III SA/Gl 785/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej jako O.p.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. w G. dotyczący stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99, zużywanym na cele inne niż opałowe lub napędowe za okres rozliczeniowy od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z korektami deklaracji AKC-U. Ze względu na powyższe, postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, od którego złożona została deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia 29 stycznia 2008 r. na kwotę [...]zł. Prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie zostało zakończone decyzją z [...] r. nr [...]określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Ponieważ z jej treści wynikało, że Spółka "A" w G. zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, co też uczyniła dokonując [...] r. wpłaty należnej kwoty na konto Izby Celnej w K., tym samym za nieprawidłową Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, gdyż kwota zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł była kwotą należną. Krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie pozostają bowiem w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, co oznacza, że nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przyporządkowanych do kodu CN 2710 19 99 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1 180 zł/1 000 l, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z 30 sierpnia 2011 r. strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE. L 92.76.1 ze zm. – dalej jako Dyrektywa horyzontalna) a także art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51 ze zm., dalej jako Dyrektywa energetyczna), poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe przeznaczone lub zużywane na inne cele niż opałowe lub napędowe nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, - art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza jej zakresem przedmiotowym; - art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Dodatkowo wskazała, że przywołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego pozwalają na uznanie, że produkty oznaczone kodem CN 2710 19 99 nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako produkty niezharmonizowane nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu powyższej powołując się na art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 O.p. za nieprawidłowe uznał działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który kwestionując prawidłowość skorygowanego zeznania wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, od których złożona została deklaracja uproszczona AKC-U na kwotę [...] zł. Istotą sporu w niniejszej sprawie nie była bowiem wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty, a zatem kwestionując złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji organ pierwszej instancji, powinien był przejść do etapu postępowania w sprawie nadpłaty. Negacja korekty deklaracji oznacza bowiem, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, albowiem dołączona do wniosku korekta nie wywołuje skutku materialnego tylko formalny. Tym samym, według organu, brak było podstaw do wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie tożsamej z kwotą wynikającą z deklaracji AKC-U. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów procesowych, tj. - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie wzajemnie się wykluczających rozstrzygnięć w tego samego rodzaju sprawach, tj. postępowaniach określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez Spółkę olejów smarowych, którymi jednym razem Dyrektor uchyla decyzje wymiarowe Naczelnika i umarza postępowanie, innym zaś razem (vide: decyzje Dyrektora dotyczące roku 2006) utrzymuje w mocy wydane przez Naczelnika decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; - art. 166 § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. – poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku Spółki z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. na [...] prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu, a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej sprawie z osobna i w sprawie połączonej właściwy jest ten sam organ podatkowy (tak wyroki NSA z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. akt I SA 630/98, z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 966/08 i z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II GSK 258/09). Dodatkowo powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09, z 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 132/10, z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 380/10, z 19 października 2011 r. sygn. akt I GSK 613/10 i 663/10 zauważył, że przepisy krajowe traktujące oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwowe bądź grzewcze, jako wyroby zharmonizowane, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, czyli że podatek zapłacony na podstawie tych przepisów podlega zwrotowi. Zasadne było zatem w jego ocenie ubieganie się przez "A" Sp. z o.o. w G. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99, zużywanym na cele inne niż opałowe lub napędowe za okres rozliczeniowy od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych została wydana w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem Spółki "A" o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego wskazane zostały: art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uchylając tą decyzję i umarzając postępowanie w sprawie organ odwoławczy uznał, że nie zachodziły przesłanki z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym, a zatem postępowanie w tym zakresie należało umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest zatem natury procesowej, dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej wykazany został podatek należny i w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu stanowisko zajęte w tej sprawie przez organ odwoławczy jest prawidłowe. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika. Treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej (zeznania), gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania. W jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty albo orzec ją w innej wysokości niż uczynił to podatnik, stąd zresztą w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę". Słusznie podnosi organ odwoławczy, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznał, że w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał podatek należny i w prawidłowej wysokości, nie ma miejsca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka wynika z tej deklaracji, ponieważ nie zachodzą przesłanki z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, podatek został zapłacony w całości zgodnie z prawidłowo złożoną deklaracją. Sąd podziela przy tym pogląd, w myśl którego złożenie deklaracji korygującej w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi automatycznie skutków z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, korekta ta jest elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podlega ocenie w ramach tego postępowania. W tej sytuacji trafnie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie ma umocowania w przepisach prawa i dlatego zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należało ją uchylić a postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego umorzyć. Zarzuty skargi skierowanej wobec decyzji odwoławczej dotyczą naruszenia przepisów postępowania: art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania wzajemnie "wykluczających się" rozstrzygnięć procesowych w tego samego rodzaju sprawach oraz art. 166 § 1 w związku z art. 120 i 121 § 1 tej ustawy poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku spółki na szereg odrębnych postępowań. Ocenę tych zarzutów należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uchylenia decyzji, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego tytułu zarzut dotyczący prowadzenia odrębnych postępowań zamiast połączenia wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania nie może być uwzględniony. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż takiej argumentacji skarga nie zawiera. Drugi z zarzutów skargi dotyczy odmiennego orzekania w sprawach dotyczących zobowiązań z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych w poszczególnych miesiącach 2006 r., a odmiennego w sprawach dotyczących poszczególnych miesięcy 2007 r. I ten zarzut, w ocenie Sądu, sam w sobie, nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd ocenił zgodność z prawem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i uznał, że jest ono zgodne z prawem. Sąd nie oceniał, bo nie mógł, innych decyzji, niż objęta skargą i dlatego nie może w tej sprawie zastosować wniosków, jakie ewentualnie wyniknęłyby z porównania tych sposobów rozstrzygnięć. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.