III SA/Gl 774/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego B. z dnia [...]r. nr [...] określającą Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 roku w wysokości [...] zł. Ustalenia faktyczne organu I instancji podzielił w całości i przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, a z tych ustaleń wynikało, że w deklaracji VAT - 7 za miesiąc wrzesień 2003 roku, złożonej w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] roku, Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. Tymczasem w wyniku przeprowadzonej w [...]r. kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego w dniu [...]roku, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z uwzględnienia faktury wystawionej przez G.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. "B" w C. nr [...] z dnia [...] roku, dokumentującej zakup benzyny bezołowiowej [...]w ilości [...] l o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w piśmie Nr [...] z dnia [...] roku wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli doraźnej u podatnika G.W. z zakresu zawieranych transakcji ze "A" S. A. w okresie od [...] roku do [...] roku ustalono, że podatnik całość dokumentacji związanej z przedmiotowymi umowami zagubił. Podczas przesłuchania G.W. przyznał, że dokonywał sprzedaży paliwa dla "A" S. A., ale nie pamiętał, jaki to był rodzaj paliwa. Ponadto stwierdził, że nie zawierał pisemnej umowy na dostawę paliw, nie pamiętał również, od kogo dokonywał zakupu paliwa. Jednak, będąc już przesłuchiwanym przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydziału [...] Zarządu [...] w K. w dniu [...] r. G.W. zeznał, co dokumentuje protokół z tej czynności, że z działalności gospodarczej "(...) nie mam żadnej dokumentacji, żadnych faktur VAT, ponieważ je gdzieś zgubiłem. Nie wiem, w jakich okolicznościach zagubiłem te dokumenty". Ponadto stwierdził, że "prawdopodobnie w miesiącu [...] lub [...] roku rozpocząłem działalność gospodarczą ... . Do założenia tej firmy nakłonił mnie mężczyzna o imieniu K., nazwiska nie pamiętam. (...) Mężczyzna ten złożył mi propozycję otwarcia firmy, która będzie zajmowała się handlem paliwami. (...) Mówił mi, że on ma taką firmę, ale nie może dalej handlować paliwem, ponieważ musi wykupić na to koncesję, a to kosztuje. Mówił mi, że potrzebna jest mu nowa firm, aby handlować paliwem bez koncesji. (...) Na pytanie, w jakich okolicznościach wszedłem w posiadanie dokumentów rejestrowych "A" S. A. C. odpowiadam, że te dokumenty mógł zostawić mi K. (...) W czasie rozmowy ten mężczyzna pytał mnie, czy już zdecydowałem na założenie firmy. (...) Na tym spotkaniu wyraziłem zgodę na założenie firmy. K. poinstruował mnie, jak mam postępować przy założeniu firmy. Na polecenie K. założyłem firmowe konto w "C" Oddział w C. Nie pamiętam numeru rachunku. Po zarejestrowaniu firmy P.P.H.U. "B" K. przyjeżdżał do mnie i dzwonił informując mnie, jak mam postępować. Nie pamiętam obecnie kolejności transakcji, które dokonywałem. K. polecił mi złożyć zamówienie do firmy "D" na zakup oleju o nazwie [...]. Dał mi numer, gdzie mam wysłać zamówienie. K. mówił mi, że ten olej sprzedajemy firmie "E", nie wiem, jak dokładnie ta firma się nazywa. Nigdy nie byłem w firmie "E". Nigdy nie rozmawiałem z żadnym z przedstawicieli tej firmy. Nie znam adresu tej firmy. K. powiedział mi, że to jest firma z C. Tymi sprawami zajmował się K. pokazał mi faktury VAT wystawione przez firmę "E" i ja je podpisałem. (...) K. mówił mi, jakie kwoty mam wpisywać na przelewach bankowych i na jaką firmę wysłać pieniądze. (...) Przypominam sobie, że K. polecił mi założyć drugie firmowe konto w Banku "F" Oddział w C. K nie motywował dlaczego mam założyć to konto. Mówił tylko, że tam będą dokonywane przelewy bankowe. (...) Z konta osobistego wypłacałem pieniądze i dawałem je K.". Dalej ustalił, że w piśmie z [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że dla G.W., będącego stroną postępowania podatkowego, zostały wydane, przesłane przy tym piśmie, decyzje podatkowe: nr [...] z dnia [...] roku określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] roku w wysokości [...] zł, obliczoną jako różnica pomiędzy rzeczywistą kwotą podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz rzeczy wista kwotą podatku należnego w wysokości [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] roku określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień w wysokości [...] zł, obliczoną jako różnica pomiędzy rzeczywistą kwotą podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz rzeczywistą kwotą podatku należnego w wysokości [...]zł. Podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu [...] roku podejrzany S.J. zeznał m. in.: "Szefem grupy, rozumiem przez to człowieka, który wszystkim kierował i był władny w wydawaniu poleceń był S.F., a po jego zatrzymaniu również on z aresztu kierował grupą. (...) Wiem jak się to odbywało, ponieważ byłem świadkiem tego, jak razem ustalali wysokość podatku VAT w danym miesiącu oraz wysokość naliczonej marży na tzw. , co regulowane było ilością przywożonych przez F. faktur o odpowiedniej wysokości. Polecenia wydawał też na pewno K.K., właścicielowi P.P.H.U. "G", w której ja pracowałem jako dyrektor do spraw rozwoju od [...] roku do [...] roku. Już wtedy zorientowałem się, że K. K. jest tzw. "słupem" czyli zupełnie zależnym od F., podpisywał wszystko co dostał do podpisania, przywoził i zawoził pieniądze do banków, były to kwoty rzędu [...] zł. Jak trzeba było, to przywoził obiady, wódkę, załatwiał dziewczyny, po prostu "wynieś, przynieś, pozamiataj". J.B. koordynowała księgowość w "H" i "I" i "G": ... .(...) To ona upominała F., że w danym momencie, tj. w [...] roku należy fikcyjnie wynająć magazyny by udokumentować przepływ takiej ilości paliw. (...) Wszelkiego rodzaju faktury wytwarzała na polecenie F. T.L. i E. K., synowa K.K.". W innym przesłuchaniu w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu [...] roku S.J. zeznał, że "(...) czasami bywałem w siedzibie "J" sp. z o. o. w K., bowiem domagałem się zwrotu części pieniędzy, które był mi winien nieformalny, ale faktyczny właściciel tej firmy S.F.". W protokole z dnia [...]roku w Prokuraturze Okręgowej w K. S. J. zeznał również, że: K.K. w całym przedsięwzięciu był takim klasycznym słupem, wykonywał wszystkie polecenia F., on zajmował się wszelkimi formalnościami związanymi z "G". (...) W założeniach "H" miał być legalnym przedsięwzięciem, ale stało się inaczej ze względu na brak zaufania F. do K., przez "H" zaczęły przechodzić gigantyczne ilości lewego paliwa i lewych faktur uwiarygadniających handel hurtowy. F. oprócz naszej umowy związanej z tymi [...] lub [...] stacjami przejętymi od C., załatwiał też w ramach "H" swoje odrębne interesy paliwowe, o których mało co wiem, widziałem całe ryzy faktur, ale szczegółów nie znam". J.B. w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanej w dniu [...] roku w prokuraturze Okręgowej w K. zeznała, że "na podstawie moich obserwacji, początkowo już w "G", a na pewno w "H" zaczęłam dostrzegać, iż szefami tych firm nie był rzeczywiście K.K., ale byli to S.F., S. J., B. K.. Swoje spostrzeżenia opieram na tym, ze spotykali się we trójkę w firmie, byłam wówczas świadoma, iż to oni podejmowali decyzje związane z działalnością firm "G" i "H". S.F. w protokole przesłuchania podejrzanego w dniu [...]roku w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, że "Działalność tej firmy podobna była jak "H" - a, z tym, że na papierze kupowaliśmy pełnowartościowe paliwa od firm krzaków "B", "K’, chyba "L". (...) Te firmy "B", "K", to były typowe firmy do produkcji faktur. (...) Co do prania pieniędzy to wyglądało to następująco: od końcowych odbiorców pieniądze trafiały do "H" i "I". Następnie były przelewane do poszczególnych firm, które wystawiały faktury na olej napędowy. Potem pieniądze te wypłacane były osobom z firm krzaków i przekazywane nam. Z tych pieniędzy ponoszone były wszelkie koszty i wydatki związane z tą działalnością oraz zyski. Wypłacali te pieniądze M.Z., K. K. i inni, których nie znam, bo byli najniżej. Firmy "B", "K", to były firmy stworzone przez P.W. i B.K., ale nie pamiętam, która była, kogo". Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzję nr [...] z dnia [...] roku stwierdził, że "B" oraz "J" sp. z o. o. nie posiadali prawa własności sprzedawanego pod w/ w firmami paliwa, nie mogli więc skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę ...", tym samym nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie umowa sprzedaży zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku — Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ponadto G. W. i "J" nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Jednocześnie organ I instancji powołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 roku, Nr 27, póz. 268 z pózn. zm.) w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane — faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z zanegowaniem podatku naliczonego odliczonego z faktur wystawionych przez G.W. oraz "J" sp. z o. o. w decyzji organ podatkowy I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, zwiększając tym samym kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona zarzucając naruszenie: - art. 122 i 187 § l pkt l Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie czego efektem było nienależyte wyjaśnienie sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w efekcie poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia; - naruszenie art. 190 § l Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o terminie przesłuchania świadka, efektem czego było pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w czynności procesowej; - art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów wymienionej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie domagała się uchylenia zakwestionowanej decyzji w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu stwierdziła, że "w państwie prawa odpowiedzialność za naruszenie porządku prawnego powinien ponosić ten, kto się tego naruszenia dopuścił. Natomiast skutkiem zaskarżonej decyzji jest to, że za bezprawne działania innych osób, konsekwencje ma ponieść podmiot, który nie miał z tymi działaniami nic wspólnego." Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył na wstępie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Przytaczając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2008 roku sygn. akt I FSK 417/07 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdził, że podatnikami są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji lecz prowadziły samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Dalej stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno "J" Sp. z o. o., jak i przedsiębiorstwo "B" nie były prowadzone przez właścicieli oraz umocowanych do tego pełnomocników, prokurentów. W związku z tym faktem nie uznał tych podmiotów za podatników od towarów i usług, bowiem nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślił przy tym, że w wyroku z dnia 11 kwietnia 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ocenie organów nie podlegają same intencje osób dokonujących czynności ujętych w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz okoliczności towarzyszące tym czynnościom (vide: III SA2780/01, opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 102282). S. F. w protokole przesłuchania podejrzanego w dniu [...] roku w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, że "Działalność tej firmy podobna była jak "H" - a, z tym, że na papierze kupowaliśmy pełnowartościowe paliwa od firm krzaków "B", "K", chyba "L". (...) Te firmy "B", "K", to były typowe firmy do produkcji faktur. (...) Co do prania pieniędzy to wyglądało to następująco: od końcowych odbiorców pieniądze trafiały do "H" i "I". Następnie były przelewane do poszczególnych firm, które wystawiały faktury na olej napędowy. Potem pieniądze te wypłacane były osobom z firm krzaków i przekazywane nam. Z tych pieniędzy ponoszone były wszelkie koszty i wydatki związane z tą działalnością oraz zyski. Wypłacali te pieniądze M.Z., K.K. i inni, których nie znam, bo byli najniżej. Firmy "B", "K", to były firmy stworzone przez P.W. i B.K., ale nie pamiętam, która była, kogo. (...) Nie wiem od kogo, ale K.K. kupił dla nas trzech firmę "J" sp. z o. o. Na początku prezesem został K.K., a potem prezesem został B.K.. Wtedy zaczęliśmy działalność". Ze złożonych zeznań S.F., jak i innych osób wymienionych wcześniej na stronie 5 i 6 niniejszej decyzji wynika, że "J" sp. z o. o. funkcjonowała wyłącznie w celu przestępczego procederu obrotu paliwami. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl powołanego art. 19 ust. 1 i ust. 2 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zauważył przy tym, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy podatnik posiada prawidłowo wystawioną fakturę, która potwierdza zawartą transakcję. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Op 12/08, opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 452986). Ponadto na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 roku, sygn. akt I FSK 979/06, opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 371993). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma w pewnym sensie charakter wtórny czy następczy wobec obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem powstanie tego obowiązku po stronie sprzedawcy rodzi dla kupującego uprawnienie w postaci możliwości odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towaru lub usługi (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 370/06, opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 262745). Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] roku określił G.W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 roku w wysokości [...] zł, obliczoną jako różnica pomiędzy rzeczywistą kwotą podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz rzeczywistą kwotą podatku należnego w wysokości [...] zł., to strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury w jego nominalnej wysokości. Powołane rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziły, że w miesiącu wrześniu 2003 roku podmiot objęty wyżej wymienionymi decyzjami nie rozliczał prawidłowo zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Nie był bowiem, w myśl przepisów ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej, przytaczając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008 roku (sygn. akt I SA/Bd 259/08, opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 465636) stwierdził, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi, bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. W § 48 ust. 4 pkt 5a ówcześnie obowiązującego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym funkcjonował przepis, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane -faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zgromadzonego z wynika, że G.W. wystawca kwestionowanej faktury firmował tylko prowadzoną działalność gospodarczą, a ją samą prowadziły inne osoby, co jest przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez organy ścigania. Zasadnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. na tej podstawie skonstatował, że "A" SA nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż G.W. nie był właścicielem sprzedawanego paliwa i nie miał prawa do wystawiania faktur VAT, co z kolei dawało podstawę do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podzielił w pełni tezę postawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 roku, w myśl której do obowiązków organu podatkowego nie należy badanie motywów, którymi kierowały się osoby podejmujące decyzje o wprowadzeniu do obrotu prawnego dokumentów (faktur), których treść nie odzwierciedla rzeczywistości. Podkreślił, że zasadą jest, iż podatek od towarów i usług płacony jest na każdym szczeblu obrotu gospodarczego, jak też odliczany na następnym szczeblu tak, aby pozostał neutralny dla osób prowadzących działalność opodatkowaną. W konsekwencji zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym, a skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzednik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Wobec powyższego za chybiony uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej zbierania i analizowania materiału dowodowego. Organ podatkowy I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, składającego się m. in. z materiałów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w K., uznał, ze Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Tym samym organ nie mógł skutecznie zawiadomić Spółki o terminie przesłuchania świadka G. W. Protokół z jego zeznań został bowiem włączony do materiału dowodowego. Spółka natomiast miała możliwość na etapie prowadzonego postępowania zgłaszać nowe dowody oraz wnioski. W konkluzji uznał, że brak było podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" SA w C., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego efektem było nienależyte wyjaśnienie sprawy, 2. naruszenie art. 191w zw. z art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego następstwem było poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, 3. naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o terminie przesłuchania świadka, w następstwie czego strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w tej czynności, 4. naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Rady Ministrów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty, powołując się na wyroki sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła, ze organy podatkowe nie mogły uchylić się od zagwarantowania stronie udziału w postępowaniu poprzez stwierdzenie, że mogła się wypowiedzieć co do materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. W tym kontekście nieprzesłuchanie G.W. w postępowaniu podatkowym ograniczało prawa strony Dalej skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji przytoczył wywody na temat rejestracji dla celów podatku od towarów i usług i skutków tej czynności dla uznania podmiotu za podatnika tego podatku. Dlatego nie można na skarżącą przesuwać skutków nierzetelnego działania kontrahenta w sytuacji, gdy będąc w dobrej wierze działała w przekonaniu, że kupuje towar od podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej nabycia towaru od osoby nie będącej jego właścicielem stwierdziła, powołując się na art. 535 K.c i 155 § 2 K.c., że do zawarcia skutecznej umowy doszło z chwilą przeniesienia posiadania spornego towaru, oznaczonego jedynie co do gatunku. Zatem to G. W. był posiadaczem towaru i nie można z tego faktu wywieść takiego oto skutku, że ten podmiot nie były uprawniony do jego zbycia. Na poparcie swojej argumentacji przytoczyła szereg tez orzeczeń sądów administracyjnych. W konkluzji stwierdziła, ze nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań osób, na które nie miała wpływu i nie wiedziała, iż są nielegalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do zarzutów odwołania raz jeszcze powtórzyła argumentacje przytoczona już w zaskarżonej decyzji. W szczególności nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Stwierdził, że w sprawie nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów, włączono do materiału dowodowego protokołu przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania karnego. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami i mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe i dowody. Tym samym nie ograniczono jej praw procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie oceniają zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierując się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosują tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się jedynie na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez nią zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. Takiego wniosku w toku postępowania skarżąca nie zgłosiła. W odwołaniu, a później w skardze odmiennie oceniła zeznania złożone przez G. W. i polemizował z ocena dokonaną przez organy podatkowe. Lecz to nie świadczy o ograniczeniu jej prawa do czynnego udziału w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Zarzut strony, iż nie przesłuchano ponownie świadka w toku postępowania podatkowego nie zasługuje z powodów wyżej wskazanych na uwzględnienie. Dalej przypomnieć trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporna sprzedaż została wykonana i sięgnął po protokoły przesłuchań świadków złożone w innych postępowaniach. Z wyników kontroli, jak i z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że spółka "J" jak i G. W. nie prowadzili faktycznej działalności polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywali zakupu paliw, a jedynie wystawiali fikcyjne faktury. Wskazać w tym miejscu przyjdzie, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument, a takim dokumentem była decyzja organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dot. G. W., stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Są to np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy - koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia). Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej cieszy się szczególną mocą dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączając do materiałów prowadzonego wobec skarżącej postępowania dokument urzędowy w postaci decyzji podatkowych dotyczących innych podatników organ prowadzący to postępowanie nie musiał obejmować postępowaniem dowodowym całości akt organu podatkowego. Słusznie organ odwoławczy uznał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy – sprzedawca rozumiany jako podmiot uprawniony do rozporządzeniem towarem jak właściciel i nabywca - nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w sposób w niej opisany, a to wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wyraźnie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku faktycznej czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. Zatem skarżąca musiałaby wykazać, że towar faktycznie otrzymała od G. W., czego nie uczyniła, a biorąc pod uwagę zeznania, na których swoje ustalenia oparły organy podatkowe, w których zarówno G. W., jak i przedstawiciele spółki "H" przyznali, że faktycznie nie dysponowali towarem, a jedynie wystawiali faktury na polecenie rzeczywistego mocodawcy i posiadacza paliwa niewiadomego pochodzenia, było to raczej niemożliwe. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.