II GSK 510/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Anna Zapała po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 430/19 w sprawie ze skargi C.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr 2801-IOA.4246.16.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 378000-COP.4246.391.2018.AF; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz C.Z. 11.200 (jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 12 grudnia 2019r., II SA/Ol 430/19, w sprawie ze skargi C.Z. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ) z 10 kwietnia 2019 r., nr 2801-IOA.4246.16.2019, w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych oddalił skargę. Powyższy wyrok zapadł na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. Dnia 12 kwietnia 2018 r. funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu skarżącego, podczas których ujawnili dwa automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy oraz dokonali oględzin. Kontrolujący stwierdzili, że wynik eksperymentu odtworzenia gier na automatach świadczy o ich losowym charakterze, umożliwiając za wygrane punktowe kontynuację innych gier. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm automatu. Ponadto, w trakcie postępowania karno-skarbowego został powołany biegły w zakresie zbadania cech charakterystycznych automatów do gier. W dniu 15 sierpnia 2018 r. biegły sporządził opinię w której stwierdził, że automaty są urządzeniami komputerowymi i oferują gry na urządzeniach komputerowych. Oferują gry organizowane w celach komercyjnych, udostępniają gry komercyjne (gry te wymagają uiszczania opłat). O możliwości prowadzenia gier decyduje niezerowy stan liczników punktów kredytowych. Automaty wyposażono w układy sterowane radiowo zastępujące wpłaty do automatów. Wpłaty realizowane są pośrednio poprzez obsługę automatów po użyciu pilota (naciśnięcie przycisku pilota realizuje wirtualną wpłatę). Istnieje możliwość pobierania od gracza adekwatnej opłaty przed użyciem pilota. Przesłuchani świadkowie potwierdzili, że dysponentem automatów jest skarżący. Ponadto, w toku postępowania organ I instancji ustalił, iż strona nie posiadała zezwolenia, zarówno na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jak i zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Decyzją z 7 stycznia 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, zwanej dalej u.g.h.), nałożył na C.Z. karę pieniężną w wysokości 200.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z 10 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako: o.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Organ stwierdził, że skarżący nigdy nie uzyskał, a tym samym nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podał, że definicję gier na automatach ustawodawca zawarł w art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są również gry, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Z ustaleń organu wynikało, że gra na badanych urządzeniach ma charakter losowy, nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry. Prawidłowość ustaleń co do charakteru automatów potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oraz włączona do materiału dowodowego opinia biegłego. Ponadto, w świetle treści art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organ uznał, że urządzającym gry na automatach jest skarżący. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że w dniu kontroli zarówno automaty, jak i lokal w których automaty te stanowiły własność skarżącego. Skarżący posiadał klucze serwisowe do automatów i zorganizował stały nadzór na lokalem i automatami. Wskazano również, że organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Skargę na ww. decyzję złożył do WSA skarżący. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w zakresie wymierzenia kary pieniężnej oraz jej umorzenie; ewentualnie jej miarkowanie lub rozłożenie na raty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA dokonał analizy podstaw normatywnych i wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania administracyjnej kary pieniężnej w stosunku do skarżącego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100000 zł od każdego automatu. Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1 pkt 1). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sąd ten wskazał, że w wyroku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 5530/16, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że rozumienie pojęcia "gry losowej" wypracowane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zwanej dalej u.g.z.w., pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych. W wyroku z 5 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony w art. 2 ust. 1 u.g.z.w. warunek "przypadku", jaki wystąpić musi w grze losowej i to jedynie w "szczególności", a tym samym nie wyłącznie, dotyczyć musi wyniku gry. Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku – o którym mowa w przywołanym art. 2 ust. 1 u.g.h. – nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. WSA wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu należącym do skarżącego, podczas których ujawnili przedmiotowe automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili eksperymenty procesowe polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali ich oględzin. Wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, może jedynie bębny uruchomić, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Gracz nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedla wartość punktową. O komercyjnym charakterze gry świadczy ich publiczne udostępnianie oraz fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia. Co istotne również automaty, jak wskazali świadkowie, znajdowały się w miejscu dostępnym dla klientów. Ponadto w trakcie postępowania karnego skarbowego został powołany biegły Sądu Okręgowego celem zbadania przedmiotowych automatów do gier. Biegły sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych automatów, która potwierdziła wyniki przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach. W przedmiotowej sprawie ustalono zatem jednoznacznie, że gra na spornych urządzeniach zawiera element losowości, a grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest zatem całkowicie nieprzewidywalny dla grającego. Stwierdzenie zatem obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Pojęcie "urządzanie gier hazardowych" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. WSA stwierdził, że skarżącego należy uznać za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. WSA wskazał, że rzeczą bezsporną w sprawie jest to, że skarżący jest właścicielem mieszkania, w którym znajdowały się automaty do gier, jak również jest właścicielem automatów. Z akt sprawy wynika również, że to skarżący zapewnił osobę sprawującą pieczę nad automatami i pilotami do nich, a ponadto był dysponentem kluczy do wnętrza automatów. Powyższe działania wskazują ewidentnie, że skarżący urządzał gry na automatach ponieważ był właścicielem lokalu, umieścił w nim automaty do gier i udostępniał ten lokal. Zebrane w sprawie dowody m.in. opinia biegłego, zeznania świadków) przekonują, że skarżący niewątpliwie uczestniczył w przedsięwzięciu polegającym na urządzaniu gier na automatach i czerpał z tego tytułu korzyści finansowe. Osoba, która tylko udostępnia lokalu nie podejmuje takich działań, jak zlecanie innej osobie zadania pilnowania porządku w lokalu i obsługi automatów. WSA stwierdził, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 89 u.g.h. i wskazanych w skardze norm procesowych. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia deliktu, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w ww. przepisie jest nie tylko spełnienie przesłanek przedmiotowych ale także podmiotowych. Kara pieniężna nakładana jest bowiem na podmiot urządzający gry na automatach. W ustawie o grach hazardowych brak jest definicji pojęcia "urządzającego gry", zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h. Pojęcie "urządzanie gier" obejmuje bez wątpienia szereg podejmowanych (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a przede wszystkim czerpania korzyści finansowych z uzyskanych w ten sposób dochodów, zaś "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organy prawidłowo oceniły, że strona skarżąca urządzała gry na ujawnionych w lokalu automatach, gdyż nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. WSA wskazał, że skarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie zachodzą przesłanki uzasadniające ich uchylenie, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny i wyczerpujący, pozwalający na wydanie decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przepisów prawa przy wydaniu zaskarżonych decyzji. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: I - art. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach, jak również nie urządzał tych gier, a jedynie posiadał urządzenia, a zatem nie był zobowiązany do uzyskania koncesji na kasyno gry, ewentualnie do uzyskania stosownego zezwolenia, ewentualnie do ich zgłoszenia w myśl przepisów ustawy o grach hazardowych, II - art. 2 ust. 1, 3 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wskazał jakie konkretnie czynniki i elementy gry stanowią o jej "elemencie losowości" oraz jakie konkretnie czynniki i elementy gry stanowią o tym, że "gra ma charakter losowy", zważywszy na to, że całokształt materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków, informacja widniejąca na urządzeniach oraz oględziny urządzeń wskazują, że urządzenia nie wypłacają wygranych pieniężnych lub rzeczowych oraz służą wyłącznie do zabawy, III - art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne jego zastosowanie i ustalenie charakteru gier jako komercyjne, w sytuacji gdy urządzenia były zakupione przez skarżącego wyłącznie do osobistego użytku, nie były udostępniane publicznie, znajdowały się w miejscu niedostępnym dla osób trzecich, nie służyły skarżącemu do osiągnięcia zysku oraz niezwiązane były z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, co w rezultacie wyklucza ich komercyjny charakter, IV - art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię a następnie niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że samo posiadanie urządzeń nie stanowi urządzania gier, które obejmuje natomiast działania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako o.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi skierowanej do WSA w Olsztynie, tj. do zarzutów dotyczących naruszenia norm procesowych, a jedynie zbiorcze uznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm procesowych za niesłuszne, bez przytoczenia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. Wobec powyższego podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, wyrażającą się bezzasadnym uznaniem, że skarżący jest urządzającym gry na automatach. d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w art. 8 u.g.h. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, wyrażającą się bezzasadnym uznaniem, że gry na urządzeniach są grami losowymi albo grami na automacie w oparciu o art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy o grach hazardowych, e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, wyrażającą się bezzasadnym uznaniem charakteru gry za komercyjny, bez przytoczenia konkretnych dowodów stanowiących podstawę tego ustalenia, f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niniejszej oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez: 1) pominięcie ustaleń organu I instancji dotyczących braku aktywacji urządzeń i ich gotowości do gry w trakcie czynności kontrolnych i uruchomienie urządzeń po dopiero włączeniu elektrycznej listwy zasilającej bezpośrednio przez przeprowadzających czynności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, 2) pominięcie zeznań świadka K.K. dotyczących posiadania przez H.K. środków, pieniężnych w ramach oszczędności oraz potwierdzenia zeznań H.K. dotyczących operacji wzroku, co uzasadniało posiadanie przez niego środków pieniężnych w kwocie 2050 zł w trakcie czynności kontrolnych, 3) pominięcie zeznań świadka R.G. w całości, 4) pominięcie zeznań świadka H.K. w całości, w szczególności dotyczących mechanizmu uruchamiania urządzeń i ich kredytowania za pomocą pilota, niekomercyjnego, a zabawowego charakteru urządzeń, braku wypłat środków pieniężnych z tytułu ewentualnych wygranych przez urządzenia i osoby, uzasadnienia posiadania przy sobie środków pieniężnych w wysokości 2050 zł, przeznaczonych na zabieg medyczny, 5) protokołu oględzin automatów do gier Maxcash b/n oraz Admirał b/n, niestwierdzającego wewnątrz urządzeń środków pieniężnych, 6) zeznań świadka S.Ł. w całości, 7) zeznań świadka D.M. w całości, 8) nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, mimo że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, i oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na opinii biegłego; g) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w oparciu o inną podstawę prawną, niż uczynił to organ I instancji, co w rezultacie naruszyło zasadę dwuinstancyjności, h) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, i) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania powinna zostać uchylona. Wobec podniesionych zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2019 roku, znak: 2801-IOA.4246.16.2019, UNP:2801-19-021313 poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W sytuacji braku uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości skarżący kasacyjnie wniósł o umorzenie kary pieniężnej w całości, ewentualnie miarkowanie kary pieniężnej lub rozłożenie na raty kary pieniężnej. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2019 roku, znak: 378000-COP.4246.391.2018.AF. Na podstawie art. art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym poniesionych przez stronę kosztów sądowych, kosztów przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2019 roku, znak: 2801-IOA.4246.16.2019, UNP:2801-19-021313, w całości przez Sąd. Na podstawie art. 243 i 244 p.p.s.a. wniósł o przyznanie skarżącemu prawa pomocy, obejmującego zwolnienie go od kosztów sądowych w całości, a na wypadek nieuwzględnienia wniosku o zwolnienie od kosztów sądowych w całości wniósł o częściowe zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych, w zakresie zwolnienia od opłaty od wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 1000 zł. Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku – uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być zarówno uchylenie ww. wyroku jak również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 378000-COP.4246.391.2018.AF. Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że skarżący w lokalu, w którym znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier urządzał gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia i w związku z tym podlegał karze pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry i z tego tytułu zasadnie nałożona została na niego kara zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 a u.g.h. - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, oparte zarówno na podstawie z art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 p.p.s.a., stanowią, co do zasady, powtórzenie zarzutów i argumentacji skargi oraz odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepisprawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618.04; ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120.). Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zdaniem składu orzekającego, sprowadza się do kwestionowania stanowiska WSA, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy (którego najistotniejszym elementem były opinia biegłego, eksperyment procesowy jak również zeznania świadków), stanowiący podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych prowadzących do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach, nie był wystarczający dla przypisania stronie deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a w konsekwencji, że niezgodne z prawem są decyzje obu instancji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie upatruje go w braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi skierowanej do WSA w Olsztynie, tj. do zarzutów dotyczących naruszenia norm procesowych, a jedynie zbiorcze uznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm procesowych za niesłuszne, bez przytoczenia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem wszystkie ustawowo wymagane elementy i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej, tj. pozwala w wystarczającym stopniu na ustalenie sposobu rozumowania przez Sąd pierwszej instancji i jego ocenę. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. WSA dokonał analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego oraz dokonał oceny działania organów administracji publicznej w przedmiotowym zakresie. To, że stanowisko to okazało się niezgodne z oczekiwaniami strony skarżącej kasacyjnie nie może stanowić o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodać też trzeba, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować poprawności rozstrzygnięcia, ani podważać ustaleń faktycznych. Należy też wskazać, że sąd pierwszej instancji nie ma normatywnego obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Niezasadny okazał się zarzut wskazany w pkt f ppkt 8 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty proceduralne zawarte w pkt c,d,e petitum skargi kasacyjnej nie są zasadne. Zarówno organy, jak i WSA dokonały w tym zakresie prawidłowej oceny materału dowodowego w zakresie charakteru urządzeń, ich losowości oraz komercyjności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty proceduralne zawarte w pkt f ppkt 1-7 petitum skargi kasacyjnej są zasadne. Organy nie dokonały bowiem oceny całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a to przede wszystkim w zakresie spełnienia przez stronę postępowania przesłanki uznania tego podmiotu za urządzającego gry na automatach. Podkreślić należy, że w sprawie administracyjnej organy skoncentrowały się przede wszytkim na ustaleniu charakteru prawnego automatów Max Cash oraz Admiral Hotspot, a to pod kątem spełniania przez te automaty kryteriów wskazanych w ustawie o grach hazardowych. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach organy administracji publicznej zobowiązane są w trakcie procedury – z uwagi na możliwość nałożenia wysokiej sankcji finansowej - do wykazania w kategoriach dowodowych, że strona postępowania, a następnie adresat decyzji wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, jest podmiotem urządzającym gry na automatach sprzecznie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. 2018, poz. 165 ze zm.). Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Po dokonaniu analizy akt administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy w toku postępowania dowodowego nie wykazały, że skarżący - C.Z. był podmiotem, który urządzał gry hazardowe sprzecznie z ustawą o grach hazardowych. Organy wykazały tylko - w kategoriach dowodowych - że skarżący posiadał urządzenia pozwalające na urządzanie zakazanych przez prawo gier hazardowych. Organy nie dokonały kompleksowej analizy materiału dowodowego oraz nie przedstawiły wyników tej kompleksowej analizy w uzasadnieniach decyzji. Organy skupiły się w zakresie gromadzenia materiału dowodowego na środkach dowodowych mających na celu przede wszytkim ustalenie czy ww. dwa urządzenia stanowią urządzenia spełniające przesłanki normatywne z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a ograniczyły ocenę m.in. dowodów z zeznań świadków. Ponadto, WSA ocenił wyłącznie działanie biegłego w toku postępowania administracyjnego w zakresie określenia cech automatów, a w konsekwencji charakteru prawnego automatów, wskazując, ze są to automaty spełniające przesłanki normatywne wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. Nie dokonał natomiast kompleksowej oceny materiału dowodowego, nie dokonał także analizy przesłanek normatywnych wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pk 1 i pkt 4 u.g.h., a więc materialnoprawnych przesłanek na podstawie których organy wymierzyły stronie skarżącej administracyjną karę pieniężną w wysokości 200000 zł. Ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić, gdyż mimo akceptacji szerokiej definicji "urządzającego gry", WSA określił jej zakres, nie podważając ustaleń faktycznych organów i nie przeprowadził szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w tym także w zakresie uznania skarżacego za urządzającego gry hazardowe. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie czyli w brzmieniu z dnia kontroli), karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a na mocy art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) wysokość kary pieniężnej wynosi w przypadku gier na automatach – 100.000 zł od każdego automatu. Skład orzekający podziela opinię WSA, że u.g.h. nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Ale ustawa ta w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2022r., sygn. akt II GSK 327/19 ;8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17; 9 stycznia 2019r., sygn. akt II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; opubl. podobnie jak poniżej cytowane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie i w konsekwencji powyższego oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika jedynie, że funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu należącym do skarżącego, podczas których ujawnili przedmiotowe automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy oraz dokonali oględzin. Wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego. Ponadto, jak wskazał WSA automaty znajdowały się w miejscu dostępnym dla klientów. Wskazał, że skarżący jest właścicielem mieszkania w którym znajdowały się urządzenia. WSA stwierdził, że w trakcie postępowania karnego skarbowego został powołany biegły Sądu Okręgowego celem zbadania przedmiotowych automatów do gier. Biegły sporządził opinie dotyczące przedmiotowych automatów, które potwierdziły wyniki przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach. Nie pozostał jednak wyjaśniony podstawowy element stanu faktycznego, który ma istotne znaczenie z perspektywy odpowiedzialności administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a mianowicie czy skarżącego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można uznać za podmiot urządzający gry hazardowe sprzecznie z ustawą. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy skarbowe obu instancji rozpatrując ponownie sprawę uwzględnią całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzą dowody uzupełniające na okoliczność urządzania gier hazardowych przez skarżącego i dokonają kompleksowej jego oceny zgodnie ze standardami postępowania dowodowego oraz zasadą budowania zaufania do organów. W tej sytuacji ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna. Z wszystkich przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu, a w konsekwencji – wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy – rozpoznał skargę i uwzględniając ją, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2019 r. na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz C.Z. 11.200 złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.