III SA/Gl 754/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 2401-IOA.4246.60.2023.KA w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 13 czerwca 2024 r., nr 2401-l0A-4246.60.2023.KA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 23 listopada 2023 roku, znak [...], nakładającą na B. P. (dalej: Skarżący) karę pieniężną w wysokości 300.000 złotych za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na automatach znajdujących się w P zlokalizowanym pod adresem [...], ul. [...], w dniu 26 kwietnia 2019 r. Podstawą prawną wydanej decyzji był art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 2383; dalej: O.p.) oraz ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 227 ze zm.; dalej: u.g.h.). Rozstrzygnięcie zostało wydane w następujący stanie faktycznym i prawnym. W dniu 26 kwietnia 2019 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu o nazwie "P" znajdującym się w Z. przy ul. [...]. Stwierdzono w nim trzy urządzenia: 1.bez nazwy i bez numeru; 2.o nazwie Next numer [...]; 3.o nazwie Next numer [...]; Urządzenia były włączone i gotowe do gry. Swoim wyglądem przypominały automaty do gier. Nie zawierały informacji o numerze koncesji (zezwolenia) oraz o numerze poświadczenia rejestracji. Po przeprowadzonym eksperymencie procesowym stwierdzili, że gry na urządzeniu bez nazwy i bez numeru wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., gdyż są prowadzone o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Także gry na urządzeniach o nazwie Next nr [...] i [...] mają charakter losowy i wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Urządzenia miały cel komercyjny. Szczegółowy opis przebiegu eksperymentu zawarty został w protokole eksperymentu procesowego z 26 kwietnia 2019 r., nr [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, iż na ścianie widniała tabliczka informująca, że działalność w lokalu prowadzi R s.r.o.. [...], [...], oddział w Polsce, ul. [...], R. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w związku z urządzaniem gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Do akt prowadzonego postępowania Naczelnik włączył następujące dokumenty: 1. protokół oględzin z 26 kwietnia 2019r.; 2. protokół eksperymentu procesowego z 26 kwietnia 2019r.: 3. protokół zatrzymania przedmiotów z 26 kwietnia 2019r.; 4. wypis z rejestru gruntów; 5. umowę najmu z 11 czerwca 2018r.; 6. pismo B. K. z 20 czerwca 2022r. wraz z załącznikami; 7. protokół przesłuchania świadka K. K. z 11 lipca 2022r. wraz z załącznikami; 8. protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z 26 lipca 2022r. 9. protokołu przesłuchania świadka T. S. z 18 sierpnia 2022r.; 10. ekspertyzy pisma ręcznego i podpisów z 5 grudnia 2022r.; 11. protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z 27 stycznia 2023r.; 12. postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu 31 lipca 2023r.; 13. protokół przesłuchania świadka D. P. z 28 lipca 2023r.; 14. protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego z 22 sierpnia 2023 r.; 15. uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 23 listopada 2023 r. znak [...], Naczelnik nałożył na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 300.000 złotych za urządzanie gier hazardowych 26 kwietnia 2019 r. bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na automatach znajdujących się w P zlokalizowanym w Z., przy ul. [...]. Decyzja została doręczona 30 listopada 2023 roku. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżący urządzał gry na automatach do gier lokalu przy ul. [...] w Z., w sytuacji w której Skarżący nie prowadził w tym lokalu żadnej działalności gospodarczej, jak również nie był właścicielem ujawnionych w nim urządzeń do gier; 2.naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. polegającym na pociągnięciu Skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej w kwocie 300.000,00 zł, jako urządzającemu gry na automatach w lokalu przy ul. [...] w Z., podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, a to wobec stwierdzenia, że umowa dotycząca najmu lokalu pod działalność obejmującą urządzenia do gier została zawarta między S s.r.o. z siedzibą w P. a W. K. i K. K.; 3. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 26 kwietnia 2019 r. w lokalu znajdującym się przy ul. [...] w Z. w sytuacji w której funkcjonariusze przeprowadzający przedmiotową kontrolę, nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, a nadto będąc zatrudnionymi w strukturach organu administracyjnego wydającego zaskarżoną decyzję mogą być nieobiektywni, będąc zainteresowani wynikiem postępowania; 4. naruszenie przepisów postępowania - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt. 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1947 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem; Jednocześnie Skarżący złożył wnioski dowodowe. Postanowieniami z 29 kwietnia 2024r. znak [...] DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz rozprawy. Postanowieniem z 13 maja 2024r. DIAS włączył do akt sprawy wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w Z. z 5 grudnia 2023 roku, II Wydziału Karnego z sygn. akt. [...]. Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego i podniesionych przez Skarżącego zarzutów DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Stwierdził, że przy wymierzaniu kary pieniężnej istotnym jest stwierdzenie, że dane urządzenie umożliwia grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz ustalenie osoby urządzającej gry bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej polegające na rozegraniu gier na urządzeniach trzech urządzeniach znajdujących się w "P" w Z. przy ul. [...], których przebieg został utrwalony w protokole z 26 kwietnia 2019 r. znak [...] pozwala na stwierdzenie, że umożliwiają one urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy oraz były odpłatne (grę na automacie umożliwia dokonanie wpłaty), a więc nastawione na osiągnięcie zysku i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu. W chwili wejścia kontrolujących do lokalu był on czynny i dostępny dla klienta, a przedmiotowe urządzenia było włączone i gotowe do gry. W lokalu nie była prowadzona żadna inna działalność. Wobec tego urządzane na urządzeniach gry były prowadzone w celach komercyjnych. W toku prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego ustalono, ono, że właścicielami kamienicy w której znajduje się przedmiotowy lokal na dzień 14 maja 2019 roku byli W. K. oraz K. K.. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 lipca 2022r. Skarżący zeznał, że zna lokal w Z. przy ul. [...], ale nigdy nie prowadził w nim żadnej działalności gospodarczej. Przypomina sobie o udzielonym mu w 2018r. pełnomocnictwie spółki S z siedzibą w R. do podpisania umowy w ich imieniu z T na pobór energii elektrycznej. Chyba raz się zdarzyło, że poproszono go o zawiezienie czynszu za wynajem lokalu do właścicielki lokalu, która mieszkała w K. do K. Otrzymał potwierdzenie zapłaty, ale nie pamięta w jakiej formie. Od czasów liceum posługuje się tylko jednym nr telefonu [...]. Nie pisał żadnego zobowiązania do spłaty zadłużenia lokalu i nigdy z nikim się nie spotykał w celu sporządzenia tego zobowiązania, nie zna obecnego właściciela lokalu w Z. przy ul. [...]. Nie miał wiedzy o rodzaju prowadzonej działalności w/w lokalu. Nie zna pracowników w/w lokalu, nigdy nie zatrudniał nikogo w/w lokalu. Nigdy nie rozwiązywał umowy pisemnie ani ustnie na wynajem przedmiotowego lokalu w czyimś imieniu ani swoim. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 sierpnia 2018r. T. S. zeznał, że nie kojarzy lokalu pod adresem Z., ul. [...] i nie przypomina sobie jakoby pośredniczył w przekazaniu pełnomocnictwa do podpisania umowy w T na pobór energii elektrycznej w przedmiotowym lokalu. Zna Skarżącego z czasów studiów. Pismem z 1 lipca 2022r. B. K., wobec stanu zdrowia matki W. K. (lat 85) wyjaśniła, że pomagała prowadzić sprawy kamienicy przy ul. [...] i [...] w Z. Matka była współwłaścicielem tej nieruchomości. Obecnie lokal "P" ([...]) został przekazany w wyniku podziału nieruchomości kuzynowi i on przejął również dokumentację dotyczącą tej nieruchomości (czyli umowę). Czynsz zawsze był przekazywany gotówką, na potwierdzenie czego wypisywany był rachunek KP. Nie ma na nim podpisu najemcy. Jeden raz kiedy zapytała i wówczas opłacający czynsz podał nazwisko B. P. Kontakt z nim był przez telefon pod numerami: [...], [...], [...]. Matka przypomniała sobie, że początkowo była to inna osoba, dopiero później pojawił się Pan "P.", z którym miała kontakt. Nie potrafi za dużo powiedzieć o najemcy tego lokalu, oprócz tego, że płacił nieregularnie, lokal został zdewastowany i pozostały długi. DIAS wskazał, że wspomniana umowa najmu zawarta była 11 czerwca 2018 roku pomiędzy W. K. i K. K., a S s.r.o. [...], Republika Czeska, Oddział w Polsce z siedzibą w R. przy ul. [...] reprezentowaną przez Pana D. G. - dyrektora oddziału. Przedmiotem umowy zawartej na czas nieokreślony, był lokal o powierzchni 33m2 położony w Z. przy ul. [...]. zeznań przesłuchiwanego w dniu 26 czerwca 2018 roku w charakterze świadka współwłaściciela lokalu w Z. przy ul. [...] K. K. wynika, że w styczniu 2021r. została ustnie rozwiązana umowa z Panem B. M. na wynajem w/w lokalu. W chwili rozwiązania umowy lokal był zniszczony i jego zadłużenie wynosiło 6480 zł. Było to zadłużenie za cały rok 2020. W dniu 5 stycznia 2021r. spotkał się osobiście z B. M. w celu spisania zobowiązania do spłaty zadłużenia lokalu do dnia 30 maja 2021r. oraz zdania kluczy do lokalu. Zadłużenie nie zostało uregulowane. Kontaktował z tą osobą kilka razy telefonicznie pod nr tel. [...] w celu spłaty zadłużenia. Do zeznania K. K. dołączył zobowiązanie do spłaty zadłużenia w wysokości 3480 złotych złożone i podpisane przez B. M., legitymującego się dowodem osobistym [...]. Na zlecenie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie [...] biegły Sądu Okręgowego w G. i K. z zakresu badań pisma ręcznego i dokumentów sporządził 5 grudnia 2022r. ekspertyzę pisma ręcznego i podpisów. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, że konstrukcja graficzna w formie podpisu o brzmieniu "B. M." nakreślona na zobowiązaniu dokonania spłaty zadłużenia z tytułu najmu lokalu mieszczącego się w Z. przy ul. [...] z dnia 05.01.2021, (Tablica nr 1) została sporządzona przez B. P., którego wzory podpisów i pisma przedłożono do badań jako materiał porównawczy. Z kolei D. P. w dniu 28 lipca 2023r. zeznał, że pracował w lokalu przy ul [...] do czasu kontroli funkcjonariuszy. Był zatrudniony na umowę zlecenie przez firmę A sp z.o.o z W. ul. [...] i jako pracownik gospodarczy miał otwierać i zamykać lokal oraz sprzątać w lokalu. Lokal był pod stałą obserwacją kamer. W środku nie było obsługi, był jedynym zatrudnionym do sprzątania. Jeśli się coś działo w środku, to dostawał informację od właścicieli, których było dwóch B. i M., ich nazwisk nie zna. Wie, że B. mieszka na M. przy ul. [...] i wraz z ojcem prowadzi tam działalność gospodarczą jakąś budowlaną. Oni wysyłali mu wiadomość przez SMSa, nie pamięta z jakich numerów telefonów. Umowę podpisał w lokalu kilka miesięcy wcześniej. Co tydzień dostawał osobiście od B. tygodniówkę ok 700zł za cały tydzień. W trakcie przesłuchania po okazaniu tablicy poglądowej z wizerunkiem Skarżącego D. P.rozpoznał B. czyli osobę z którą podpisał umowę na pracę w lokalu, od której otrzymywał wynagrodzenia za pracę i która przekazał klucze do lokalu. W dniu 5 grudnia 2023r. Sąd Rejonowy w Z. w II Wydział Karny wyrokiem nakazowym Sygn. akt. [...], na mocy art. 500 § 3 k.p.k. w zw. z art. 172 § 1 k.k.s. uznał Skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu opisanego wyżej, tj. przestępstwa skarbowego wyczerpującego znamiona opisane w art. 107 § 1 k.k.s. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy uzasadnionym jest twierdzenie, że Skarżący aktywnie brał udział w urządzaniu gier na automatach do gry w lokalu "P" znajdującym się w Z. przy ul. [...]. Podkreślił przy tym, że realizowanie nawet jednej z wielu czynności przyczyniającej się do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, jest wystarczające do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającą gry hazardowe. W sprawie trzy osoby wskazały Skarżącego jako osobę wykonują czynności, w lokalu w którym urządzanie były gry hazardowe tj. w P w Z. przy ul. [...]. DIAS zaznaczył, że jako organ koncesyjny w sprawach związanych z urządzaniem gier losowych, a Naczelnik jako organ kontrolny z urzędu posiada wiedzę o udzielonych i ważnych w dniu kontroli koncesjach na prowadzenie kasyn gier oraz salonów gier na automatach. Jako osoba fizyczna nie mógł Skarżący posiadać koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również nie był osobą upoważnioną do prowadzenia salonów gier na automatach, gdyż działalność ta jest zastrzeżona dla jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Oznacza to, że organizowanie tej działalności w kontrolowanym lokalu odbywało się z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Za bezzasadne DIAS uznał zarzuty dotyczące umowy najmu zawartej 11 czerwca 2018r. pomiędzy W. K. i K. K., a S s.r.o. [...], Republika Czeska, Oddział w Polsce z siedzibą w R. przy ul. [...] reprezentowaną przez D. G. - dyrektora oddziału. Organizowanie gier może być realizowane przez więcej niż jedną osobę (podmiot), a kara pieniężna jest wymierzana w takiej sytuacji każdej z nich osobno. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny DIAS stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, w związku z czym jako organ odwoławczy nie powziąłem żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w toku dalszego postępowania. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany, a wszystkie dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia stanowią integralną część prowadzonego postępowania. W ocenie DIAS w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Zebrane w sprawie dowody dawały odpowiedź na pytania: kto w lokalu "P" znajdującym się w Z. przy ul. [...], urządzał gry hazardowe bez koncesji oraz jaki był charakter gier dostępnych w automatach zajętych www. lokalu. DIAS zauważył, że w toku postępowania pełnomocnik Skarżącego wnioskował o przeprowadzenie szeregu dodatkowych dowodów. Mnogość wnoszonych wniosków, połączona z jednoczesnym odbieraniem korespondencji w ostatnim możliwym terminie, złożeniem odwołania zawierającego braki formalne daje podstawę do stwierdzenia, że żądania te miały na celu jedynie wydłużenie postępowania i uniemożliwienie wydania decyzji przez organ drugiej instancji przez upływem terminów wynikających z przepisów prawa. Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Za nieuzasadnione uznał DIAS argumenty mające na celu podważenie rangi środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Funkcjonariusze [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., wykonując 26 kwietnia 2019r. działania w ramach realizacji zadań Krajowej Administracji Skarbowej wskazanych w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. rozpoznawania, wykrywania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobiegania tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, przeprowadzili kontrolę w P znajdującym się w Z. przy ul. [...]. Eksperyment procesowy, którego wyniki Skarżący kwestionuje przeprowadzony został na podstawie art. 211 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a zatem w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Znaczenie ma tutaj art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) określający uprawnienia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w K. przysługujących w ramach kontroli celno-skarbowej. Przeszkoleni funkcjonariusze Służby Celno - Skarbowej, przeprowadzają regularnie eksperymenty na automatach, w trybie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, bądź w trybie art. 211 Kodeksu postępowania karnego. Ustawodawca przyznając funkcjonariuszom samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu, nie wprowadził żadnych dodatkowych wymogów w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzania działania urządzeń do gier. W ocenie DIAS w okolicznościach sprawy powołanie biegłego w celu zbadania automatów do gier było zbędne, gdyż rodzaj i charakter gier w ich zainstalowanych został ustalony w toku eksperymentu procesowego. Dowód z eksperymentu przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia charakteru gier. Końcowo DIAS wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 189d ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 572; dalej: k.p.a.) , gdyż wysokość nakładanej kary jest określona w sposób sztywny i wynika z przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu - a co za tym idzie organ zobowiązany jest wymierzyć karę w wysokości wynikającej z przepisu szczególnego. Według DIAS w niniejszej sprawie nie mają również zastosowania przepisy dotyczące odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej ponieważ nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 189f k.p.a. Urządzając gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia naruszył Skarżący w sposób istotny przepisy ustawy o grach hazardowych urządzając gry. DIAS przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę przepis art. 189g k.p.a. zgodnie z którym kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W niniejszym postępowaniu kontrola stanowiąca podstawę wymierzenia kary miała miejsce 26 kwietnia 2019r. a więc termin pięciu lat o którym mowa w powyższym przepisie upłynął 26 kwietnia 2024r. Niemniej jednak, zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0V1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), wprowadzony ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zgodnie z powyższym przepisem ww. terminy uległy zawieszeniu od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego tj. 14 marca 2020 roku. Ww. przepis został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U z 2020 poz. 875). Według art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy tj. od 23 maja 2020 roku. Na mocy powyższych przepisów termin przedawnienia przypadający na 22 lutego 2024 roku po uwzględnieniu okresu zawieszenia, tj. 71 dni oraz § 12 ust. 5 Ordynacji podatkowej (na podstawie którego jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej) nastąpi 8 lipca 2024 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący działając przez pełnomocnika zaskarżył w całości decyzję DIAS zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. 208 § 1 O.p. oraz art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, iż w niniejszej sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu; 3.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji w P zlokalizowanym w Z. pod adresem ul. [...] i podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenia znajdowały się w wyżej wymienionym lokalu na podstawie umowy zawartej między W. K. i K. K. a S s.r.o. z siedzibą w P., zaś ujawnione automaty należały do R s.r.o. z siedzibą w P., a Skarżący nie prowadził w tym lokalu żadnej działalności gospodarczej; 4. naruszenie przepisów postępowania - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie ustaleń z toczącego się postępowania karnego, to jest wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Z., II Wydział Karny z dnia 05.12.2023 r. sygn. akt [...], wskazujących na urządzanie przez Skarżącego gier na automatach, w sytuacji w której przedmiotowe orzeczenie nie jest prawomocne, zaś sprawa została zwrócona przez sąd powszechny finansowemu organowi postępowania przygotowawczego. Wobec tak określonych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości; ewentualnie - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że należność publicznoprawna objęta decyzją DIAS uległa przedawnieniu. Swoje stanowiska poparł orzeczeniami sądów administracyjnych. Dalej wskazał, że organ w sposób dowolny i błędny dokonał wykładni art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. Tymczasem Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności z tytułu kary pieniężnej jako urządzający gry na zatrzymanych automatach. Nigdy nie władał całością bądź częścią lokalu i nie prowadził w nim działalność gospodarczej. Nie łączyły go żadne stosunki umowne ze spółką S s.r.o. w zakresie wstawiania do lokalu w Z. urządzeń do gier. Tym bardziej, iż jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego podmiotem odpowiedzialnym za wstawienie automatów była spółka R. W ocenie Skarżącego DIAS dopuścił się naruszenia przepisów postępowania - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez obdarzenie walorem ustaleń postępowania karnego toczącego się przeciwko Skarżącemu. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Skarżącemu przedstawiono w toku postępowania o sygn. akt [...] zarzut popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s., a następnie Sąd Rejonowy w Z., II Wydział Karny w dniu 05.12.2023 r., w sprawie o sygn. akt [...] wydał wobec niego wyrok nakazowy. Przedmiotowy wyrok utracił swą moc w następstwie wniesionego sprzeciwu, zaś sprawa z uwagi na braki formalne została zwrócona organowi postępowania przygotowawczego celem dalszego prowadzenia. Tym samym ustalenia nieprawomocnego wyroku nie mogły wiązać organu w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza w sytuacji w której szereg dowodów w postępowaniu podatkowym zostało włączonych z postępowania karno-skarbowego. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Badając legalność zaskarżonych decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem kontroli jest decyzja z 13 czerwca 2024 r., nr 2401-l0A-4246.60.2023.KA DIAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 23 listopada 2023r., znak [...] nakładającą na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 300.000 złotych za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na automatach znajdujących się w P zlokalizowanym pod adresem [...], ul. [...], w dniu 26 kwietnia 2019 r. W pierwszej kolejności należy zbadać zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia. Kwestia biegu terminu przedawnienia karalności za popełnienie deliktu administracyjnego określonego w u.g.h. przypadał na okres, w którym obowiązywały epizodyczne, szczególne rozwiązania normatywne związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Jak wynika z wyrok NSA z 23 stycznia 2024r., sygn. akt II GSK 771/23 stosownie do treści art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), nadal zwanej "ustawą o COVID-19", w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Powołany przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 uzyskał takie brzmienie na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem uchwalenia - tj. z dniem 31 marca 2020 r. - odnosiła się jednak do już istniejącego stanu zagrożenia epidemicznego, który swoją kwalifikację prawną uzyskał wcześniej. Ogłoszenie stanu zagrożenia epidemicznego nastąpiło bowiem z dniem 14 marca 2020 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433). Art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Stosownie do treści art. 68 ust. 6 tej ustawy zmieniającej, terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzr ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się lub został wstrzymany na podstawie art. 15zzr tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołana ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 16 maja 2010 r. Reasumując przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy przedawnienia (w tym ten przewidziany w art. 189g § 1 k.p.a.) nie rozpoczynały się w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), a rozpoczęte ulegały zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem na 71 dni i z woli ustawodawcy o ten właśnie okres czasu ów termin został wydłużony. (por. wyrok NSA z 26 lutego 2025 r., sygn. akt II GSK 2401/24). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy termin przedawnienia przypadający na 26 kwietnia 2024r. po uwzględnieniu wynoszącego 71 dni okresu zawieszenia oraz okoliczności o której mowa w § 12 ust. 5 O.p. nastąpił 8 lipca 2024r. Tymczasem decyzja DIAS doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego 4 lipca 2024r. Miało to więc miejsce przed upływem okresu przedawnienia, co oznacza że zarzut wymierzenia kary po okresie przedawnienia jest nieuzasadniony. Wobec tego Sąd może przystąpić do kontroli przedmiotowej decyzji. Kwestią sporą w niniejszej sprawie jest uznanie przez DIAS Skarżącego jako podmiotu urządzającego gry hazardowe. Zaznaczyć należy, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy której został zmieniony przepis art. 89 u.g.h., ustanawiający odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Z akt sprawy wynika, że ujawnienie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2019 r., a zatem jest ono objęte zakresem zastosowania norm o treści zmodyfikowanej przez ww. ustawę zmieniającą. Zatem sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1358/18). Jak wynika z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z kolei art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Z kolei według art. 32 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.). Zatem – co wynika z przytoczonych przepisów - dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest ustalenie po pierwsze, konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; po drugie charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz po trzecie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. (por. wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 922/20). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżący nie legitymował się ani koncesją na prowadzenie kasyna, ani zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że ujawnione w trakcie kontroli w lokalu o nazwie "P" znajdującym się w Z. przy ul. [...], przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. w dniu 26 kwietnia 2019 r. trzy urządzenia, które były automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres przedmiotowy wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że wskazane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier, które zawierały elementy losowości. W każdej pojedynczej grze podczas eksperymentu grający nie miał wpływu na wynik gry, ponieważ o odpowiedniej konfiguracji wirtualnych bębnów decydował mechanizm urządzeń, a nie działanie grającego. W grach można było nie odpowiadać na pytania i prowadzić kolejne gry. Gra na automacie bez nazwy i bez numeru umożliwiała uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do dalszych gier bez konieczności wpłacania dodatkowych środków pieniężnych za dalszy udział w grze. Gra na urządzeniach możliwa była jedynie po wprowadzeniu środków pieniężnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia funkcjonalność opcji "Podgląd". Natomiast na urządzeniach o nazwie Next numer [...] i [...] gry można było przeprowadzać przy użyciu tej opcji, niemniej jednak grający nie miał wpływu na układ jaki pojawił się na monitorze i nie mógł go zmienić. Mógł jedynie zadecydować czy kontynuować grę lub ją zakończyć. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia, czy ujawnione urządzenia stanowią automaty do gier. Lokal w Z. przy ul. [...] miał charakter ogólnodostępny i nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Natomiast istota sporu sprowadza się do prawidłowości uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry hazardowe. Jak zauważył NSA w wyroku z 1 października 2024r., sygn. akt II GSK 1299/24 w przepisach ustawy o grach losowych brak jest definicji pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Jednak posługuje się tym pojęciem w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach" (sankcja może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie), przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować (jakąś imprezę), jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urządzic;2533410.html). "Urządzanie", to w myśl powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" (por. wyroki NSA z: 30 października 2023 r., sygn. akt II GSK 764/20; 27 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 376/20; 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 510/20; 26 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 640/21, II GSK 642/21). Zatem nie tylko podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych może być uznany za urządzającego gry. Określenie to obejmuje również podmioty, które w inny sposób działają celem umożliwienia funkcjonowania działalności hazardowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 615/18). W ocenie Sądu organy administracyjne prawidłowo dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowały przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Czynności, jakie wykonywał Skarżący, a mianowicie wypłacanie wynagrodzenia pracownikowi i kontaktowanie się w sprawach związanych z lokalem (karta 38 akt administracyjnych), wykonywanie czynności opłacania czynszu za przedmiotowy lokal (karta 24 akt administracyjnych) oraz podejmowanie zobowiązań w zakresie spłaty zadłużenia lokalu (karta 28 akt administracyjnych). Wykonywanie tych czynności przez Skarżącego świadczą o jego aktywnym udziale w stwarzaniu warunków dla prowadzenia gier hazardowych na trzech urządzeniach w lokalu przy ul. [...] w Z.. Nie ma więc podstaw do postawienia orzekającym w sprawie organom zarzutu błędnego uznania Skarżącego jako urządzającego gry hazardowe. Zaznaczenia przy tym wymaga okoliczność, że sankcja administracyjnoprawna o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. może być nałożona na każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Nie jest ograniczona tylko do właścicieli urządzeń czy też podmiotów wynajmujących lub właścicieli lokalu, w których organizuje się gry losowe. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez uznanie ustaleń z toczącego się postępowania karnego, to jest wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Z., II Wydział Karny z dnia 05'12'2023 r. sygn. akt [...], podczas gdy sprawa organowi postępowania przygotowawczego. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Jednocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 816/24 według którego konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. ----------------------- 24/26