III SA/Gl 855/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę[...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 754/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną B. M. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 754/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. celem ponownego rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika objętego zaskarżoną decyzją. Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd II instancji uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), a także art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387). Zgodnie z tą zasadą wynikająca z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym w kolejnych paragrafach tego przepisu ustawodawca uregulował sytuacje, które wpływają na przerwanie lub przedłużenie terminu przedawnienia. W sierpniu 2001 roku, czyli w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja art. 70 § 3 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 O.p.). Mocą ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisowi art. 70 § 4 O.p. nadano brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W art. 70 § 5 tej ustawy wskazano też, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W nowelizacji tej ustawy wprowadzono również kolejne sytuacje powodujące wydłużenie 5 letniego terminu przedawnienia. Między innymi w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 ustawy). W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, że przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 25 § 1 tej ustawy przewiduje, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawa, z zastrzeżeniem § 2. Jednak jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dla skarżącego korzystniejszy był przepis art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K. – nie uległ zawieszeniu od [...]r. do [...]r., tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GL 741/06. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt kolejnej nowelizacji art. 70 O.p. obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. W ustawie z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zmieniono art. 70 § 4 w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uchylono też przepis art. 70 § 5 O.p. W art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 25 § 1 tej ustawy przewiduje, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie w art. 21 cytowanej ustawy uregulowana została kwestia wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast art. 25 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami w toku. Zatem kwestię obowiązywania przepisów o przedawnieniu w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie od dnia 1 września 2005 r. w całości reguluje przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyrok NSA z 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06 (publ. LEX nr 338485) zgodnie z którym "artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempu regit actum) w kwestii zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.)". Zaznaczył również, że w pełni podziela to stanowisko. I w związku z tym uznał, że słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że w dniu [...]r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości. NSA stwierdził również, że nie ma racji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach twierdząc, że z mocy art. 25 § 1 cytowanej ustawy nowelizującej, w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O. p. i nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., została skarżącemu doręczona po upływie terminu przedawnienia, który – przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i upłynął w dniu [...] r. Z tym dniem nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem organ podatkowy II instancji z urzędu winien uwzględnić tę okoliczność i stwierdzić wygaśnięcie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa. Natomiast bez wpływu na upływ terminu przedawnienia pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd I instancji okoliczność prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GL 738/06. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w K., iż w okresie od [...]r. do [...]r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., co spowodowało, iż zobowiązanie za sierpień 2001 r. winno się przedawnić [...]r. W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą B.M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" B.M. w K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie ustawa VAT). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że na podstawie wyników kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego za poszczególne miesiące 2001 r. zakwestionowano prawidłowość obliczenia podatku VAT przez firmę "A" w deklaracji za sierpień 2001 r., bowiem firma "A" wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł. W rozliczeniach uwzględniając podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z dwóch faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę P.H.U. "B" M.W. Ustalono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wystawca faktury sprzedaży nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturze, od stycznia do kwietnia 2001 r. składał zerowe deklaracje podatku VAT, a od maja 2001 r. zaprzestał ich składania, tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za sierpień 2001 r. o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez M. W. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust. 6 tego rozporządzenia. Powyższą decyzję zaskarżył B.M. wnosząc odwołanie, w którym wskazał na braki w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna. Pismem z [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za sierpień 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zarzucając rażące naruszenie prawa w wyniku uznania przez organ, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...]r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GI 738/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...]r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję z [...] r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...]r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu nie potwierdzonych kopiami u ich wystawcy. W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową z [...]r. Uwzględniając całokształt ustaleń dowodowych w niniejszej sprawie, w szczególności fakt: - wystawiania jednym charakterem pisma (B. M.) faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy "B" i "A" dla Firmy "C" Sp. J. H.A. F. w S., - nie prowadzenia przez firmę "B" M. W. działalności gospodarczej w 2001 r. pod adresami wskazanymi w fakturach: G., ul. [...] i Z., ul. [...], - zajmowania się M. W. w latach 1997 – 1999 sprzedażą książek, - składania zerowych deklaracji VAT-7 za styczeń – kwiecień 2001 r. przez biuro rachunkowe "D", a zaprzestanie ich składania zupełnie od maja 2001 r., - zeznania M. W. z [...]r., gdzie zeznał, że "paliwo brałem z firmy "E" Sp. z o.o. (obecnie "F" Sp. z o.o.) w P. Z firmą tą nie miałem żadnej umowy, a paliwo sprzedawałem na zasadzie akwizycji", które nie zostały potwierdzone przez pełnomocnika Zarządu tej Spółki, który zaprzeczył aby w 2001 r. współpracowali z firmą "B", - zeznania B. M. z [...]r., który zeznał, że "osobiście wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa z firmy B, na których widnieją pieczątki tej firmy, - brak potwierdzenia zakupów paliwa przez M. W., - brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej obrotu paliwem w 2001 r. przez firmę "B", - brak środków umożliwiających transport paliwa, organ podatkowy stwierdził, że B. M. nabywał olej napędowy z nieznanych źródeł, celem wprowadzenia go do obrotu (legalizacji). Za niewiarygodną uznał okoliczność wystawienia przez M. W. faktur na rzecz firmy A, które dokumentowały kupno – sprzedaż oleju napędowego. Zakwestionowane faktury – zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych przy zastosowaniu art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. Z powyższych przyczyn decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2001 r. w kwocie tożsamej z kwotą powołaną w decyzji z [...]r. Podatek ten nie został zapłacony i był dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r., o którym podatnik został powiadomiony. W wyniku zaskarżenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie uznając zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2001 r., - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych oraz obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty B. M. podkreślił, że wniesiona przez niego - w dniu [...]r. - skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]r., nie wywołała skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem wskazany powyżej przepis nie może mieć w badanej sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 O.p. oznaczałoby pogorszenie sytuacji podatnika podczas gdy jego pominięcie prowadzi do konieczności stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2001 r. Art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 2002 r. nie przewidywał bowiem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a z dniem 1 września 2005 r. ustawodawca zezwolił na retroaktywne zastosowanie wyłącznie art. 70 § 4 O.p., nie zaś wszystkich jego jednostek redakcyjnych art. 70. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby [...]r., jednakże ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...]r. o którym podatnik został zawiadomiony nastąpiło przerwanie jego biegu. Zdaniem organu odwoławczego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływa z dniem [...]r., a to z uwagi na przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wedle którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania ([...]r.), a zgodnie z art. 70 § 7 tej ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, co w sprawie nastąpiło w dniu [...]r. Od dnia [...]r. termin przedawnienia biegł zatem dalej po przerwie wywołanej zawieszeniem, która wynosiła 488 dni. Tym samym wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Organ podtrzymał również swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalały dokonać obiektywnego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę M.W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarga B. M. nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 754/09 ją oddalił jako niezasadną. Wyrok ten został zaskarżony skutecznie wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jak wskazano wyżej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie sądu I instancji i wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 754/10 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania co do ujemnej przesłanki procesowej jaką jest przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.. p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 754/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany został do ponownego rozpoznania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. z pominięciem instytucji zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 O.p. wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w dniu [...]r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, o którym zobowiązany został powiadomiony. Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia, a mając na uwadze treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., 5 – letni termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, a zatem od dnia [...] r. do dnia [...]r. A zatem dla tutejszego Sądu wiążące jest ustalenie NSA, że w dniu [...] r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za sierpień 2001 r. Zaległość podatkowa nie może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo co byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. A zatem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. przed [...] r., ale doręczona skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania tj. w dniu [...]r. Tymczasem pojęcie wydanie decyzji obejmuje również doręczenie decyzji stronie przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 145/05, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 10, str. 55 ). Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W myśl art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dacie powstania zobowiązania art. 70 O.p. w § 2 pkt 1 i 2 przewidywał instytucję zawieszenia przedawnienia, jednakże nie były to instytucje wprowadzone nowelą z 2002 r. przez dodanie § 6. Bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu przedawnienia biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 O.p.). Art. 70 § 4 w "nowym brzmieniu", który od 1 stycznia 2003 r. zastąpił dotychczasowy art. 70 § 3 i § 4 stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustalanie okresu przedawnienia dla zobowiązania z sierpnia 2001 r. nie mogło jednak uwzględniać tej nowelizacji ze względu na art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiący: - w § 1, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2", - § 2, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo (tak NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1504/06 czy wyrok NSA z 14 października 2010. sygn. akt II FSK 1000/09, publ. nsa.orzeczenia.gov.pl). Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. brzmienie tego przepisu jest następujące "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie uchylono § 4 art. 70 O.p. o jednokrotnym przerwaniu biegu przedawnienia, które to uchylenie było konsekwencją nowego brzmienia art. 70 § 4 O.p. Przepisem, który posiada zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również art. 21 tej noweli stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...). Wskazany przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 O.p. znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r., czyli nie przedawniły się do tej daty. Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał datę [...]r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, ale wobec błędnego zastosowania art. 70 § 6 O.p. nieprawidłowo wskazał [...]r. jako termin przedawnienia zobowiązania za sierpień 2001 r., będący konsekwencją doliczenia 488 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Bieg terminu przedawnienia został przerwany wyłącznie na skutek zastosowania powyższego środka egzekucyjnego w dniu [...]r., co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 O.p., a zatem zaistniała podstawa do przyjęcia, że termin przedawnienia upłynął w dniu [...]r. Tym samym zobowiązanie podatkowe za sierpień 2001 r. w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu [...]r. było przedawnione. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja wchodzi zatem do obrotu prawnego w dacie doręczenia jej stronie i od tej daty jakakolwiek zmiana decyzji może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Jednakże w dniu doręczenia decyzji z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w niej określone jako przedawnione już wygasło. Należy zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że na skuteczność zastosowanego w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego nie ma żadnego wpływu późniejsze umorzenie niezakończonego jeszcze postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...]r. albowiem było ono konsekwencją wyeliminowania z obiegu prawnego - w oparciu o art. 233 § 2 O.p. - przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r., będącej podstawą prowadzonej egzekucji i przekazaniem sprawy ww. organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Termin ten miałby znaczenie dla określenia terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 3 i 4 O.p. w brzmieniu przed 1 września 2005 r., kiedy termin przerwy w biegu przedawnienia liczony był od pierwszej czynności egzekucyjnej/środka egzekucyjnego do zakończenia postępowania egzekucyjnego. Upływałby on [...]r. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. uwolniło tut. Sąd od rozważenia pozostałych zarzutów podniesionych w skardze i dalszych merytorycznych rozważań. Mając na względzie powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności uwzględni fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za sierpień 2001 r. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł).