III SA/Gl 759/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania ""A" " Sp. z o.o. w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za maj 2013 r. w kwocie [...] zł, w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodu osobowego [...] o numerach nadwozia VIN: [...] ; roku produkcji 2013, pojemności silnika 1560 cm3. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm. zwanej dalej u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, iż Spółka dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Pojazdy te zostały wyprodukowane na terytorium kraju na skutek przeróbki niezarejestrowanych samochodów ciężarowych na samochody osobowe (o kodzie CN 8703) poprzez dokonanie zmian konstrukcyjnych: zamontowano dodatkowo 5 miejsc siedzących (w tym 2 osób zatrzymanych), ilość miejsc siedzących wzrosła z 3 do 8; wydzielono przestrzeń do przewozu osób zatrzymanych poprzez montaż stałych przegród oddzielających od przedziału dla funkcjonariuszy; zamontowano instalację świetlną uprzywilejowania w ruchu drogowym z nagłośnieniem, łączność radiotelefoniczną; pojazd posiada oznakowania zewnętrzne na potrzeby Straży Miejskiej. Organ podatkowy stwierdził, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojazdach wynika, że rodzaj pojazdu został określony jako uprzywilejowany, a liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy wynosi 8szt. W konsekwencji wydał 2 grudnia 2014r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013r. w kwocie [...] zł w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, żądając zmiany lub uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie: art. 187 §1 w związku z art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym poprzez przyjęcie, że samochód marki [...] jest samochodem ciężarowym, który jednak może być przedmiotem podatku akcyzowego, a od którego nie została zapłacona akcyza, oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla postępowania w tym nieuwzględnienie zarzutów zgłoszonych przez podatnika, a zmierzających do wykazania, że w sposób zgodny z prawem dokonano kwalifikacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym od samochodów osobowych, gdyż biorąc pod uwagę przedmiot kontroli, niniejsze postępowanie nie dotyczyło samochodów osobowych, o których mowa w CN 8703. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszioinstancyjne. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 100 i wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarto definicję samochodów osobowych z odwołaniem do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W przypadku samochodów osobowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 ww. ustawy określił, iż za samochody osobowe należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Następnie organ przeanalizował zasady klasyfikacji taryfowej, w oparciu o noty wyjaśniające ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu, organ wskazał, że w pierwszej kolejności przyporządkować go należy do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. Wyjaśnił jakie pojazdy klasyfikowane są do pozycji 8702, 8703, 8704 i 8705. Organ wskazał, że odnośnie pojazdów pozycja 8703 – "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" - obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. M.in. także w pkt. 2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Wobec tego stwierdził, że mając na uwadze zasady dotyczące przeprowadzania klasyfikacji taryfowej (reguły interpretacyjne) nie ulega wątpliwości, iż sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochód osobowy marki [...] , nr nadwozia [...] powinien być zaklasyfikowany w pozycji CN 8703, czyli jako samochody osobowe specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak więźniarki. Zatem sprzedaż samochodów osobowych (typu więźniarki o kodzie 8703 32 19), uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynikało, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z dokonaną czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w R. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Następnie organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W niniejszej sprawie wartość samochodu podlegała pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Ze względu na pojemność silnika poniżej 2000 cm do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zastosowana została stawka akcyzy w wysokości 3,1 % podstawy opodatkowania. Zatem organ określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji spornego samochodu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa: - art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że pojazd objęty zaskarżona decyzją został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód ciężarowy; - art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla postępowania oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez nieuwzględnienie dokumentów, z których wynikało, iż sporny pojazd jest samochodem ciężarowym ponadto poprzez przyjęcie, że oświadczenie firmy [...] sp. z o.o. świadczy o tym, że doszło do drugiego etapu produkcji z uwagi na wprowadzone zmiany ingerujące w konstrukcję tego pojazdu; - art. 100 ust. 1 i 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego sporny pojazd był samochodem osobowym oraz poprzez zastosowania wadliwej klasyfikacji. W treści uzasadnienia Strona kwestionuje rozstrzygnięcia organów podatkowych w kwestii uznania, iż dokonała sprzedaży samochodów osobowych (o kodzie CN 8703), uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju co stanowiłoby czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Akcentuje, że szczególnie istotnym jest przeznaczenie pojazdu przez producenta, który tworzy konkretną konstrukcję pojazdu, a sporny pojazd posiadał cechy samochodu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącej Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju spornego samochodu przed pierwszą rejestracją oraz dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu marki [...] , nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703 Taryfy celnej i uznania, że jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako osobowego, gdyż został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a szczególnie istotnym jest przeznaczenie pojazdu przez producenta, który tworzy konkretną konstrukcję pojazdu. Poza sporem pozostaje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Samochody osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.p.a. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego, nie zaś jego produkcja. Rozważając pojęcie produkcji samochodu osobowego rozważyć przyjdzie, że samochód osobowy – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Z kolei wyprodukowany na jego bazie samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo jak długo nie nastąpi jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją. Samo pojęcie wyprodukowanie w odniesieniu do samochodu osobowego – wobec tego że produkcja tego rodzaju samochodu nie jest czynnością opodatkowaną i wobec braku w ustawie akcyzowej jego definicji legalnej – należy rozumieć w ujęciu potocznym jako zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. E.Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Pod pojęciem produkcji należy tu zatem rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów, w tej sprawie samochodu osobowego. Zmiany te generalnie mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005 r., I FSK 238/05). Uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że wyprodukowanie samochodu osobowego obejmuje także zmianę jego dotychczasowego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposażenia czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile bowiem ingerencja taka będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Stąd w przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest nawet wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód ten wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy nie podlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również nie podlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników, co jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w treści art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującego równe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 654/14 (publ.: nsa.orzeczenia.gov.pl). Zatem wobec uznania, że w wyniku zlecenia przez skarżącą spółkę, firma "B" dokonała: "przebudowy", "modernizacji", "dostosowania", "przeróbki", "przystosowania" spornych samochodów do zapotrzebowania klienta, czego efektem finalnym było powstanie samochodów osobowych, to zasadnie organy zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. Zasadnie też stwierdziły, że według art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Uprawnionym jest więc pogląd, iż skoro skarżąca Spółka sprzedała samochód osobowy przed pierwszą rejestracją wyprodukowany w kraju stała się podatnikiem tego podatku. Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi, że wobec Spółki nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju. W tym miejscu wskazać trzeba, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przywołanych przepisów wynika, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 302 z 31.10.2012 r.) oraz ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 –"samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Do tej kategorii zaliczane są także specjalistyczne pojazdy transportowe m.in. więźniarki – a taki ma charakter przedmiotowy samochód. Należy zgodzić się z ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Został wprawdzie wyprodukowany jako ciężarowy, jednakże po dokonanej przeróbce zmieniły się jego parametry i ich ogólny wygląd bowiem w ramach realizacji umowy Gmina Knurów zakupiła samochód marki [...] o nr nadwozia [...], interwencyjno-specjalny, dostosowany do przewozu ośmiu osób w tym funkcjonariuszy Straży Miejskiej oraz wyposażony w dodatkowe wyposażenie zgodnie ze specyfikacją dostawy. Firma dokonującą zmian konstrukcyjnych w pojeździe na zlecenie strony skarżącej oświadczyła, iż dokonała następujących zmian konstrukcyjnych: - zamontowano dodatkowo 5 miejsc siedzących (w tym 2 osób zatrzymanych), ilość miejsc siedzących wzrosła z 3 do 8; - wydzielono przestrzeń do przewozu osób zatrzymanych poprzez montaż stałych przegród oddzielających od przedziału dla funkcjonariuszy; - zamontowano instalację świetlną uprzywilejowania w ruchu drogowym z nagłośnieniem, łączność radiotelefoniczną; - pojazd posiada oznakowania zewnętrzne na potrzeby Straży Miejskiej. W dniu 22 maja 2013r. zgodnie z warunkami umowy skarżąca spółka jako wykonawca wystawił fakturę sprzedaży samochodu marki [...] , nr nadwozia [...] . Zatem słusznie wskazał organ, że samochody w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadały cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc: a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli i w tylnych drzwiach; b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; c) wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, d) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby). Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że sporny samochód należy uznać, po dokonanych zmianach za osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym. Sąd w pełni podziela również pogląd, ze zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. O takim zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób świadczą również dokonane oględziny samochodów oraz załączona dokumentacja fotograficzna. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy zasadności tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 O.p.). Nadto organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych mu dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych przesłanych z właściwych Wydziałów Komunikacyjnych, faktur VAT zakupu i sprzedaży samochodów. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja celna, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, przykładowo wyrok NSA sygn. akt I GSK 1657/13 z 27.11.2014 r., sygn.. I SA/Gd 953/14 z 22.10.2014 r., sygn.. I GSK 286/13 z 20.05.2014 r., sygn.. III SA/Łd 1288/13 z 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1553/12 z 18.03.2014 r. czy I GSK 1268/12 z 18.03.2014 r. (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Zatem również homologacja nie ma znaczenia w świetle klasyfikacji dla celów poboru akcyzy. Albowiem jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Tym samym zapisy dokumentów rejestracyjnych nie mogły być decydujące skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a. samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a. Poza tym w wyroku TSUE w sprawie C-486/06 oraz C-310/06, wskazano, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, a organy podatkowe w niniejszej sprawie właśnie na podstawie wskazanych elementów sporny pojazd zakwalifikowały jako osobowy. Sąd nie zgadza się również z argumentacją strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze spornych samochodów decyduje też okoliczność, iż został wyprodukowany jako taki a zmiany nie wpłynęły na powstanie nowego typu auta. Słusznie w ocenie Sądu zauważył organ, że w trakcie oględzin spornych pojazdów stwierdzono przystosowanie zasadnicze do przewozu osób a nie towarów. Reasumując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornych pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z faktem , iż strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, organ pierwszoinstancyjny zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił podstawę opodatkowania w kwocie należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju pomniejszoną jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny. Ze względu na pojemność silnika poniżej 2000 cm do obliczenia kwoty podatku akcyzowego organ prawidłowo zastosował stawkę akcyzy w wysokości 3,1 % podstawy opodatkowania. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły odmienne wnioski aniżeli oczekiwała tego Spółka, nie świadczy o nieprawidłowej jego ocenie i błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p). Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.