III SA/Gl 816/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji) z [...] r., nr [...], którą określono W. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" W. S. w W. (dalej: strona, przedsiębiorca, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r., w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji ostatecznej organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a.). Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowienia z 22 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe, w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. Podstawą takiego działania były nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i opisane w protokole kontroli z 20 czerwca 2016 r. Kontrolą objęto wywiązywanie się strony z obowiązków wynikających z prawa akcyzowego w obrocie krajowym olejem napędowym oraz opłaty paliwowej w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Jak ustalono strona prowadząc działalność gospodarczą (usługi transportowe) nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nabywała olej napędowy, który wykorzystywała wyłącznie na potrzeby własne. Dostawcami paliwa były firmy "B" Sp. z o.o. w P., "C" Sp. z o.o. w K. oraz "D" Sp. z o.o. w T.. Ten podmiot w czerwcu 2014 r. był wyłącznym dostawcą paliwa dla firmy przedsiębiorcy, co potwierdzają wystawione przez niego 11 faktur sprzedaży oleju napędowego łącznie na 149.602 litry. Paliwo było magazynowane w zbiorniku znajdującym się na terenie firmy, zamówienia składane były telefonicznie, a tankowane do samochodów ciężarowych wykonujących usługi transportowe olej napędowy nie był odprzedawany innym podmiotom. Badając legalność dostaw realizowanych przez "D" Sp. z o.o. w czerwcu 2014 r. organ weryfikował zapłatę akcyzy, która jest podatkiem jednofazowym, na wcześniejszych etapach obrotu. Zasięgnął informacji od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (pismo z 31 grudnia 2015 r.), z której wynika, że spółka nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ustalono również, że nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych. W ramach czynności własnych organ ustalił, że dostawcą oleju napędowego dla "D" sp. z o.o. była "E" Sp. z o.o. w W., której działalność w zakresie obrotu olejem napędowym objęta jest postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i na jej wniosek kontrolą podatkową. Przeprowadzone czynności śledcze i kontrolne wykazały, że spółka w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem towarami widniejącymi na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Spółka była tzw. słupem i zajmowała się fikcyjnym obrotem paliwami płynnymi, służyła wyłącznie wyłudzaniu podatku VAT. Odnośnie samej "D" sp. z o.o., która aktualnie nie ma reprezentacji (brak Zarządu), na podstawie zapisów Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że jedynym jej wspólnikiem jest A. B.. Były Prezes Zarządu Spółki - J. B. i jej jedyny wspólnik A. B. mimo, że byli jedynymi osobami dysponującymi dokumentacją finansowo-księgową spółki oświadczyli, że nie jest im znane miejsce jej przechowywania. Przedsiębiorca złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podkreślając, że organ pominął widniejącą na fakturach sprzedaży adnotację o naliczeniu i odprowadzeniu podatku akcyzowego przez dostawcę, jak i oświadczenie J. B. tożsamej treści. Podkreślił również, że decyzje podatkowe wydane w stosunku do "D" sp. z o.o. są nieprawomocne. Zastrzeżenie te nie zostały przez organy celne uwzględnione i 22 lipca 2016 r. wszczęto postępowania podatkowego w zakresie określenia dla podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w czerwcu 2014 r. Organ wyjaśniał również zarzuty postawione przez stronę w skardze z 14 lipca 2016 r. skierowanej do Ministra Sprawiedliwości, w której podkreślał, że jest ofiarą nieuczciwego dostawcy, który przez 10 miesięcy dostarczał mu paliwo, od zakupu którego musi on teraz płacić podatek akcyzowy. Wskazał, że działalność J. B. objęta jest postępowaniem karnym, które jest niezależne od postępowania podatkowego. Poczynione ustalenia pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Celnego na uznanie, że przedsiębiorca nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, gdyż nie udało się stwierdzić, że wspomniana danina została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten stanowi samodzielną podstawę obciążenia podatkiem akcyzowym. W konsekwencji organ decyzją z 14 listopada 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. przyjmując w rozliczeniu 149.602 litrów oleju napędowego zakupionego w tym miesiącu od "D" sp. z o.o. i stawkę 1.196 zł/1000 l określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ uznał, że brak możliwości jednoznacznych ustaleń, co do jakości zakupionego przez przedsiębiorcę oleju napędowego powoduje zasadność przyjęcia dla rozliczeń podatkowych stawki korzystniejszej dla podatnika. Na wniosek skarżącego organ uzupełnił postępowanie dowodowe o materiały zgromadzone w toku postepowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Gliwicach (sygn. akt Ds. 152/15) oraz Prokuraturę Rejonową w T. (sygn. PR Ko 629.2016), które wykazało m.in. te same certyfikaty jakościowe paliwa co zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Nie uwzględnił natomiast wniosku o włączenie do materiału dowodowego akt postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych w stosunku do "D" sp. z o.o., które z racji braku władz spółki nie zostały przeprowadzone. Pozostałe zaś wnioskowane dowody organ uznał za bez znaczenia dla przedmiotu postępowania. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenie postępowania. Zarzucił organowi wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem: 1) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie zarzutów i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, 2) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 4, art. 5, art.21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz, mimo że znany jest podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu od tzw. słupa i w pierwszej kolejności on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano na brak przesłuchania J. B., który mógł wyjaśnić kto był producentem paliwa i czy została zapłacona na poprzednim etapie obrotu akcyza. Organ nie przeprowadził także kontroli podatkowej w "D" sp. z o.o., co też nie pozwala wykluczyć zapłaty akcyzy, nadto jeżeli obwiązek zapłaty akcyzy powstał u poprzedniego właściciela lub posiadacza wyrobu akcyzowego to brak podstaw do obciążania nim kolejnego posiadacza. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, gdyż w związku z wprowadzeniem reformy administracji podatkowej ustawa z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz.1948) to on przejął kompetencje Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja z 12 lipca 2017 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na przepisy prawa unijnego oraz na unormowania prawa krajowego, z których wynika podstawa prawna dla obciążenia przedsiębiorcy podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/ WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L nr 9, poz.12). Jak podkreślił organ, to na nabywcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez stronę było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Te przesłanki prawne ograniczały przestrzeń dla ustaleń dokonywanych przez administrację podatkową. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, również po uzupełniniu na wniosek podatnika uzasadnia stwierdzenie, że zakupione od "D" paliwo pochodzi z nieznanego źródła oraz, że od tego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od tego podmiotu nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego i nie miał on koncesji na obrót paliwem. Z tej racji skarżący miał obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i jego zapłaty. W sytuacji, gdy nie zapłacił należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawił dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. stał się podatnikiem akcyzy. Organ I instancji prawidłowo zatem wszczął postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa (wyrobu akcyzowego), którego pochodzenia nie dało się ustalić. Nie dało się też ustalić zapłaty podatku akcyzowego ani rzeczywistych parametrów chemicznych tego paliwa. Ponieważ przedsiębiorca nie posiadał certyfikatu potwierdzającego, że nabyty wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz. 1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822 zł/1.000 litrów. Tak więc, należny podatek akcyzowy powinien być obliczony w następujący sposób: 5000 litrów x 1822 zł/1.000 litrów = 230 079 zł. Jednakże organ I instancji z racji braku możliwości ustalenia jakiej jakości paliwo było przedmiotem zakupu, przyjął na korzyść podatnika stawkę 1.196 zł/1000 l oleju napędowego spełniającego normy jakościowe paliw ciekłych (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Jest to stawka korzystniejsza dla podatnika, gdyż zobowiązanie zostało określone na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z wysokością przyjętej przez organ I instancji stawki, co wskazano wyżej, nie uchylił jednak zaskarżonej decyzji, gdyż nie dopatrzył się aby została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego lub procesowego. Nie zmienił też wysokości zobowiązania, gdyż było by to działanie na niekorzyść podatnika i naruszenie art. 234 O.p. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i wadliwie zastosował art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. zamiast art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. "D" sp. z o.o. dysponowała i posługiwała się przy każdej transakcji sprawozdaniem z badań nr [...] z 26 czerwca 2013 r. wydanym przez Laboratorium Produktów Naftowych w D. dotyczącym niezidentyfikowanego paliwa. Kolejny certyfikat, którym dysponowała w roku 2014 był certyfikat litewski oraz z 6 lutego 2014 r. nr [...] powyższego Laboratorium. Odwołując się do licznych orzeczeń sądowych organ wskazał, że posiadacz oleju napędowego aby uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyz winien posiadając dowody pozwalające ustalić dane wiarygodne sprzedawcy wyrobu akcyzowego lub zapłaty akcyzy. Nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków, ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., nie jest skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów. Ponadto żądanie przeprowadzenia dowodu nie zawsze musi być uwzględnione, o czym stanowi art. 188 O.p., gdyż mają być one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast przesłuchanie J. B. i dyrektorów firm producentów oleju napędowego takowymi nie były. Okoliczności, które mieli potwierdzić nie były w sprawie sporne ale odmiennie ocenione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, powtarzając zarzuty odwołania. Podkreślił, że kupując paliwo od "D" sp. z o.o. dział w dobrej wierze, kupował paliwo od zarejestrowanego podatnika, który zapewniał go ustnie i adnotacją na fakturze, że olej napędowy, który kupuje został już opodatkowany akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Płatności były rozliczane przelewem bankowym a paliwo dobrej jakości. Podkreślił, że nie ma żadnych instrumentów do weryfikacji informacji o opłacie akcyzy od sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nie czyni tego kupując paliwo na stacji [...] czy [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem w czerwcu 2014 r. oleju napędowego od "D" Sp. z o.o., gdyż nie wykazał, że podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym został uiszczony. Nie ustalono także producenta wyrobu ani rzeczywistego jego dostawcy do skarżącego, co skutkuje tym, że skarżący nie posiadał dowodów na potwierdzenie, że została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu. Sama adnotacja sprzedawcy na fakturze, przy braku koncesji na obrót paliwem jest niewystarczająca. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji i zaaprobowane przez organ odwoławczy ( uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zarzuty w niej podniesione nie znajdują potwierdzenia ani w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, ani w przepisach prawa. Dotyczy to zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazać należy, że zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej ( art. 5 O.p.). Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji zapisu art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W orzecznictwie jest również utrwalony pogląd, że profesjonalny odbiorca (przedsiębiorca) powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Nie ma wątpliwości, że skarżący prowadząc od lat firmę "A" W. S. takowym odbiorcom jest i kupuje paliwo od różnych dostawców. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Dostawca widniejący na fakturze w rzeczywistości nie nabył widniejącego tak oleju napędowego nie mógł go zatem sprzedać, tym bardziej, że nie posiadał koncesji na obrót olejem napędowym. Brak posiadania takiego dokumentu przez dostawcę powoduje, że argumenty podnoszone przez skarżącego stają się niewiarygodne i potwierdzają w jego działaniu brak należytej staranności. W zestawieniu adnotacji o opłacie akcyzy na fakturze z brakiem koncesji, powoduje, że przedstawiane wyjaśnienia przez skarżącego okazały się nieskuteczne. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W kontrolowanym postepowaniu organ wykazał, że producent paliwa jest nieznany, a dostawca "D" sp. z o.o. ani jego dostawca "E" sp. z o.o., to firmy, które nie były podatnikami podatku akcyzowego, nie zapłaciły go ani nie deklarowały. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony. Organ uwzględnił częściowo wnioski dowodowe skarżącego i uzupełnił materiał dowodowy. Dowody, których przeprowadzenia odmówił, w tym przesłuchanie J. B. wobec zapoznania się z aktami postepowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt V Ds. [...] zasadnie uznał za pozostające bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. To skarżący miał posiadać dowody potwierdzające zapłatę lub deklarację akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Skarżący natomiast nie znał producenta oleju napędowego ani nie wiedział, ze dostawca nie posiada koncesji na obrót paliwem. Podkreślić należy, że od 19 kwietnia 2013 r. spółka funkcjonuje pod firmą "D" i zmieniła siedzibę oraz właścicieli. Dysponowała również dwoma certyfikatami jakości paliwa z 26 czerwca 2013 r. i 6 lutego 2014 r. dla wielu dostaw w okresie 10 miesięcy, co potwierdza sam skarżący, zaś tylko w czerwcu 2014 r. dostaw było 11, co wynika z rozliczonych faktur zakupu. Nadto oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Składała jednak wnioski dowodowe, które częściowo zostały uwzględnione. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno dostawcy – "D", jak i "E" sp. z o.o. czy samego J. B.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy szeroko przytoczył dowody i ustalenia dotyczące zarówno kontrahenta skarżącego, "D" jak i kontrahentów tego ostatniego podmiotu. Poza sporem jest, że skarżący w czerwcu 2014 r. dokonał zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego w ilości 149.602 litrów od "D" sp. z o.o., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej ale uczestniczyła w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. W "D" nie przeprowadzono kontroli podatkowej bowiem brak było reprezentacji Spółki. Nie ujawniono również zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej przez ten podmiot lub jego dostawców. Nie bez znaczenia pozostaje, że w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r. skarżący kupił łącznie 1.254.881 litrów oleju napędowego od firmy "D". Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( wyrok NSA z 14.07.2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09, I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, że od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego ( wyrok NSA z 9.09.2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący nie był jedynym odbiorcom oleju napędowego od firmy "D" czy działającego w jej imieniu J. B.. Przed Sądem zawisło wiele spraw dotyczących obciążenia podatkiem akcyzowym odbiorców paliwa od firm powiązanych z J. B., w tym "D". Wskazać można sprawy o sygn. akt III SA/GL 465/17, III SA/GL 466/17, III SA/GL 1473/16, III SA/GL 136/17, III SA/GL 1012/16, III SA/GL 998/16, publ. CEBOIS). Sąd stoi na stanowisku, że z obowiązujących regulacji prawnych w czerwcu 2014 r. jasno wynika, że nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od nabywanego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja ( wyrok TSUE z 5.04.2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty. Z uwagi na fakt, że podniesione przez Stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm.) skargę jako niezasadną, oddalił.