III SA/Gl 829/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , reprezentując Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko D. S. dotyczące odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, było nieprawidłowe. 2. W dniu [...] r. wpłynął do Organu wniosek Strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia [...] r. 2.1. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: 2.1.1. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej spółką) z jednoosobowym zarządem, która prowadzić będzie szkoły niepubliczne z uprawnieniami szkół publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Spółka w związku z prowadzeniem szkół będzie otrzymywać dotacje na zasadach wyżej wymienionej ustawy (zwaną dalej dotacją lub dotacjami w zależności od kontekstu) z budżetu jednostki samorządu terytorialnego właściwego dla danej szkoły. Spółka zgodnie z wyżej wymienioną ustawą będzie organem prowadzącym szkoły. Uczniowie (słuchacze) nie będą pokrywać w żaden sposób swojej nauki w jakiejkolwiek formie (czesnego, wpisowego), a dotacja ta ma charakter podmiotowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1.2. Oprócz tych czynności spółka będzie wykonywać jedną lub kilka innych czynności, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług; 1/ usługę konsultacyjną świadczoną osobiście przez prezesa zarządu i wyłącznie przez prezesa zarządu na rzecz innej firmy; usługa ta będzie polegać na konsultacji, doradztwie opiniowaniu zamiarów, czynności wykonywanych przez tamten podmiot oraz na udzielaniu wsparcia w razie wystąpienia określonej sytuacji lub potrzeby zgłoszonej przez tamten podmiot, 2/ usługę ksera, gdzie głównymi klientami byliby uczniowie (słuchacze) szkół w siedzibach danych szkół; urządzenia do kserowania byłyby umieszczone w sekretariacie każdej szkoły; ze względu na brak konieczności ponoszenia kosztów reklamy tych usług (potencjalni odbiorcy usług, czyli uczniowie byliby na miejscu) - spółka mogłaby stosować specjalne promocje, rabaty lub upusty skierowane do tychże uczniów, 3/ usługę reklamową poprzez umieszczenie baneru reklamowego na stronie internetowej służącej do celów promocji wszystkich szkół, kontaktu z uczniami (słuchaczami) oraz pozyskiwaniu informacji o szkołach; za pośrednictwem tej strony uczniowie (słuchacze) będą mogli dokonywać zapisów do szkoły bądź sprawdzać terminy zajęć; spółka będzie wykonywać także inne czynności reklamowe na rzecz innej firmy, gdzie grupą docelową będą uczniowie (słuchacze), 4/ usługę pośrednictwa wykonywaną na rzecz innego podmiotu, z obowiązkiem umieszczania w każdej szkole loga innej firmy, przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi potencjalnych klientów innego podmiotu, udostępniania pełnej i aktualnej oferty innej firmy; celem usługi pośrednictwa byłoby pozyskiwanie klientów na rzecz innego podmiotu wśród uczniów (słuchaczy); oferta innego podmiotu będzie skonstruowana specjalnie na potrzeby uczniów (słuchaczy), a przez to atrakcyjna pod kątem dostępności oraz ceny. 2.1.3. W uzupełnieniu z dnia [...] r. Wnioskodawczyni złożyła następujące dodatkowe wyjaśnienia. Spółka będzie czynnym podatnikiem od towarów i usług od początku swojej działalności. Stosowny VAT-R zostanie złożony najwcześniej jak to tylko będzie możliwe. Usługi nauczania świadczone przez spółkę będą wyłącznie usługami niepodlegającymi opodatkowaniu. Spółka nie zamierza wprowadzać odpłatności częściowej dla uczniów, ze względu na nieatrakcyjność takiej konstrukcji dla uczniów, którzy szukają rozwiązań bezpłatnych. Z tego powodu spółka nie będzie miała czynności zwolnionych przedmiotowo w myśl przepisów o podatku od towarów i usług. W założeniu spółka nie ograniczy się, co do ilości prowadzonych przez siebie szkół. Spółka zamierza prowadzić szkoły w różnych miejscowościach na terenie województwa [...] . W każdym mieście będą prowadzone takie same szkoły. Planowane jest uruchamianie po dwie szkoły (Liceum dla Dorosłych oraz Szkoła Policealna) w każdej miejscowości, w której spółka rozpocznie działalność oświatową. Spółka zamierza prowadzić jedną zbiorczą ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności, o których mowa w punktach 1 - 4 będą usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc będą miały charakter odpłatny i będą wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do spółki. Zarząd Spółki będzie jednoosobowy i będzie nim prezes zarządu. Usługi konsultacyjne będą świadczone wyłącznie przez tego jedynego członka zarządu. Ze względu na małe rozmiary spółki, struktura organizacyjna Spółki, obieg informacji, dokumentów i przepływy finansowe będą tak zorganizowane, że większość spraw, w a szczególności każdy problem jaki wystąpi w Spółce będzie zaangażowany jedyny członek zarządu. Oznacza to, że jedyny członek zarządu (osoba fizycznie świadcząca usługi) będzie miał wiedzę, doświadczenie, jak kształtować relacje biznesowe, jak ustalać umowy z partnerami biznesowymi, jak pozyskiwać beneficjentów wykonywanych czynności, czyli uczniów (słuchaczy) w kontekście dotacji oświatowej i odbiorców świadczonych usług, jak rozwiązywać problem, jak prowadzić obsługę kontroli organów administracji publicznej, w tym kuratorium oświaty, organów dotujących i organów jednostki samorządu terytorialnego, organów podatkowych. Z tego względu każdy problem i większość zagadnień występujące w spółce będzie wzbogacać wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej usługi, dzięki temu usługa będzie skuteczniejsza, efektywniejsza, czyli lepsza pod każdym względem. Usługi konsultacyjne będą świadczone osobiście przez jedynego członka zarządu i będą dotyczyły tematów i dziedzin, na których ze względu na profil spółki oraz jej funkcjonowanie ta osoba się zna, a więc w szczególności zagadnień oświatowych, edukacyjnych, zdobywania uczniów, pozyskiwania dotacji oświatowej oraz innych ogólnych zagadnień związanych z prowadzeniem firmy (np. zakładanie firmy, rozwijanie dzielności firmy, tworzenie firmowych strony www). Osoba udzielająca konsultacji będzie się zatem dzieliła podczas ich świadczenia zarówno wiedzą specjalistyczną w zakresie działalności oświatowej jak i wiedzą ogólną biznesową - czyli całą wiedzą, którą nabędzie jako jedyny członek zarządu a zarazem prezes spółki, a której by nie miała gdyby nie piastowała tej funkcji. Spółka zamierza świadczyć usługi ksero głównie dla uczniów szkół, a także dla ich pracowników (nauczycieli, dyrektorów, sekretarzy szkoły itp.), a także sporadycznie (niejako przy okazji, bez ponoszenie w tym celu jakichkolwiek nakładów finansowych i działań) dla klientów zewnętrznych. Spółka nie będzie ponosić wysokich kosztów promocji usługi lub być może w ogóle ich nie poniesie, ponieważ w punktach, w których Spółka będzie wykonywać czynności będą osoby zainteresowane kopiowaniem określonych materiałów, czyli uczniowie i pracownicy szkoły chcący skopiować materiały edukacyjne nie muszą szukać punktów ksera w pobliżu szkoły. Z tego też względu spółka może ustalić cenę korzystną dla uczniów i pracowników szkoły (odbiorców usług), która spowoduje zwiększeniem obrotów z tych usług. Usługi ksero będę miały charakter odpłatny. Na podstawie zawartej z podmiotem zewnętrznym (np. firmą turystyczną, firmą działającą na rynku pocztowym) umowy spółka umieszczałaby baner lub inną reklamę (np. ogłoszenie, logo zleceniodawcy, artykuł sponsorowany itp.) na stronie internetowej szkół - będzie wspólna strona internetowa dla wszystkich szkół. Grupą docelową takiej reklamy będą uczniowie prowadzonych przez spółkę szkół, którzy regularnie korzystać będą z tej strony, gdyż będą na niej umieszczane informacje bieżące dla uczniów (np. plan lekcji). Przykładowo uczniowie jako osoby uczące się wymagają specyficznej oferty turystycznej ze względu na niski budżet, jaki mogą przeznaczyć na wypoczynek, rekreację. Z tego powodu współpracujące ze spółką biuro podróży może skonstruować specyficzną ofertę produktową dla uczniów (odbiorców usług turystycznych). Poza banerem i inną reklamą na stronie internetowej szkół opisaną wyżej, mogą to być także inne formy reklamy (poza formami możliwymi do umieszczenia na stronie internetowej) gdzie grupą odbiorców będą uczniowie (słuchacze) - np. wysłanie sms-ów do słuchaczy, albo wręczanie słuchaczom ulotek reklamowych. Usługa ta będzie zawsze odpłatna i świadczona będzie na rzecz podmiotów zewnętrznych. W punkcie 3 mowa jest o świadczeniu usług reklamowych za wynagrodzeniem. Natomiast w punkcie 4 mowa jest mowa o świadczeniu usług pośrednictwa za wynagrodzeniem. Spółka będzie otrzymywać stałe wynagrodzenie miesięczne za umieszczenie w każdym sekretariacie szkoły logo innego podmiotu, którego oferta podobnie jak w punkcie 3 skierowana jest do uczniów albo do uczniów i pracowników szkoły. W każdym z sekretariatów będzie znajdować się także oferta tego podmiotu przygotowana dla uczniów szkół. Spółka przeszkoli także swoich pracowników, aby byli w stanie obsłużyć potencjalnych klientów oraz poinformuje swoich uczniów, że taka oferta jest dostępną w sekretariatach. Dodatkowo spółka otrzyma wynagrodzenie prowizyjne jeśli ktoś z uczniów szkoły nabędzie za pośrednictwem spółki usługi lub towary od podmiotu zewnętrznego. Usługi takie będą możliwe dzięki wykorzystywaniu dużej wartości potencjału jakim będzie dysponować spółka, czyli uczniów, którzy stanowią grupę klientów o specyficznych wymaganiach i oczekiwaniach. Wszystkie usługi wymienione we wniosku w punktach 1 - 4 (za wyjątkiem usługi wymienionej w pkt 2 - usługi ksero, która będzie świadczona głównie na rzecz uczniów i pracowników szkoły) będą świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będą dokumentowane przez spółkę fakturami VAT. Usługi te co do zasady będą świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych, którzy będą także czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w zależności od statusu podatkowego, rodzaju świadczonych usług i którzy także będą zainteresowani otrzymywaniem faktur VAT w celu odliczenia podatku naliczonego. W przypadku usługi wymienionej we wniosku w pkt 2 (usługa ksero) faktury VAT będą wystawiane tylko na życzenie, jednakże spółka niezależnie od faktu wystawienia lub nie faktur VAT odprowadzi podatek VAT od uzyskanych z usług ksera przychodów. 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ Czy spółka będzie miała prawo dokonywać w pełnej wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które mają bezpośredni związek tylko z daną szkołą (koszty związane typowo z prowadzeniem szkoły) oraz koszty ogólne, które mają związek z całym podmiotem w sytuacji otrzymywania dotacji oświatowej oraz prowadzenie tylko usługi pierwszej? 2/ Czy spółka będzie miała prawo dokonywać w pełnej wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które mają bezpośredni związek tylko z daną szkołą (koszty związane typowo z prowadzeniem szkoły) oraz koszty ogólne, które mają związek z całym podmiotem w sytuacji otrzymywania dotacji oświatowej oraz prowadzenie tylko usługi drugiej? 3/ Czy spółka będzie miała prawo dokonywać w pełnej wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które mają bezpośredni związek tylko z daną szkołą (koszty związane typowo z prowadzeniem szkoły) oraz koszty ogólne, które mają związek z całym podmiotem w sytuacji otrzymywania dotacji oświatowej oraz prowadzenie tylko usługi trzeciej? 4/ Czy spółka będzie miała prawo dokonywać w pełnej wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które mają bezpośredni związek tylko z daną szkołą (koszty związane typowo z prowadzeniem szkoły) oraz koszty ogólne, które mają związek z całym podmiotem w sytuacji otrzymywania dotacji oświatowej oraz prowadzenie tylko usługi czwartej? 2.3. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko przedstawia się następująco: 2.3.1. We wszystkich przypadkach (usługi w punktach od 1 do 3) kwestie odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach regulowane są przez przepisy Działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej ustawą o podatku VAT lub u.p.t.u. z 2004 r.). Art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. wprowadza zasadę odliczenia: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Jednakże nie daje odpowiedzi co w sytuacji, gdy podatnik wykonuje równocześnie czynności opodatkowane niepodlegające opodatkowaniu. Odpowiedź na pytanie zawarta jest w przepisach Rozdziału 2 Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ustawy o podatku VAT, a konkretnie w art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. Art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. jest implementacją art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.2006.347.1. z późn. zm. zwanej dalej Dyrektywą 2006/112), który daje możliwość państwu polskiemu uwzględnienia w mianowniku wysokości subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73 Dyrektywy 2006/112. Państwo polskie w momencie wejścia ustawy skorzystało z takiej możliwości w art. 90 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Jednakże z dniem 1 czerwca 2005 r. zrezygnowało z tej możliwości uchylając art. 90 ust. 7. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że na daną chwilę państwo polskie nie korzysta z takiej możliwości. 2.3.2. Uznano, że w takim stanie prawnym spółka będzie miała obowiązek dokonywać następujących czynności: a) weryfikować każdą fakturę pod kątem czy dany wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w ujęciu bezpośrednim oraz w ujęciu pośrednim, b) w sytuacji stwierdzenia, że dany wydatek ma związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu to spółka nie ma prawa odliczać podatku naliczonego zawartego z tejże faktury, c) co do wszystkich innych faktur: spółka będzie miała prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach w pełnej wysokości. Wskazała też, że w tym duchu wypowiedziała się doktryna oraz orzecznictwo, tj. A.B. i R.K. w komentarzu do art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. 2.3.3. Odpowiadając na pytanie pierwsze Wnioskodawczyni jest zdania, że spółka będzie miało prawo do odliczenia wszystkich faktur, także tych faktur, które mają związek bezpośredni tylko z daną szkołą, gdyż każda umowa jaka będzie zawarta na bezpośrednie potrzeby będzie zawarta przez prezesa zarządu. Poza tym również większość spraw, w szczególności w sprawy problematyczne zaangażowany będzie prezes zarządu, który będzie decydował jak rozwiązać sprawę. Każda faktura będzie akceptowana przez prezesa zarządu jako faktura do zapłaty. Usługa konsultacji będzie polegać na dzieleniu się doświadczeniem oraz wiedzą zdobytą także w trakcie wykonywania funkcji przez tę osobę. Każda sprawa (umowa, problem, faktura) będzie wzbogacała wiedzę i doświadczenie prezesa zarządu. Dlatego stwierdziła, że faktury, które będą miały związek bezpośredni z daną szkołą lub szkołami, będą miały równocześnie pośredni związek z usługą pierwszą dającą podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. 2.3.4. Odpowiadając na pytanie drugie zaznaczyła, że spółka także będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wszystkich fakturach. Usługi ksera będą prowadzone we wszystkich szkołach. Usługi ksera będą przynosiły korzyść spółce tylko dlatego, że spółka będzie uczyć uczniów (słuchaczy). Spółka nie prowadziłaby tychże usług gdyby nie prowadziłaby szkół, a więc nie byłoby beneficjentów usługi na miejscu. Dlatego należy stwierdzić, że faktury, które będą miały związek bezpośredni z daną szkołą lub szkołami, będą miały równocześnie pośredni związek z usługą drugą co daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. 2.3.5. Odnośnie pytania trzeciego uznała, że spółka także będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wszystkich fakturach. Ze strony internetowej będą korzystać potencjalni uczniowie (słuchacze), bądź uczniowie (słuchacze) szkół prowadzonych przez spółkę. Jeśli spółka nie będzie prowadzić szkół to nie będzie strony internetowej, którą uczniowie (słuchacze) by odwiedzali i pozyskiwali określone informacje bądź dokonywali określonych czynności. W konsekwencji nie byłoby grupy docelowej, do której można by dotrzeć z określoną ofertą innego podmiotu gospodarczego. Ten sam argument dotyczy także innej formy reklamowej. Dlatego stwierdzono, że faktury, które będą miały związek bezpośredni z daną szkołą lub szkołami, będą miały równocześnie pośredni związek z usługą trzecią co daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. 2.3.6. Jeśli chodzi o czwarte pytanie, to Wnioskodawczyni jest zdania, że spółka także będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wszystkich fakturach. Usługi pośrednictwa świadczone dla innego podmiotu będą miały rację bytu tylko i wyłącznie wtedy, kiedy Spółka będzie prowadzić szkoły, a dzięki temu zostanie wykorzystany fakt, że spółka będzie dysponować określoną grupą ludzi zainteresowanych i korzystających z usług innego podmiotu gospodarczego. Spółka nie prowadziłaby tychże usług gdyby nie prowadziła szkół, a więc nie byłoby beneficjentów usługi na miejscu. Dlatego należy stwierdzić, że faktury, które będą miały związek bezpośredni z daną szkołą lub szkołami, będą miały równocześnie pośredni związek z usługą drugą, co daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. 3. W interpretacji z dnia [...] r. Organ stwierdził, że stanowisko powyższe jest nieprawidłowe. 3.1. Na wstępie zauważył, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Natomiast pośredni, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, np. koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego i obsługi prawnej. Natomiast, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku naliczonego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. 3.2. W ocenie Organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można jednak jednoznacznie stwierdzić, że nie da się wydzielić zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz opodatkowanymi. Jego zdaniem wręcz przeciwnie, dokonanie takiego wydzielenia jest możliwe i konieczne, bowiem w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. To, że spółka, która co do zasady świadczy usługi niepodlegające opodatkowaniu będzie wykonywała także usługi opodatkowane nie oznacza, że wszystkie zakupy, których dokonuje służą czynnościom opodatkowanym (bezpośrednio czy pośrednio) lub że nie można ich wydzielić. Według Organu to, że prezes nabiera doświadczenia prowadząc szkołę, nie może przesądzać, że np. zakup wyposażenia sal lekcyjnych służy świadczeniu czynności opodatkowanych. W związku z tym stwierdził, że zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej uznał za związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, co prowadzi do wniosku, że z tego tytułu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie dostrzegł tu istnienia związku pośredniego. Jeśli chodzi o zakup sprzętu biurowego, to zaznaczył, że Wnioskodawczyni nie podała jakiego rodzaju miałby to być sprzęt i jakim potrzebom spółki lub szkoły miałby służyć. W ramach tego wskazał, że jeśli miałby to być sprzęt do gabinetu prezesa, który wykonuje osobiście czynności opodatkowane, czy sekretariatu spółki, która wykonuje czynności opodatkowane, to należałoby przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast byłby to sprzęt biurowy, który służy potrzebom szkoły, tj. potrzebom działalności edukacyjnej, to spółce prawo do odliczenia przysługiwać nie będzie. To samo odniesiono do świadczenia usług kserograficznych zaznaczając, że z tymi usługami nie ma nic wspólnego dodatkowo wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej, zakup usług dydaktycznych i zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół. Bez względu na to, że odbiorcą wszystkich tych usług będzie w większości ten sam podmiot, tj. uczeń. Natomiast Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wszelkich zakupów dotyczących danej szkoły, w której świadczone są usługi kserograficzne oraz usługi edukacyjne niepodlegające opodatkowaniu. W ocenie Organu, jeśli urządzenia do kserowania byłyby umieszczone w sekretariacie szkoły, to odliczeniem będą mogły być objęte wyłącznie takie zakupy. Także w trzecim przypadku Organ nie doszukał się związku wydatków, np. na zakup wyposażenia sal lekcyjnych czy pomocy dydaktycznych, z wykonywaniem usługi reklamowej przy użyciu strony internetowej czy sms-ów na rzecz podmiotu trzeciego. Podobnie przy usłudze pośrednictwa zaznaczając, że na taki związek nie może wskazywać to, że klientem usług opodatkowanych świadczonych na rzecz podmiotów trzecich jak i klientem usług edukacyjnych w głównej mierze będą te same osoby, tj. uczniowie. 3.3. Organ wskazał również, że interpretacją objęte zostały te zakupy towarów i usług, które były konkretnie wymienione w piśmie uzupełniającym, tj. zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup sprzętu biurowego na potrzeby spółki lub szkoły, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej lub siedziby spółki, zakup usług dydaktycznych lub innych usług związanych z prowadzeniem szkół, a także zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół. Interpretacja nie dotyczyła "innych usług związanych z prowadzeniem szkół", ponieważ nie wskazano dokładnie o jakie inne usługi tu chodzi. 4. Pismem z dnia [...] r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie stwierdzono brak podstaw do zmiany tej interpretacji. 5. W skardze z dnia [...] r. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. oraz błędną wykładnię art. 90 u.p.t.u. z 2004 r. 5.1. Wskazała, że od 1 czerwca 2005 r. krajowy ustawodawca nie korzysta z dobrodziejstwa art. 174 ust. 1 zd. drugie Dyrektywy 2006/112 o treści: "Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73". Poza tym odpowiednia implementowana norma istniała w polskim porządku prawnym do dnia 31 maja 2005 r. w art. 90 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Strony w sprawie występuje pośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami typowo szkolnymi, a czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, w kontekście każdej ze świadczonych w przyszłości usług, tj. usługi konsultacji, usługi ksera, usługi reklamowej czy usługi pośrednictwa, istnieje pośredni związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi przez Skarżącą wydatkami a świadczonymi przez nią usługami. 5.2. W zakresie usługi konsultacji wskazała, iż większość spraw i w każdy problem będzie zaangażowana osoba wykonująca usługę konsultacji. Każda relacja biznesowa, każdy wydatek, będzie powiększał wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej tę usługę i nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji będzie występował pośredni związek przyczynowy o stopniu bliskim. Gdyby spółka nie przeprowadziła procesu założenia szkoły, pozyskiwania, rozliczenia dotacji, to osoba nie dysponowałaby wiedzą, którą można się dzielić i która jest istotną wartością w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji będzie istnieć prawo do odliczeń od wszystkich wydatków ponoszonych przez podatnika. 5.3. W zakresie usługi ksera Skarżąca wskazała, iż tak długo jak długo istnieje grupa docelowa usługi, czyli słuchacze danej szkoły oraz pracownicy tejże szkoły, tak długo będzie pośredni związek przyczynowy w stopniu bliższym pomiędzy wydatkami typowo szkolnymi a czynnościami opodatkowanymi. Przy czym zaznaczyła, że związek przyczynowy istnieje tylko wtedy, gdy w danej szkole będą prowadzone tego typu usługi. Oznacza to, że warunkiem odliczenia wszystkich wydatków ponoszonych przez Skarżącą związanych z różnymi szkołami w różnych miastach jest prowadzenie usługi ksera we wszystkich szkołach. Z perspektywy usługi będą poczynione wydatki w celu wykonywania tej usługi (zawierające naliczony podatek VAT) takie jak: 1/ koszty ogólne zarządu; 2/ koszty pozyskania stworzenia grupy docelowej usługi, takie jak: koszty ogłoszeń, plakatów, utrzymania i reklamy strony internetowej szkoły, przez którą można się zapisać, koszty naboru słuchaczy do szkół, 3/ koszty utrzymania grupy docelowej i stworzenie potrzeb korzystania z usług ksera, takie jak: koszty lokalowe sal lekcyjnych, koszty mediów w tych salach lekcyjnych gdzie, będzie odbywać się nauczanie, 4/ koszty związane bezpośrednio z usługą ksera, przykładowo: koszty wynajmu, lub nabycia urządzenia, materiałów eksploatacyjnych, koszty lokalowe pomieszczenia. Zauważono przy tym, że gdyby taki związek pośredni nie istniał wówczas brak tych wydatków nie miałby wpływu na przychody opodatkowane uzyskane z usługi ksera dla słuchaczy. Jednakże taka konkluzja z natury jest nieprawdziwa, ponieważ gdyby nie było wydatków ponoszonych na funkcjonowanie szkoły, to szkoła by nie funkcjonowała - nie byłoby zatem ani szkoły, ani sekretariatów, w których będzie świadczona usługa ksera (nie byłoby możliwości świadczenia usługi ksera), a tym samym nie byłoby słuchaczy szkoły, dla których usługa ksera będzie świadczona (nie byłoby odbiorców usługi ksera). Doprowadziło to Skarżącą do wniosku, że wszystkie wydatki poniesione na funkcjonowanie szkoły mają pośredni związek z przychodami opodatkowanymi uzyskanymi z usługą ksera dla słuchaczy, gdyż szkoła funkcjonuje jako cały organizm. Sens ekonomiczny usługi ksera jest wtedy i tylko wtedy, gdy nie będą ponoszone wysokie koszty przygotowania lokalu i promocji usługi, a z drugiej strony oferta edukacyjna dla słuchaczy będzie wzbogacona o usługę wspierającą ich proces nauki. Według Strony skarżącej takie stwierdzenie prowadzi do dwóch wniosków: po pierwsze, gdy szkoły nie będą prowadzone, to usługa ksera nie będzie świadczona, ponieważ nie będzie się opłacała (nie ma opłacalności ekonomicznej ponoszenia kosztów na przygotowanie lokalu specjalnie na potrzeby świadczenia usług ksera i nie ma opłacalności ekonomicznej ponoszenia wysokich kosztów na promowanie usługi ksera), gdyż zyski z ksera nie byłyby w stanie pokryć tych wysokich kosztów; sens ekonomiczny usługi ksera istnieje tylko jeśli szkoła będzie prowadzona; po drugie, dzięki usłudze ksero (usłudze dodatkowo uatrakcyjniającej szkołę w oczach potencjalnych słuchaczy) można pozyskiwać większą ilość słuchaczy, co przekłada się na większą ilość odbiorców usługi ksera. Oczywiście dotyczy to danej szkoły, tzn. w sytuacji, że jeśli słuchacze szkoły A korzystają z usług ksero w sekretariacie szkoły A, a słuchacze szkoły B nie (w sekretariacie szkoły B nie ma takiej usługi), to tylko wydatki poniesione na funkcjonowanie szkoły A mają pośredni związek z przychodami opodatkowanymi w postaci usługi ksera dla słuchaczy i tylko odliczeniu podlega VAT od wydatków poniesionych na funkcjonowanie szkoły A. Od wydatków na szkołę B nie służyłoby odliczenie VAT-u. Według Skarżącej w powyższym przypadku można wydzielić zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu zgodnie z zasadami omówionymi wyżej. W przypadku, jeśli we wszystkich szkołach będzie świadczona usługa ksero dla słuchaczy, możliwość odliczenia VAT-u nie będzie wynikała z faktu, iż spółka będzie mogła odliczać VAT co do zasady ze wszystkich swoich kosztów, ale z kosztów każdej szkoły z osobna. Implikuje to wniosek, że jeśli spółka rozpocznie w przyszłości inną działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to z tej działalności nie będzie miała prawa do odliczania VAT-u. Podobnie nie będzie miała prawa odliczania VAT-u w szkołach, w których w przyszłości nie będzie świadczona usługa ksero lub inna z czterech usług wymienionych w interpretacji. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w zakresie usługi reklamowej jak i usługi pośrednictwa należy zastosować identyczną analizę związku przyczynowego, jak w przypadku usług ksera. Przy czym Skarżąca zastrzegła, iż w przypadku usługi reklamowej i usługi pośrednictwa usługi te musiałyby być prowadzone we wszystkich punktach. 6. W odpowiedzi na skargę Organ wnosił o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu interpretacji. 7. Na rozprawie Pełnomocnik Organu podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 8. Skarga nie jest zasadna. 9. Stan prawny sprawy. 9.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu): W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 9.2. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.: 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1/ suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a/ z tytułu nabycia towarów i usług. 9.3. Przepis art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi: 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. 9.4. Do dnia 31 maja 2005 r. obowiązywał przepis art. 90 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. o następującym brzmieniu: 7. Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1. 9.5. Natomiast przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi: 1. Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. 10. Na gruncie tych przepisów nie ulega wątpliwości, że prawo do obniżenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla jego podatników, co oznacza, że podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych regulujących to prawo należy mieć na uwadze powyższą zasadę, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoich orzeczeniach i co zostało przyjęte w orzecznictwie sądów krajowych. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią schematu (systemu VAT) i zasadniczo nie może być ograniczone. Możliwość wykonywania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Jeśli chodzi o przepisy krajowe, to prawo to zostało uregulowane przede wszystkim w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Podobne brzmienie ma przepis wspólnotowy art. 168 Dyrektywy 2006/112. Wskazuje on, że: jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (...). 10.1. Z treści powyższych przepisów wynika, że aby prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstało podatnik musi dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu, a między nabywanymi towarami lub usługami, a tymi czynnościami musi zaistnieć określony związek. Jeśli chodzi o drugi element prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czyli istnienie związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, to zauważyć należy, że przepis krajowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje na konieczność "wykorzystywania" tych towarów lub usług do "wykonywania czynności opodatkowanych", a przepis unijny art. 168 Dyrektywy 2006/112 określa to mianem "wykorzystania na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika". W ramach tego TSUE dokonując wykładni przepisów wspólnotowych uznaje, że ma to być związek bezpośredni (zob. wyrok z dnia 8 lutego 2007 r., C-435/05 w sprawie Investrand BV, LEX nr 211977, PP 2007/4/50 i inne wyroki TSUE powołane w pkt 23 tego wyroku). Poza tym TSUE, analizując związek wydatków na usługi doradztwa w tym wyroku, dodatkowo podkreślił, iż prawo do odliczenia przysługuje nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty tych usług stanowią część jego kosztów ogólnych. Wówczas uznał, że koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. pkt 24 powyższego wyroku i inne powołane tam wyroki). Wynika z tego, że jeśli chodzi o związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, to należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na usługi dotyczące całej działalności podatnika, które są zaliczane do tzw. kosztów ogólnych, istnieje też bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podobnie orzekał TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-118/11, w sprawie Eon Aset Menidjmunt OOD (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu), gdzie stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (pkt 47). 10.2. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę na następujące kwestie. Odnośnie związku zakupów z działalnością opodatkowaną orzecznictwo TSUE początkowo opowiadało się za koncepcją związku bezpośredniego (sprawy C-4/94 BLP Group, C-98/98 Midland Bank). W tym ostatnim wyroku TSUE uznał, że aby powstało prawo do odliczenia podatku, nabywane towary i usługi powinny stanowić komponent ceny podlegającej opodatkowaniu transakcji. W późniejszych orzeczeniach kładł przede wszystkim nacisk na ścisły związek zakupów z całą działalnością gospodarczą podatnika. W wyroku w sprawie C-29/08 SKF stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi, nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. NSA wskazał również, że w innych orzeczeniach głównie dotyczących działalności przygotowawczej do rozpoczęcia działalności gospodarczej, a także przypadków zaniechanych inwestycji TSUE zauważył, że związek z opodatkowaną działalnością należy przede wszystkim oceniać w oparciu o cel, w jakim zakupiono towary lub usługi. W sprawie C-10/94 INZO stwierdził, że jakakolwiek inna wykładnia Dyrektywy byłaby ponadto sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń dla przedsiębiorcy. Spowodowałaby ona bowiem w odniesieniu do traktowania podatkowego tych samych czynności inwestycyjnych, nieuzasadnione różnice pomiędzy przedsiębiorstwami już wykonującymi transakcje opodatkowane, a innymi przedsiębiorstwami dążącymi poprzez inwestycje do podjęcia działalności, która w przyszłości byłaby źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., I FSK 1722/11, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 10.3. Mając na uwadze powyższe wnioski należy stwierdzić, że właściwy przepis krajowy lub unijny został dość ogólnie sformułowany, tak że nie ma, w oparciu o jego treść, podstaw do przyjęcia, że tylko związek bezpośredni uzasadnia dokonanie odliczenia, a przez związek bezpośredni rozumie się taką sytuację, w której jest możliwe powiązanie konkretnego nabycia towarów i usług z konkretną dostawą lub usługą wykonaną następnie przez podatnika. Odliczeniu podlega zatem taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (tak też w wyroku tut. Sądu z dnia 6 lutego 2012 r., III SA/Gl 1316/11, LEX nr 1146018). 10.4. Ustalając istnienie powyższego związku podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności, na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., wyodrębnić podatek naliczony związany z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia oraz czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje, gdy zachodzi taka możliwość. Dopiero gdy takie wyodrębnienie nie będzie możliwe będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, dostępna jak wyżej). 11. Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację i w piśmie uzupełniającym oraz wykładnię stosownych przepisów należy stwierdzić, że stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, odnośnie wszystkich postawionych pytań, było prawidłowe. Zauważyć przy tym należy, że interpretacja dotyczyła tylko określnych zakupów towarów i usług, a nie wszystkich zakupów dokonywanych przez szkołę, ponieważ Strona skarżąca, na pytanie Organu odnośnie podania zakupu konkretnie jakich usług spółka chce dokonywać odliczenia w związku z prowadzoną działalnością szkoły, wyraźnie wymieniła tylko: - zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, - zakup wyposażenia sal lekcyjnych, - zakup sprzętu biurowego na potrzeby spółki lub szkoły, - zakup pomocy dydaktycznych, - wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej lub siedziby spółki, - zakup usług dydaktycznych lub innych usług związanych z prowadzeniem szkół, - zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół. Z tego względu, że odnośnie pojęcia "innych usług związanych z prowadzeniem szkół" - użytego we wniosku - w odpowiedzi na wezwanie Strona skarżąca nie wymieniła dokładnie o jakie usługi chodzi, Organ słusznie przyjął, że interpretacja nie może obejmować, ponieważ Organ nie jest zobowiązany analizować wszystkich usług wykonywanych na rzecz szkoły pod kątem ich związku z działalnością spółki. Badając zgodność z prawem wydanej interpretacji w świetle określonego zdarzenia przyszłego Sąd nie mógł też brać pod uwagę wydatków na inne usługi wymienione dopiero w uzasadnieniu skargi, np. na str. 8. Nowe okoliczności faktyczne podane w skardze nie mogą mieć wpływu na prawidłowość wydanej interpretacji. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji przyszła spółka wykonując opodatkowane podatkiem od towarów i usług usługi w postaci konsultacji, ksera, reklamy i pośrednictwa nie będzie miała prawa dokonywania odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, które będą dotyczyć wymienionych zakupów towarów i usług związanych z działalnością szkoły. Takie zakupy będą miały bezpośredni związek, ale tylko z działalnością nieopadatkowaną szkoły, która będzie otrzymywała na te cele między innymi dotację oświatową. Podane wydatki będą stanowiły koszty ogólne szkoły, a nie spółki. Przy tym należy mieć na uwadze cel w jakim zakupiono te towary i usługi, tzn. na działalność szkoły oraz to, że trudno uznać, aby z istoty swej miały one cenotwórczy charakter przy ustalaniu odpłatności za usługi opodatkowane świadczone przez spółkę. Występowanie pewnych elementów wiążących się z działalnością tych podmiotów nie oznacza istnienia związku w rozumieniu przepisów podatkowych. 11.1. Nie ulega wątpliwości, że zakupy wyżej wymienionych towarów i usług służące działalności samej szkoły nie są związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez spółkę odnośnie usług konsultacyjnych. Nie można też doszukać się takiego związku, także w ramach kosztów ogólnych spółki, przy uwzględnieniu tego, że prezes zarządu zdobywa doświadczenie i wiedzę przy sprawowaniu funkcji w ramach prowadzenia szkoły odnośnie zagadnień oświatowych, edukacyjnych, zdobywania uczniów, pozyskiwania dotacji oświatowych oraz innych ogólnych związanych z zakładaniem i rozwijaniem działalności firmy. Źródło zdobywanej wiedzy i doświadczenia nie może decydować o istnieniu stosownego związku. Jak podał Organ w interpretacji odnośnie zakupu sprzętu biurowego służącego potrzebom spółki i szkoły, np. do gabinetu prezesa lub sekretariatu spółki, to należy przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeśli taki sprzęt będzie służył tylko potrzebom szkoły, takie prawo nie będzie przysługiwało. 11.2. Z podanych powodów nie istnieje również związek bezpośredni przy wymienionych zakupach towarów i usług służących działalności samej szkoły, gdy spółka świadczy usługi ksero. Związek sine qua non, na jaki wskazuje Strona skarżąca, a mianowicie, że spółka nie wykonywałaby takich usług gdyby nie prowadziła szkoły, opiera się na pewnych założeniach, gdzie istotny jest subiektywny motyw prowadzenia tego rodzaju usług. Nie jest to element obiektywny wskazujący na związek i to nie zwykły tylko kwalifikowany, tj. bezpośredni, o jakim mowa w przepisach podatkowych. Nie uzasadnia tego także to, że spółka będzie uzyskiwała korzyści z tytułu istnienia określonego kręgu klientów, a mianowicie uczniów i pracowników danej szkoły, a także że nie będzie ponosiła kosztów reklamy z tego tytułu oraz będzie miała wzbogaconą ofertę o te usługi. Fakt, że odbiorcą opodatkowanych usług spółki i nieopodatkowanych usług szkoły co do zasady będzie ten sam podmiot nie oznacza, że spółka będzie mogła odliczać podatek naliczony od wszelkich zakupów towarów i usług dotyczących danej szkoły. Nie można zaliczyć takich zakupów do kosztów ogólnych spółki. Natomiast słusznie zwrócił uwagę Organ, że jeśli urządzenia ksero byłyby umieszczone w sekretariacie szkoły, to będzie można dokonać odliczeń tylko takich zakupów wyposażenia pomieszczenia sekretariatu, które będą służyły tym właśnie usługom. 11.3. Powyższe uwagi co do istoty odnoszą się też do usług reklamowych świadczonych przez spółkę. Brak jest związku bezpośredniego pomiędzy zakupami towarów i usług służącymi potrzebom szkoły, a taką działalnością opodatkowaną spółki. Umieszczenie baneru reklamowego na stronie internetowej i podjęcie innych działań służących celom promocji wszystkich szkół, kontaktu z uczniami oraz pozyskiwaniem informacji o szkołach wiążą się z działalnością nieopodatkowaną samej szkoły, a nie spółki. Nie ulega wątpliwości, że odliczeniu przez spółkę będą mogły podlegać zakupy związane z prowadzeniem czy utrzymaniem takiej strony internetowej, ale na takie zakupy Strona skarżąca nie wskazała, na co zwrócił uwagę Organ w uzasadnieniu interpretacji. Nie można i w tym przypadku takich zakupów zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności spółki. 11.4. Przy usłudze pośrednictwa istnienie między innymi takich elementów jak: umieszczanie loga firmy zewnętrznej na każdej szkole, przeszkolenie pracowników oraz udostępnienie pełnej i aktualnej oferty innej firmy skonstruowanej specjalnie na potrzeby uczniów, nie uzasadnia twierdzenia, że wymienione zakupy dla szkoły wiązałyby się bezpośrednio z tymi czynnościami opodatkowanymi spółki. Istnienie określonej grupy odbiorców też nie powoduje powstania takiego związku. Związek w ramach kosztów ogólne nie wystąpi także w tej sytuacji. 11.5. Wśród wymienionych przez Stronę skarżącą zakupów znalazła się również usługa wynajmu pomieszczenia na siedzibę spółki. Odnośnie wydatku na tę usługę Organ zasadnie wskazał, że będzie on mógł być odliczony (str. 16 uzasadnienia interpretacji). 11.6. Uwzględniając to wszystko należy stwierdzić, że w odniesieniu do wskazanych zakupów jest możliwe ustalenie, na podstawie art. 90 ust. 1 w zw. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., że służą one tylko działalności nieopodatkowanej wykonywanej przez szkołę. Nie zachodzi w tym przypadku konieczność zastosowania art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. z 2004 r. i liczenia stosownej proporcji. 12. Zarzuty skargi nie były zasadne. Na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi Sąd wskazał powyżej. W tym kontekście nie można zgodzić się z generalną tezą Strony skarżącej, że tak długo jak będzie istniała grupa docelowa usług, czyli słuchacze oraz pracowników danej szkoły, tak długo będzie istniał pośredni związek przyczynowy "w stopniu bliższym" pomiędzy wydatkami "typowo szkolnymi" a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w danej szkole. Nie można przyjąć, że występuje związek bezpośredni tylko z tej przyczyny, że zachodzi tożsamość po stronie odbiorców usług opodatkowanych i nieopodatkowanych lub że działalność nieopodatkowana stanowi źródło wiedzy i doświadczenia wykorzystywanego w działalności opodatkowanej. Przy tym biorąc pod uwagę wykładnię historyczną art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a mianowicie treść przepisu art. 90 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., od tego dnia brak tej regulacji oraz przepis art. 174 ust. 1 zd. drugie Dyrektywy 2006/112, nie można zgodzić się ze Stroną skarżącą, że na tle tych przepisów można wywieść wniosek, że od dnia 1 czerwca 2005 r. polski ustawodawca uznał, że występuje pośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami "typowo szkolnymi" a czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wskazany przepis unijny i krajowy dotyczy liczenia proporcji, o której mowa w art. 173 i nast. Dyrektywy 2006/112 i art. 90 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., a konkretnie wymienia, co winien zawierać ułamek w liczniki i mianowniku, a przepis unijny dodatkowo określonego uprawnienia państw członkowskich. Tym samym przepisy te mają zastosowanie wówczas, gdy nie można odrębnie określić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, tak jak w niniejszej sprawie, proporcji nie stosuje się, czyli nie mają zastosowanie przedmiotowe przepisy regulujące kwestię jej liczenia. Brak nakazu wliczania kwot otrzymanych subwencji (dotacji) po dniu 1 czerwca 2005 r. nie oznacza, że od tego momentu ustawodawca krajowy nie ogranicza prawa do odliczenia poprzez konieczność wykazania istnienia określonego związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie wskazuje w ten sposób, że z zasady występuje związek bezpośredni lub pośredni między wydatkami "typowo szkolnymi" danego podmiotu pokrywanymi odpowiednią dotacją, a innymi czynnościami opodatkowanymi. Sama trudność przy ustalaniu, czy dany wydatek ma związek z czynnościami tylko opodatkowanymi, czy też jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi nie oznacza, że należy stosować domniemanie istnienia związku z tymi dwoma czynnościami, a w następstwie tego liczyć stosowną proporcję. Z tego względu nie można przyjąć, że Organ dokonał błędnej interpretacji powyższych przepisów. W uzasadnieniu interpretacji podał jakimi przesłankami kierował się nie doszukując się związku danych wydatków z wymienionymi usługami. Tam, gdzie powstałaby możliwość odliczenia, to ją opisał, np. przy zakupie sprzętu biurowego do gabinetu prezesa lub sekretariatu spółki, wyposażenia sekretariatu służącego do funkcjonowania urządzenia kserograficznego, a także wydatkami związanymi z prowadzeniem lub utrzymaniem strony internetowej przy usługach reklamowych. 13. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).