zastosowanych przepisów prawa. Jej zdaniem taka konstrukcja uzasadnienia narusza art. 217 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. Dodała, że kontrola podatkowa zakończyła się protokołem doręczonym [...] r. Ponadto, wobec strony nie wszczęto postępowania podatkowego. Z powodu drobnych błędów podatnik złożył deklarację korygującą. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem nie uznał zasadności zarzutów strony i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. Stwierdził, że z treści przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika wprost, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dlatego podkreślił, że pomimo podjętych przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do zbadania zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w dacie wydania weryfikowanego postanowienia z dnia [...] r. organ ten nie był jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego albo wykluczającego prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych w ww. okresie pomiędzy stroną a jego kontrahentami. Z akt sprawy wynika bowiem, że po wydaniu poprzedniego postanowienia z [...] r. do dnia wydania kolejnego postanowienia, tj. [...] r. nie wpłynęły do organu pierwszej instancji odpowiedzi na zapytania SCAC dot. "C" s.r.o.; ani na pisma dot. "F" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. Sp. K. i "G" M. K.. A zatem, podjęte wobec strony czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez nią zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres nie dały jeszcze rezultatu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 217 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia uznał je za nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest informacja z czeskiej administracji podatkowej dotycząca "A" s.r.o. wskazująca na fikcyjność zawieranych transakcji i potrzebę analizy transakcji zakupu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. firmy w celu ustalenia, czy wiążą się one z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Dodał, że na wysłane w toku kontroli podatkowej wnioski SCAC i pisma w przedmiotowej sprawie nie otrzymano jeszcze odpowiedzi. Ponadto ustosunkowując się do argumentacji pełnomocnika, że w toku kontroli za okres od [...] do [...] r. zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] r. potwierdzono prawidłowość rozliczeń strony skarżącej z jej kontrahentami, w tym z czeską firmą "A", a pomimo tego zwrot różnicy wnioskowanego podatku jest wstrzymywany – organ wskazał, że na dzień zakończenia kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. nie był w posiadaniu informacji, iż transakcje zawierane z "A" s.r.o. mogą być fikcyjne. Z akt sprawy wynika, iż dopiero w [...]r. czeska administracja podatkowa uznała Spółkę "A" za nierzetelnego podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto nie zostało przesądzone, że transakcje zawierane z tym kontrahentem nie miały miejsca. Kontrola podatkowa jest w toku, a materiał dowodowy w tym zakresie jest cały czas gromadzony. Organ pierwszej instancji powziął jedynie wątpliwość co do rzetelności tych transakcji, czemu dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast odnosząc się do powołanych w zażaleniu przez pełnomocnika dokumentów mających potwierdzać rzeczywisty przebieg transakcji wskazał, iż zasadność zwrotu różnicy podatku stronie uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Tymczasem z akt sprawy wynika, że na skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. do innych organów podatkowych pisma w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowych u kontrahentów strony nie wpłynęły jeszcze wszystkie odpowiedzi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez: - nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów strony skarżącej oraz u kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach dostaw, a tym samym uzależnianie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa, - niepodejmowanie przez organ podatkowy działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo iż wobec samego skarżącego nie są już prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a zakończone czynności nie potwierdziły nieprawidłowości w zakresie jego rozliczeń podatkowych, - brak wykazania jakichkolwiek przesłanek mogących mieć zastosowanie w sprawie, umożliwiających wydłużenie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, zwłaszcza gdy wobec skarżącego organ nie wskazał jakichkolwiek nieprawidłowości, 2. art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone wedle powyższych kryteriów badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy podkreślić, iż istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez skarżącego kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres do końca czerwca 2018r. ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14, publ: orzeczenia.nsa.gov). Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. (art. 87 ust. 2a ustawy VAT). Nadto na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są ustawowo określone warunki (ust. 6). Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. czterokrotnie, a nie jak wskazuje organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu trzykrotnie, przedłużał postanowieniami termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy okres. Pierwsze postanowienie w tym przedmiocie organ pierwszej instancji wydał [...] r. przedłużając termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 czerwca 2017 r. Jednak postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił to postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Należy przy tym wskazać, że w aktach sprawy Sąd stwierdził brak tych postanowień, na które jednak wyraźnie powołuje się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu ostatniego, czwartego postanowienia z [...] r.. Drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu spornej kwoty organ pierwszej instancji wydał [...] r., a trzecie [...] r. Tymczasem poza sporem jest, że 60-dniowy termin zwrotu podatku wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., złożonej [...] r., przypadał na dzień [...] r. W tym stanie rzeczy istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, jaki jest efekt kasatoryjnego (kasacyjnego) orzeczenia organu drugiej instancji, mocą którego pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C... Ponadto, pozostają do rozważenia podniesione w skardze zarzuty dowolności w przedłużaniu terminu zwrotu podatku do 30 czerwca 2018 r., a także jego rozciągania ponad czas prowadzenia kontroli podatkowej, braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz niewskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przyczyn uzasadniających tak długo mające trwać postępowanie. Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnia to również wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczający nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie jednak istotne są mechanizmy zabezpieczające interesy podatnika jako słabszego od organu podatkowego podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Są one ważne również z tego powodu, że w przepisach polskiego prawa podatkowego nie sformułowano konkretnego terminu, do którego taka "prolongata" terminu zwrotu jest możliwa. Stąd posiłkując się orzecznictwem TSUE (por. chociażby wyrok z 18 października 2012 r., wydany w sprawie C-525/11), należy zaakcentować konieczność przestrzegania rozsądnego czasu na zwrot, poddanego jednak ocenie sądu krajowego. Z kolei, w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił konieczność wskazywania konkretnej daty, do której przedłużany jest termin zwrotu podatku. Ponadto należy zauważyć, że w uchwale z 23 kwietnia 2018 r. , sygn. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skuteczność przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku uzależniona jest od doręczenia postanowienia organu w tym przedmiocie przed upływem terminu do zwrotu. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C.. Istotą takiego rozstrzygnięcia jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, straciło moc wydłużenie terminu zwrotu dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu, datowanego na [...] r. W konsekwencji zatem organ zobowiązany był zwrócić podatek w pierwotnym, niezmodyfikowanym terminie sześćdziesięciodniowym, czyli do [...] r. Tymczasem postanowieniem z [...] r. ponownie przedłużył termin zwrotu. Jeżeli bowiem organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. W takim przypadku, kolejne postanowienie organu pierwszej instancji nie jest kontynuacją, czy "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia. W jasny sposób wynika to z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz z art. 233 § 2 O.p. (przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przez wzgląd na treść art. 239 oraz 280 tej ustawy). W polskim porządku normatywnym, obejmującym szeroko rozumiane procesowe prawo podatkowe, kasatoryjne orzeczenie organu odwoławczego jest bowiem konsekwencją szczególnie istotnych uchybień procesowych popełnionych przez organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji, skutkujących koniecznością powtórzenia postępowania podatkowego oraz wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Jest ono obligatoryjne w przypadku, gdy zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości (por art. 239 w zw. z art. 233 § pkt 2 lit. b) O.p.). Organ odwoławczy może zaś, ale nie musi poprzestać na uchyleniu zaskarżonego postanowienia nieostatecznego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). W obydwu tych sytuacjach, rozstrzygnięcie nieostateczne jest eliminowane z obrotu prawnego, a nie korygowane przez organ odwoławczy ponieważ jego wady są na tyle istotne, że wykluczają dokonanie zmiany w toku instancji. Nowe postanowienie nie jest zaś kontynuacją poprzedniego orzeczenia, stanowi ono natomiast pierwszą wypowiedź organu podatkowego w sprawie. Dlatego właśnie, w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydający swoje orzeczenie w następstwie kasatoryjnego postanowienia organu odwoławczego był związany sześćdziesięciodniowym terminem zawitym, ukształtowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy przy tym zauważyć, że brak w aktach sprawy postanowienia organu odwoławczego z [...] r. orzekającego kasatoryjnie nie pozwala na ocenę przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W sprawie, w pierwszej instancji orzekał właściwy organ podatkowy i nie występowała (a nawet przez wzgląd na przedmiot sprawy, nie mogła wystąpić) potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W analizowanym stanie faktycznym żadne postępowanie dowodowe nie było bowiem prowadzone. Oznacza to, że organ odwoławczy, dostrzegłszy uchybienie zaskarżonego postanowienia nieostatecznego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w swoim pierwotnym postanowieniu z [...] r. powinien był orzec reformatoryjnie, tzn. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, wskazując nowy termin odzyskania przez podatnika podatku od towarów i usług (por. art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Zarówno organ podatkowy, jak i podlegli mu pracownicy administracji podatkowej są fachowcami, specjalistami w dziedzinie prawa podatkowego, którzy w trosce o interes finansów publicznych powinni wykazywać się szczególną przezornością w stosowaniu przepisów wspomnianej gałęzi prawa. Niewątpliwie, w tym kanonie przezornego zachowania mieści się nie tylko honorowanie norm prawnych, ale i przewidywanie skutków naruszenia przez siebie prawa. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie, tej przezorności zabrakło organowi drugiej instancji. Skutkiem jego rozstrzygnięcia z [...] r., stało się bowiem uchybienie materialnoprawnemu terminowi zwrotu podatku. Zaprezentowane powyżej wskazania dotyczące znaczenia kasacyjnego orzeczenia organu odwoławczego dla oceny tego, czy we właściwym czasie dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinny być wzięte pod uwagę podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 zwracając stronie uiszczony wpis sądowy.