III SA/Gl 857/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) - dalej: "O.p.", uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. określające R.K. , prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" , zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: październik 2008 r. w wysokości [...] zł (nr [...] ), listopad 2008 r. w wysokości [...] zł (nr [...] ), grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł (nr [...] ) i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzję tę poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wyniku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2008 r., a następnie przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż firma handlowa "A" nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych w październiku 2008 r. przez duńskiego kontrahenta: "B" na łączną kwotę [...] K. D.. Powyższe ustalono na podstawie informacji uzyskanych z duńskiej administracji podatkowej (formularz SCAC 2004, system VIES), według której odbiorcą towaru była firma "A" z Ż. , co potwierdzają m.in. międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. D. administracja podatkowa ustaliła, że R. K. składał u duńskiego dostawcy telefoniczne zamówienia, przy czym transport realizowały polskie firmy przewozowe: ""C" " spółka z o.o. oraz ""D" " spółka z o.o. Towary, po podpisaniu dokumentu CMR przez kierowcę i duńskiego kontrahenta, po sprawdzeniu numerów pojazdu, były wydawane kierowcy, natomiast płatność za towary następowała przelewem lub gotówką. Na podstawie podjętych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że w październiku 2008 r. R. K. nabył wewnątrzwspólnotowo w duńskiej firmie odzież używaną w ilości [...] kg na kwotę [...] zł, VAT należny (22 %) [...] zł. Powyższe nabycie towarów nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej, a podatnik zaprzeczył nabyciu towarów (odzieży używanej) od ww. kontrahenta. Na podstawie poczynionych ustaleń, powołując art.86 ust.2 pkt 4, ust.10 pkt 2, ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w październiku 2008 r. (art. 20 ust. 6 w/w ustawy) w kwocie [...] zł; jednocześnie miał obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania o [...] zł i podatek należny VAT o [...] zł. Ponieważ podatnik nie ujawnił powyższych transakcji, w tym nie przedstawił dokumentów pozwalających na określenie faktycznej wartość sprzedaży z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, organ I instancji określił podstawę opodatkowania za październik, listopad i grudzień 2008 r. w drodze oszacowania (art.23 § 1 pkt 2, § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Do obliczenia nieopodatkowanego obrotu organ przyjął wartość z faktur zakupu ([...] zł netto) oraz marżę ustaloną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (314,86 %), co dało wartość sprzedaży w okresie październik, listopad, grudzień łącznie [...] zł, a średnio - miesięcznie [...] zł. Organ podatkowy uznał przy tym, że zakupione w październiku 2008 r. towary zostały sprzedane w okresie od października do grudnia 2008 r. W wyniku powyższych ustaleń organ określił za październik 2008 r. podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [..] zł; za listopad 2008 r. podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za grudzień 2008 r. podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. znalazły wyraz w decyzjach z dnia [...] r. W odwołaniach pełnomocnik zarzucił naruszenie art.187 § 1 w zw. z art. 122 i art.121 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik dokonał w firmie "B" , w październiku 2008 r., zakupów odzieży używanej; art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka – D. W. współpracownika "B" , na okoliczność współpracy podatnika z firmą duńską i realizacji dostaw w IV kwartale 2008 r.; art.23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku podstaw do określenia podstawy opodatkowania w tym trybie; art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik dokonał w październiku 2008 r. trzech transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że ustalenia organu opierają się na domniemaniach i dowolnej (niewłaściwej) interpretacji materiału dowodowego, który nie potwierdza, iż doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakwestionował przyjętą przez organ metodę szacowania, marżę, a także ustalenia faktyczne co do fizycznych i organizacyjnych możliwości sprzedaży towaru w ilości przyjętej przez organ. Podniósł także, iż organ nie wykazał, że podatnik nabył prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Podatnik nie zamawiał towaru, nie dokonywał jego odbioru ani nie dokonywał płatności za jego dostawę. W ocenie podatnika wystawienie faktur przez firmę "B" to omyłka. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. częściowo uznał zarzuty odwołania za zasadne i zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji wskazał, że czynnościami organu I instancji objęci zostali przewoźnicy widniejący na dokumentach przewozowych CMR, tj. firma ""C" " Sp. z o.o. oraz ""D" " Sp. z o.o. W ich dokumentacji podatkowej nie stwierdzono listów przewozowych CMR wskazujących na transport towarów z Danii do firmy "A" . Kierujący ww. pojazdami nie byli zatrudnieni w tych firmach lecz świadczyli usługę kierowania pojazdem w ramach wykonywanej osobiście działalności gospodarczej. Również w ich dokumentacji nie stwierdzono dokumentów potwierdzających przewóz towaru na trasie Dania - Polska, w szczególności do firmy "A" Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu skoncentrował się na okolicznościach dotyczących transportu przedmiotowego towaru przez wskazane w dokumentach CMR podmioty i ich podwykonawców. W efekcie podważył dowody księgowe przewoźnika i stwierdził, że były niewiarygodne, a wszystkie pojazdy widniejące na listach przewozowych CMR dokonały załadunku w firmie "B" w Danii i zgodnie z dokumentami CMR oraz fakturami przesłanymi przez duńską administrację podatkową wykonały transport na rzecz firmy "A" W konsekwencji stwierdził, że transakcje z duńskim kontrahentem "B" udokumentowane fakturami z października 2008 r. potwierdzają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (ich przemieszczenie) przez firmę "A" . , a to z kolei uprawnia do przyjęcia, że towary sprzedano, a zatem uzasadnia zwiększenie obrotu tego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy analizując całokształt okoliczności sprawy zwrócił uwagę, że organ I instancji całkowicie pominął okoliczność, iż podatnik w okresie październik – grudzień 2008 r. prowadził fakturowaną sprzedaż towarów w punktach sprzedaży mieszczących się w J. , Ż., S., a z ewidencji sprzedaży wynikała sprzedaż o wartości: październik 2008 r. netto [...] zł, VAT [...] ; listopad 2008 r. netto [...] zł, VAT [...] zł; grudzień 2008 r. netto [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto prowadził sprzedaż detaliczną w J. ewidencjonowaną przy zastosowaniu kasy fiskalnej, gdzie sprzedaż wyniosła: październik 2008 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, ilość paragonów 1.519; listopad 2008 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, ilość paragonów 1.319; grudzień 2008r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, ilość paragonów 1.207. Organ odwoławczy zauważył, iż podatnik ewidencjonował również sprzedaż hurtową na podstawie wystawionych faktur VAT: październik 2008r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, ilość 1.555,64 kg; listopad 2008 r. netto [...] zł, podatek VAT[...] zł, brutto [...] zł, ilość 457,76 kg; grudzień 2008 r. netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, ilość 3.537,81 kg. Stan magazynowy towarów na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił: 17.739 kg, cena jednostkowa [...] zł, wartość [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2008-2009 wykazały u podatnika wartość remanentów na dzień 1 stycznia 2008r. oraz 31 grudnia 2008 r., a także wartość przychodów i kosztów (przychód za 2008 r.: [...] zł, koszt własny sprzedanych towarów: [...] zł). Organ odwoławczy dokonał analizy i ocenił wielkość obrotu w okresie październik - grudzień 2008 r. w ujęciu ilościowym i wartościowym oraz porównał z danymi podatnika wskazując, że w tym okresie sprzedał łącznie 5.551,21 kg odzieży używanej udokumentowanej fakturami na kwotę netto [...] zł, natomiast w tym samym okresie wystawił łącznie 4.045 paragonów na kwotę netto [...] zł. Analiza tych danych wykazała, że sprzedaż towarów używanych na które wystawiono faktury VAT stanowiła tylko 26 % sprzedaży ogółem, a sprzedaż ewidencjonowana za pośrednictwem paragonów była prawie trzykrotnie wyższa. Z tego wywiódł, że skoro sprzedaż fakturowana w skali roku mogła wynosić ok. 22.000 kg (ok. 5.500x4), to pozostała sprzedaż detaliczna obejmująca aż 74 % sprzedaży ogółem mogła być znacznie wyższa. Organ poddając analizie daty i wielkości ujawnionego wewnątrzwspólnotowego nabycia zauważył, że większa dostawa miała miejsce dopiero w maju 2009 r. na wartość netto [...] zł, przy jednocześnie utrzymywanych wysokich obrotach ze sprzedaży w I kwartale 2009 r., co może wskazywać, że podatnik posiadał większe zapasy towarów aniżeli deklarował. Okoliczności te organ I instancji jednak pominął w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska organu I instancji w zakresie szacowania obrotu na podstawie marży osiągniętej ze sprzedaży towarów używanych w wysokości 314,86 %. Zauważył, że podstawą do szacowania jest przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Przesłankami oszacowania jest dopiero brak danych K. do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od przyczyn ich braku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dysponował w zakresie sprzedaży krajowej rzeczywistymi danymi. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, iż podatnik w IV kwartale 2008 r. faktycznie sprzedał towar nabyty w ramach WNT, tymczasem istotne było ustalenie, czy towary wykazane na fakturach od firmy "B" w Danii rzeczywiście trafiły do podatnika i czy znalazły odzwierciedlenie w obrotach jego przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach, powołując zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik faktycznie dysponował większą ilością towaru, niż wynika to z prowadzonej ewidencji oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo jego bezprzedmiotowości. W uzasadnieniu podniósł, że skoro ustalone okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż w IV kwartale 2008 r. podatnik nabył towary używane w ramach WNT, a także nie stwierdzono dostaw towarów z innych źródeł, które mogłyby uzasadnić twierdzenie, iż podatnik dysponował większą ilością towarów, niż wynika to z jego ewidencji, oraz analiza wielkości sprzedaży w 2008 r. potwierdza rzetelność ewidencjonowania ilości towarów, to dalsze prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe. W konsekwencji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby strona nie zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów używanych od duńskiego kontrahenta w październiku 2008 r. oraz że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż nie doszło do spornych transakcji - jest błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę, jako niezasadną, należało oddalić. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a – c/ p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji, którym organ uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał na naruszenia prawa materialnego oraz niedostatecznie ustalony względem stwierdzonego naruszenia prawa materialnego stan faktyczny, który uniemożliwiał rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) należy stwierdzić, że organ II instancji rozpoznając odwołanie zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy, korzystając także z uprawnień wynikających z art. 229 O.p., tj. uprawnień do przeprowadzenia na wniosek strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi który wydał decyzję. Sytuację, w której organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, na tle całego unormowania art. 233 O.p. oraz art. 229 O.p., należy uznać za wyjątkową. Zasadą jest, że organ odwoławczy kończy postępowanie w sprawie, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 O.p., to znaczy orzekając merytorycznie lub umarzając postępowanie. O ile przepisy art. 233 § 1 O.p. nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten wiąże zatem kompetencję organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do organu pierwszej instancji ze stwierdzeniem nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ podatkowy, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulację zawartą w art. 233 § 2 O.p. należy bowiem wiązać ze wspomnianą już zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Podkreślić należy, że do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z tych organów samodzielnego postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 452/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 532/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1559/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez organ odwoławczy nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Z materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia podstawowego dla sprawy zagadnienia, tj. określenia podstawy opodatkowania za miesiące październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz ewentualnego zobowiązania podatkowego za te okresy celem ich weryfikacji z deklaracjami podatkowymi, wynika, że organ podatkowy I instancji ograniczył swe ustalenia wyłącznie do kwestii dotyczących transportu przedmiotowego w sprawie towaru przez wskazane w dokumentach CMR podmioty i ich podwykonawców, co miało doprowadzić do potwierdzenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez skarżącego od duńskiego kontrahenta, firmy "B" , udokumentowanego fakturami z października 2008 r. Następstwem tego ustalenia było przyjęcie, że nabyty towar został sprzedany, a obrót z tego tytułu nie został wykazany, co w dalszej konsekwencji uzasadniało oszacowanie podstawy opodatkowania. Tymczasem zasada prawdy materialnej z art. 122 O.p. wymagała zbadania wszystkich aspektów związanych z określeniem podstawy opodatkowania. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że wyjaśnienia wymagają okoliczności odnoszące się do wielkość obrotu w okresie październik - grudzień 2008 r. w ujęciu ilościowym i wartościowym oraz porównanie poczynionych w tym kierunku ustaleń z danymi stwierdzonymi u podatnika. Już wstępna analiza organu odwoławczego wykazał, że podatnik mógł posiadać większe zapasy towarów aniżeli wykazał. Przede wszystkim jednak organ odwoławczy podważył zasadniczą kwestię wynikająca z decyzji organu I instancji, a mianowicie zasadność szacowania podstawy opodatkowania. Wskazując, że nie zachodziła konieczność szacowania wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie, czy towary wykazane na fakturach od firmy "B" w Danii rzeczywiście trafiły do podatnika i czy znalazły odzwierciedlenie w obrotach jego przedsiębiorstwa. Wymaga to ustalenia danych i ich weryfikacji m.in. na podstawie raportów z kas fiskalnych, faktur VAT, remanentów, zbadania warunków magazynowania towarów itd. Uznać należy, że zakres stanu faktycznego koniecznego do ustalenia w postępowaniu dowodowym przekraczał możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania II instancyjnego, o którym mowa w art. 229 O.p. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się w tym zakresie, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak takich ustaleń, a także braki w materiale dowodowym sprawy uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Dlatego zgodzić się należało ze stanowiskiem organu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co determinowało uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo jego bezprzedmiotowości wyjaśnić trzeba, że jest on niezasadny. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę dla organu odwoławczego do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie to było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na podmiot lub przedmiot materialnego stosunku prawnego. Istnienie podstaw prawnych dla merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zobowiązuje również organ odwoławczy do jej merytorycznego rozpatrzenia, chyba że zachodziły podstawy do kasacji decyzji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszoinstancyjny, a taka sytuacja, zdaniem Sądu, wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Umorzenie postępowania z powodu bezprzedmiotowości w przypadku, gdy istniały podstawy do wydania decyzji ustalającej sytuację prawną strony, mogłoby stanowić naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, iż podatnik faktycznie dysponował większą ilością towaru, niż wynika to z prowadzonej ewidencji. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że stwierdzając opisane wyżej naruszenie prawa wskazał, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie dostarcza odpowiedzi w zakresie wysokości podstawy opodatkowania. Taki wniosek w kontekście dopuszczalnego zakresu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie II instancji wystarczająco wskazuje na potrzebę ponownego rozpatrzenia sprawy. Argumentacja ta czytelnie wskazuje powody dla których konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy oraz kierunki dalszego postępowania, jakie winien prowadzić organ I instancji. Dlatego mając powyższe na względzie nie można było skutecznie postawić zarzutu, że zostały w tym zakresie naruszone w/w przepisy. Podkreślić trzeba, że decyzja kasacyjna jest konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Dopóki zaś nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.