III SA/Gl 780/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego postanowienia; 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył J. D. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 6 grudnia 2014 r. do organu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r., w której podatnik wskazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającym opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W dniu 19 grudnia 2014 r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania omawianego postanowienia. W toku kontroli ustalono wystąpienie transakcji dokonywanych przez podatnika z innymi podmiotami zarówno krajowymi jak i zagranicznymi, które wymagają dalszej weryfikacji w celu potwierdzenia ich rzetelności. W tym celu wystąpiono do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów podatnika. Pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że organ winien w swym rozstrzygnięciu zamieścić uzasadnienie prawne i faktyczne podjętego rozstrzygnięcia, czego w ocenie strony nie uczynił, a stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn.. akt I SA/Bk 217/14 ). W wyroku tym podkreślono, że zasadność weryfikacji winna być co najmniej uprawdopodobniona. Strona podkreśliła, że uzasadnienie postanowienia winno pozwalać na ustalenie w postępowaniu sądowym, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a nadto dokumenty kontroli zostały zwrócone w dniu 12 stycznia 2015 r., zaś z informacji ustnej wynikało, że nie stwierdzono nieprawidłowości. Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał powołane tam argumenty z a niezasadne i podkreślił, że kontrola podatkowa prowadzona w przedmiocie zwrotu nie została zakończona. Pismem z dnia 13 marca 2015 r. strona wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego domagając się jego uchylenia i zarzucając mu naruszenie: - art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, pomimo braku podstaw ku temu; - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z prawem, które zostało doręczone po ustawowym terminie; - art. 124 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy bezpodstawnie wszczął postępowanie wyjaśniające, a następnie przedłużył termin do zwrotu podatku, w sytuacji gdy strona skarżąca dochowała staranności w sprawdzeniu i doborze kontrahenta. Jeśli organ uważa, że są podstawy do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien przedstawić stosowne argumenty czego nie uczynił. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ winien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić w tym zakresie wątpliwości. Postępowanie organu w zakresie zwrotu podatku w rozsądnym terminie narusza podstawową zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Deklaracja VAT-7 za listopad 2014 r. wpłynęła do organu w dniu 6 grudnia 2014 r., a podatnik winien zostać skutecznie poinformowany o przedłużeniu terminu nie później niż do dnia 31 grudnia 2014 r. Strona odebrała postanowienie z dnia 30 grudnia 2014 r. w dniu 7 stycznia 2015 r., a w ocenie strony, przedłużenie to nie jest skuteczne gdyż postanowienie weszło do obrotu prawnego już po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że bezpodstawnym jest niedokonanie zwrotu podatku w niekwestionowanej części jak to uczynił organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie. Nadto postanowienie zostało stronie doręczone po upływie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, dlatego nie może ono wywoływać skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o oddalenie skargi, a nadto podniósł, że żądanie wysokiego poziomu pewności i mocnych argumentów w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu jest niezasadne. Poczynione przez organ w czasie kontroli ustalenia ujawniły liczne wątpliwości, które są weryfikowane i nie pozwalają na zajęcie ostatecznego stanowiska w sprawie, a w konsekwencji spełnione są przesłanki z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Przepisy prawa nie obligują organu do wskazania terminu do którego przedłużono postępowanie. W ocenie organu nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 i art.134 p.p.s.a.).Natomiast po myśli art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddala, gdy jest ona niezasadna. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, zainicjowanych w toku postępowania kontrolnego i prowadzonych przez inne organy administracyjne, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej oraz, czy przedłużając termin zwrotu podatku, organ wykazał, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez skarżącą. Zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, będą więc one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego czy podatkowego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżona. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Uprawnieniem organu podatkowego jest możliwość weryfikacji zasadności zwrotu, o który wnosi podatnik, a można tego dokonać w formie przewidzianej przepisami prawa. Wobec powyższego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W kontrolowanej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 19 grudnia 2014 r. wszczął wobec strony skarżącej postępowanie kontrolne w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., która nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Podatnik złożył w dniu 6 grudnia 2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym rozpoczął bieg termin do zwrotu podatku, który upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 30 grudnia 2014 r. ( doręczone podatnikowi w dniu 7 stycznia 2015 r.). W ocenie organu w dacie wydania postanowienia nie miał on pełnej wiedzy w zakresie weryfikowanych transakcji krajowych i wspólnotowych. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zachodzi konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających mających na celu potwierdzenie zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dopiero w odpowiedzi w odpowiedzi na skargę organ podatkowy w sposób szerszy wyjaśnił, że już w czasie prowadzonej kontroli zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawcy faktur sprzedaży ujętych w deklaracji podatnika dla wykazania podatku naliczonego oraz u kontrahenta czeskiego na rzecz, którego została wykazana wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów. Podkreślił również, że do dnia wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi na skierowane wnioski. Uznał zatem, że samodzielna podstawą prawną przedłużenia zwrotu w takim stanie faktycznym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Postanowienie przedłużające wnioskowany przez skarżącą zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy. Weryfikacja jest dopuszczalna i może być konieczna, ale musi dotyczyć okoliczności mających bezpośredni wpływ na zwrot podatku, zgodnie z przepisami regulującymi ten zwrot, a więc niewłaściwe wystawioną fakturę – fakturę nierzetelną lub pustą, co ma wpływ na dochodzoną kwotę zwrotu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1124/14). Jeżeli podczas kontroli podatkowej zachodzą przesłanki wskazujące na odmowę zwrotu podatku, wówczas organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. i prowadzić je w tym trybie. Dopiero bowiem w postępowaniu podatkowym zarówno organ podatkowy, jak i podatnik realizują swoje prawa i obowiązki. Przedłużenie terminu zwrotu podatku odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a celem prowadzonych przez organ lub na jego wniosek inne organy czynności, jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, gdyż sama jedynie formalna zgodność dokumentów nie jest samoistna przesłanka dokonania zwrotu. W konsekwencji należy odwołać się do art. 274c § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ( wyroki NSA z dnia 18.10.2013 r. sygn. akt I FSK 1479/12 i I FSK 1480/12 oraz z dnia 28.03.2014 r. I FSK 676/13, wszystkie powołane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 87 ust. 2 ustawy VAT jednoznaczne stanowi, że weryfikacja rozliczenia podatnika może być dokonana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a tym samym nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Innymi słowy organ może przedłużyć termin zwrotu przed jego upływem, w związku z koniecznością weryfikacji prowadzoną w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawiono przesłanek, którymi kierował się organ stwierdzając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazanie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia, to nie to samo co posiadanie przez organ wątpliwości w związku z rozliczeniem podatnika. Odwoływanie się do okoliczności powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu w odpowiedzi na skargę należało uznać za spóźnione. Należy więc uznać za zasadne zarzuty naruszenia organ naruszył zatem przepisy art. 120, art. 121, art. 124 § 1 O.p., a to w związku treścią art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia dla dokonane powyżej interpretacji prawa krajowego pozostaje treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej Dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku ( wyroki TS UE w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Jak również w art. 183 Dyrektywy, który stanowi, że - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę określania wymogów zwrotu nadwyżki VAT ( pkt 32 wyroku TS z 25.10. 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Tym samym Rzeczpospolita Polska, mając na uwadze m.in. zasadę neutralności i proporcjonalności, w ramach przyznanej jej swobody określiła warunki zwrotu nadwyżki podatku. W ramach tej swobody mieści się również regulacja polegająca na możliwości przedłużenia przez naczelnika urzędu skarbowego określonego w ustawie terminu zwrotu nadwyżki (terminy 180-, 60-, 25-dniowe) do zakończenia postępowania wyjaśniającego, w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Podkreślenia wymaga jednak, że proces zwrotu winien korelować z zasada neutralności podatku od wartości dodanej, na co wskazała strona skarżąca. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez TK różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną – wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową ( wyrok WSA w Olsztynie z 22.01.2014 r. sygn.. akt I SA/OL 874/13, wyrok WSA w Krakowie z 7.05.2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 224/14 ), a temu obowiązkowi organ nie sprostał. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wydanego wyroku oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.