III SA/Gl 748/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , którą organ ten określił W. D. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2006, o pojemności skokowej silnika 2461 cm³, na kwotę [...] zł. 2. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. otrzymał ze Starostwa Powiatowego w Z. dokumentację dotyczącą rejestracji przez W. D. nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2006, o pojemności skokowej silnika 2461 cm³, tj.: 1/ umowę sprzedaży z dnia [...] r. wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego (cena nabycia [...] EURO), 2/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu (samochód ciężarowy podrodzaj VAN, dwuosobowy, dwuosiowy, o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta - 500 kg), 3/ duńskie dokumenty rejestracyjne pojazdu wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka duńskiego (samochód ciężarowy, dwuosobowy). 2.1. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił się do przedstawiciela producenta marki [...] firmy "A" Sp. z o.o. w P. z prośbą o udzielenie wyjaśnień czy samochód marki [...] nr [...] , został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy. 2.2. W odpowiedzi na to pismem z dnia [...] r. Spółka poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy 5 - miejscowy. 3. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. 3.1. Pismem z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Strony o przedstawienie pojazdu w celu dokonania jego oględzin. 3.2. W dniu [...] r. Strona przedłożyła następujące dokumenty: - ocenę techniczną samochodu z dnia [...] r. wykonaną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę techniki samochodowej i ruchu drogowego S. F. - fakturę VAT Marża nr [...] z dnia [...] r., gdzie widniał nabywca Z.K., - umowę komisową nr [...] z dnia [...] r. 3.3. Nabywca Z.K. pismem z dnia [...] r. został wezwany do okazania pojazdu. W dniu [...] r. stawił się w siedzibie Urzędu Celnego w B. w celu przeprowadzenia oględzin pojazdu. O tej czynności Strona została powiadomiona w dniu [...] r., ale w oględzinach nie uczestniczyła. 3.4. W ramach przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin pojazdu i sporządzonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że samochód ten: - posiada nadwozie charakterystyczne dla pojazdów osobowych, - posiada pięcioro drzwi z oszklonymi otworami okiennymi (z tyłu podnoszone drzwi z oknem), - wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń; dwa fotele z przodu i trzyosobową kanapę z tyłu z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa (z tyłu mocowanie w trzech punktach), z zagłówkami, jednolitą tapicerką wykonaną ze skóry, podsufitką na całej długości pojazdu charakterystyczną dla pojazdu osobowego, w podsufitce zamontowane cztery uchwyty do podtrzymywania, - drzwi tylne boczne pokryte tapicerką z elementami przeznaczonymi dla pasażerów (uchwyty, schowek), w słupkach B zamontowane poduszki powietrzne, - wyposażony w klimatyzację dwustrefową, - nie posiada stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Poza tym właściciel pojazdu okazał dowód rejestracyjny potwierdzający, że pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy pięcioosobowy. 3.5. Pismami z dnia [...] i [...] r. Strona była wzywana do przedstawienia dokumentu potwierdzającego nadanie numeru NIP, którego jednakże nie przedstawiła. 3.6. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i możliwości przeglądania akt. 4. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2006, o pojemności skokowej silnika 2461 cm³, w kwocie [...] zł. 4.1. Przedstawiając obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, między innymi art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.), oraz elementy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin Organ, a także to, że samochód został wyprodukowany jako osobowy 5 – miejscowy, stwierdził, iż przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryterium i cechy pojazdów zaliczanych do grupy samochodów osobowych (tj. zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) kod CN 8703. 4.2. Jako moment powstania obowiązku podatkowego ustalił dzień 30 października 2010 r., tj. dzień badania technicznego pojazdu jako pierwszą udokumentowaną datę znajdowania się pojazdu na terytorium kraju. Na ten dzień wyliczył podstawę opodatkowania (przyjmując średni kurs EURO z dnia 29 października 2010 r.) w następujący sposób: [...] EURO x [...] zł = po zaokrągleniu [...] zł. Przy zastosowaniu stawki wynoszącej 18,6 % (art. 105 u.p.a. z 2008 r.) obliczył kwotę podatku wynoszącą [...] zł. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Strony wniósł pismem z dnia [...] r. odwołanie, zarzucając naruszenie: 1/ art. 106 ust. 3 w zw. z art. 101 u.p.a. z 2008 r. poprzez przyjęcie, że Strona nabywając samochód marki [..] 2,5 TDI w dniu [...] r. na terenie Danii i przywożąc go następnie na terytorium Polski obowiązana była obliczyć i wpłacić podatek akcyzowy, w sytuacji w której taki ustawowy obowiązek nie ciążył, 2/ art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. poprzez przyjęcie, że zakupiony samochód w klasyfikacji odpowiadającej nomenklaturze scalonej ma kod CN 8703, w sytuacji kiedy do samochodu tego miał zastosowanie kod CN 8704, 3/ przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, 4/ art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 5/ art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej, tj. treści zagranicznego i polskiego dowodu rejestracyjnego, 6/ art. 191 oraz art. 192 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego. 5.1. Powołując się na powyższe zarzuty Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji. 5.2. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z duńskim dowodem rejestracyjnym samochód był zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy, a także to że uprawniony rzeczoznawca samochodowy jednoznacznie stwierdził, że samochód ten jest ciężarowy. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na fakt, iż Starostwo Powiatowe w Z. zarejestrowało samochód jako ciężarowy, nie mając wątpliwości, jaki samochód jest przedmiotem rejestracji. W jego ocenie powołanie się przez Organ na pismo "A"Sp. z o.o., w którym stwierdza ona, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, nie powinno mieć większego znaczenia. Zdaniem Pełnomocnika, to czy dany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy nie świadczy automatycznie o tym, jakie cechy miał ten samochód w momencie nabycia, gdyż "A"Sp. z o.o. nie posiada wiedzy jakich przeróbek dokonano w pojeździe. Podniósł też, że Organ podatkowy nie przekonał i nawet nie usiłował przekonać podatnika do słuszności swoich twierdzeń. Poza tym nie wyjaśnił stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie nie ustalił, w jaki sposób samochód został zarejestrowany w Danii jako ciężarowy, chociaż został wyprodukowany jako osobowy. W ocenie Pełnomocnika na podstawie zebranego przez Organ materiału dowodowego nie sposób dojść do wniosku, że w momencie, w którym Strona dokonała nabycia przedmiotowego samochodu, samochód ten był samochodem osobowym i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terenie Polski. Pełnomocnik wskazał, iż dowody w postaci dokumentów rejestracyjnych i opinii rzeczoznawcy, potwierdzają prezentowane stanowisko. Zarzucił również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ praktycznie nie odniósł się do faktu, że samochód w duńskich i polskich dokumentach rejestracyjnych oznaczony był jako ciężarowy oraz do tego, że posiadał wszelkie cechy pojazdu ciężarowego. 6. Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i pismem z dnia [...] r. przekazał, w trybie art. 227 § 1 O.p., odwołanie wraz z aktami sprawy do Organu drugiej instancji. 7. Zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono Pełnomocnikowi stosowny termin z art. 200 § 1 O.p. i pouczono o prawach wynikających z tego przepisu. 8. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaprezentował taką samą argumentację jak Organ pierwszej instancji. 8.1. Powołując się na stosowne regulacje prawne oraz treść kodu 8703 Organ uznał, że cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu [...] nr [...] jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu 5 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Zdaniem Organu pojazd ten nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd do transportu towarowego. W tym zakresie zauważył, że pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślił również, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. 8.2. Według organu przedmiotowy pojazd posiada szereg obiektywnych cech zewnętrznych typowych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest nadwozie typowe dla samochodów osobowych, które stanowi pojedyncza zintegrowana powierzchnia służąca do przewozu zarówno osób jak i bagażu. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią bagażową brak jest stałej przegrody w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. Pojazd posiada: 5 miejsc siedzących z zagłówkami w dwóch rzędach i z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, okna na bokach pojazdu oraz w części bagażowej są typowe dla samochodu osobowego. W części tylnej znajduje się bagażnik do przewozu rzeczy otwierany drzwiami podnoszonymi również z oknem. Wyposażenie wnętrza samochodu jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Świadczy o tym: obecność punktów mocowania siedzeń, punktów - kotwic do mocowania pasów bezpieczeństwa, jednolita skórzana tapicerka oraz elementy podnoszące komfort jazdy pasażerów - nawiewy, klimatyzacja, uchwyty, schowki na drobne przedmioty (w części przedniej i tylnej). Organ przy tym zauważył, że fakt, iż samochód został przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób a nie ładunków, jednoznacznie wynika z ustaleń oględzin pojazdu, a w szczególności z dokumentacji fotograficznej. 8.3. Fakt wymontowania tylnej kanapy z wyposażeniem zabezpieczającym, a następnie zarejestrowanie samochodu [...] nr [...] jako ciężarowego, nie miało wpływu, zdaniem Organu, na jego kwalifikację i Nomenklatury Scalonej. Następnie wskazał, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. 8.4. Poza tym według Organu zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu potwierdza także kryterium dodatkowe, a mianowicie proporcja ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej): - maksymalna ładowność (konstrukcyjna - przewidziana przez producenta) - 500 kg, - masa szacunkowa kierowcy i pasażerów 5 osób x 70 kg = 350 kg, - ładowność bagażu 500 – 350 = 150 kg. W związku z tym część przeznaczona do przewozu towarów ma mniejszą ładowność niż część przeznaczona do przewozu osób. 8.5. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dokumentów urzędowych (polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych potwierdzających, że sporny samochód jest pojazdem ciężarowym) zauważył, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu czy to w kraju czy za granicą jako samochodu ciężarowego. Organ wskazał, że dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zagraniczne dokumenty rejestracyjne klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz w przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem ciężarowym, to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy niezharmonizowany) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami (np. Kodeks drogowy), co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury. 9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji wskazując na te same zarzuty i ich uzasadnieni, co w odwołaniu. 10. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 11. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze dodatkowo wskazując, że przy badaniu zgodności z prawem działań organów podatkowych sądy administracyjne powinny podchodzić krytycznie. Zaznaczył, że istnieje zasada, która nie jest unormowana, że wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Powołał się też na korzystny wyrok wydany przez WSA w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., I SA/Ke 464/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga nie jest zasadna. 13. Stan prawny sprawy. 13.1. Jeśli chodzi o przepisy materialne, to Organy podatkowe prawidłowo uznały, że jeśli Strona nie wskazała daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to można przyjąć, że będzie to pierwsza możliwa data ustalenia momentu znajdowania się samochodu na terytorium kraju, tj. dzień badania technicznego pojazdu 30 października 2010 r. (art. 101 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.). Dlatego dla ustalenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z 2008 r. w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych". 13.2. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej. 13.3. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego. Natomiast według ustawowej definicji wynikającej z art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. (o treści obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo od przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne brzmienie, z wyjątkiem wyłączeń, ma pozycja CN 8703. 13.4. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. 13.5. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania (pkt 37) oraz bardzo luksusowe wnętrze (pkt 38). Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); stwierdził też, że obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy (...) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych". W tym zakresie stwierdził, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40). W efekcie tego TSUE uznał, że pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43). W orzecznictwie krajowym podkreśla się również, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.6. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. 13.7. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. 13.8. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.9. Jeśli chodzi o przepisy procesowe to zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania. 14. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. 14.1. Dokonały prawidłowej wykładni wyżej powołanych przepisów podatkowych, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2006, o pojemności skokowej silnika 2461 cm³, do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 18,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński. 14.2. Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.). 14.3. W trakcie postępowania Strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych środków dowodowych i okoliczności, które miałyby je potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i zawiadomienie Organu odwoławczego z dnia [...] r.). W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 15. W związku z tym zarzuty zgłoszone w skardze okazały się bezzasadne. 15.1. Nie zostały naruszone przepisy art. 106 ust. 3 w zw. z art. 101 u.p.a. z 2008 r. poprzez przyjęcie, że Skarżący nabył samochód osobowy w rozumieniu art. 101 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. i treści kodu 8703 i przywożąc go na terytorium kraju winien obliczyć i wpłacić podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotwego tego towaru. 15.2. Prawidłowo zastosowano w sprawie art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. i przyjęto, że zakupiony samochód klasyfikuje się do kodu 8703, a nie 8704. 15.2.1. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji (str. 4 decyzji Organu pierwszej instancji, str. 11 - 12 decyzji Organu odwoławczego) wyraźnie wskazywały na obiektywne cechy i właściwości ocenianego samochodu jako samochodu osobowego, tj. że: - ma nadwozie typowe dla samochodów osobowych, które stanowi pojedyncza zintegrowana powierzchnia służąca do przewozu zarówno osób jak i bagażu, - pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią bagażową brak jest stałej przegrody w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku, - posiada 5 miejsc siedzących z zagłówkami w dwóch rzędach i z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, - okna na bokach pojazdu oraz w części bagażowej są typowe dla samochodu osobowego, - w części tylnej znajduje się bagażnik do przewozu rzeczy otwierany drzwiami podnoszonymi również z oknem, - wyposażenie wnętrza samochodu jest charakterystyczne dla samochodów osobowych, a świadczy o tym: obecność punktów mocowania siedzeń, punktów - kotwic do mocowania pasów bezpieczeństwa, jednolita skórzana tapicerka oraz elementy podnoszące komfort jazdy pasażerów - nawiewy, klimatyzacja, uchwyty, schowki na drobne przedmioty (w części przedniej i tylnej). 15.2.2. Klasyfikacja ta jest prawidłowa. Nawet uwzględniając obowiązujący w chwili obecnej standard wyposażenia różnych pojazdów ogólny wygląd, konstrukcja badanego pojazdu w tym jednobryłowe nadwozie oraz wyposażenie podstawowe i dodatkowe tam znajdujące się świadczą, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a towarów tylko dodatkowo, czyli że jest to samochód osobowo – towarowy uznawany przez regulacje podatkowe za samochód osobowy. Nie może być uznany za pojazd klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów. Właściwie dopiero pomocniczo Organy powołały na dodatkowe kryterium, a mianowicie proporcję ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej), z której wynikało, że część przeznaczona do przewozu towarów ma mniejszą ładowność niż część przeznaczona do przewozu osób (zob. pkt 8.4. niniejszego uzasadnienia). Tym samym organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., które zostały opisane w pkt 13.5. niniejszego uzasadnienia. 15.2.3. W tym zakresie słusznie zwracał uwagę Organ odwoławczy, że fakt wymontowania tylnej kanapy z wyposażeniem zabezpieczającym, a następnie zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie miało wpływu na jego kwalifikację według Nomenklatury Scalonej, gdyż zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. 15.3. Sąd nie doszukał się w działaniach Organów podatkowych naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Odmienna ocena Strony, co do tego, czy przedmiotowy samochód ma cechy pojazdu wymienionego w grupowaniu 8703 CN, nie może uzasadniać stanowiska, że inne ustalenia Organów oparte na stosownych podstawach prawnych i faktycznych w ten sposób prowadzą do działania wbrew tej zasadzie. Tym samym nie można uznać, że przepis art. 121 § 1 O.p. został naruszony. 15.4. Według Sądu Organy podjęły również wszelkie działania istotne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie uchybiono zaleceniom wynikającym z art. 122 O.p. 15.5. Organy nie były zobowiązane uwzględnić okoliczności wynikających z dowodów przedłożonych przez Stronę dokumentów, czyli nie nastąpiło również naruszenie art. 194 § 1 O.p. 15.5.1. W swoich rozważaniach Organy prawidłowo oceniły przedkładane przez Stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie (str. 4 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji oraz str. 13 - 15 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego). W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Prawidłowo przyjęły, że opinia rzeczoznawcy, która powołuje się na zapisy w oryginalnym dowodzie rejestracyjnym, że samochód jest określany mianem samochodu ciężarowego, jest jednym z dowodów w sprawie i ją właściwie oceniły w okolicznościach faktycznych danej sprawy jako nie przesądzającą przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu. 15.5.2. W tym miejscu należy zauważyć, że definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. 15.5.3. Podkreślić należy, że urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). 15.5.4. Należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 tej ustawy (w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części). We wcześniejszym stanie prawnym nawet występował obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji, dlatego wówczas w orzecznictwie podkreślano, że "Przepis art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym przewidywał obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w przypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy" (uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02 ONSA 2003/2/52; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/3102) oraz że "W świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu" (uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62). Tym samym na gruncie samych przepisów Prawa o ruchu drogowym dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy będzie stosownie zmienione świadectwo homologacji. 15.5.5. W wyrokach sądów administracyjnych zaprezentowano stanowisko, że z uwagi na treść pozycji 8704 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy, samochód, który jest zbudowany na bazie pojazdu osobowego, może być kwalifikowany jako pojazd do transportu towarów tylko wtedy, gdy takie przystosowanie zostało dokonane przez producenta (zob. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., SA/SZ 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r., I SA 27/04 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 222/05, a także wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., I GSK 1652/05). 15.6. Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia, że Organy dokonały ustaleń sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego. Oceniły ten materiał nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w sytuacji, gdy Strona miała możliwość i korzystała z prawa wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.), tzn. była zawiadomiona o terminie oględzin pojazdu, o prawie do przeglądania akt i składania wniosków dowodowych, w efekcie czego przedkładała stosowne dowody na poparcie swojego stanowiska. 16. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę jako niezasadną.