I SA/Gd 452/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił, Sp. z o. o. "A" z siedzibą w Ł., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 518.159 zł. Wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją ustalenia przez organ I instancji, że podatnik w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. I). zaniżył przychody o kwotę 6.201.732,25 zł, ustaloną jako różnica oszacowanych przez organ kontroli przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł., przy ul. [...] (6.580.000,00 zł) oraz stwierdzonych przez organ różnic w ustalaniu wysokości przychodów, po zestawieniu dokumentów źródłowych, II). zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.923.998,18 zł. Organ, wydatki w wysokości 22.881.806,96 zł, wynikające z dokumentacji źródłowej, pomniejszył o kwotę 210.049,83 zł, dot. wydatków zakwestionowanych przez organ kontroli, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - w tym o: 75,00 zł - koszty egzekucyjne związane z korzystaniem ze środowiska, 414,00 zł - opłaty za sporządzenie wyrysów mapek w N. i L. (dot. właścicieli nieruchomości), które nie wpływają na cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 119.416,00 zł - składki PFRON, 18.019,25 zł-odsetki ZUS, 1.377,48 zł - odsetki PFRON, 70.748,10 zł - wydatki, które pozostawały bez wpływu na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatki o charakterze osobistym dotyczące wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zgodził się co do zasady z organem I instancji, że przedmiotem sprzedaży nieruchomości, która była podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie było, poza prawem wieczystego użytkowania, również prawo własności wszystkich obiektów posadowionych na tej nieruchomości. Dyrektor uznał natomiast, że wątpliwości budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej sprzedaży omawianych praw. Dyrektor stanął na stanowisku, że stwierdzenie organu I instancji, iż wartość ewidencyjna budynków i budowli sprzedanych przez skarżącą w dniu 19 grudnia 2008 r. (odpowiadająca ich wartości początkowej) wyniosła 3.644.436,46 zł, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego ustalenie faktycznej wysokości wydatków, które stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r., w związku z dokonaną przez Spółkę sprzedażą prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, położonych w Ł., przy ul. [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami wymagało nie tylko ustalenia, jakie obiekty zostały faktycznie sprzedane przez Spółkę, ale również – jakie wydatki poniosła ona na ich ewentualne nabycie lub wytworzenie. Koniecznym jest zweryfikowanie charakteru poniesionych przez Spółkę wydatków w oparciu o dowody źródłowe. Przywołane w decyzji unormowania art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3-4 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzują bowiem: jakie inwestycje podlegają zaliczeniu do środków trwałych, w jakim momencie należy je wprowadzić do ewidencji środków trwałych, jak się ustala ich wartość początkową oraz jakie wydatki zwiększają tę wartość. Tymczasem poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na wyliczenie tych wydatków na poziomie uwzględnionym przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że Spółka zaliczyła do środków trwałych inwestycje, które realizowała w latach 2004-2007, nie stwarzała po stronie organu kontroli skarbowej obowiązku uwzględnienia wskazanych przez Spółkę wartości tych inwestycji oraz ich charakteru, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. O wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej przez Spółkę w 2008 r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, położonych w Ł., przy ul. [...] nie mogły przesądzać zapisy dokonane przez Spółkę w ewidencji środków trwałych w odniesieniu do poszczególnych obiektów posadowionych na tych działkach. Dlatego prawidłowe ustalenie tych kosztów wymagało zweryfikowania przez organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie (nabycie), bądź ulepszenie poszczególnych środków trwałych na podstawie dowodów źródłowych, w świetle przepisów obowiązujących w dacie ich ponoszenia. Organ I instancji zgromadził część dowodów źródłowych (faktur dokumentujących nabycie towarów i usług), które zostały uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. W przypadku środka trwałego określonego przez Spółkę jako "remont hali produkcyjnej", na jego wartość początkową (660,776,95 zł) złożyły się wydatki udokumentowane 7 fakturami wystawionymi przez "B" oraz 2 faktury z "C" Spółka z o. o. z siedzibą w W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści ww. faktur nie wynikało, aby wskazane wydatki wiązały się z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego lub też jego ulepszeniem. Zapisy na tych fakturach ("Zaliczka na wykonanie remontu pomieszczeń produkcyjnych", czy też "Zapłata za wykonanie remontu pomieszczeń produkcyjnych") mogą wskazywać, że Spółka faktycznie poniosła wydatki na remont hali produkcyjnej. Wniosek taki można też wywieść ze sposobu określenia inwestycji przez Spółkę oraz treści zarzutów sformułowanych przez nią w odwołaniu, w którym podkreśliła, że "remont środka trwałego nie powiększa wartości początkowej, ponieważ stanowi jedynie przywrócenie pierwotnych właściwości danego obiektu. Tym samym usługi polegające na remoncie hali produkcyjnej nie stanowią usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (...)." W ocenie organu II instancji poczynienie ustaleń co do faktycznego charakteru powyższych wydatków jest istotne, ponieważ nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego mogą być przez podatnika rozliczone jedynie w dłuższym okresie czasu, w formie odpisów amortyzacyjnych (w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy). Natomiast wydatki remontowe, czyli poniesione w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, podlegają przyporządkowaniu do roku podatkowego, którego dotyczą - stanowią koszty tego roku (art. 15 ust. 4 ustawy). Wydatki te nie mają wpływu na ustalenie wysokości wydatków ze sprzedaży środka trwałego. W ocenie Dyrektora dopiero przeprowadzenie ustaleń dotyczących charakteru omawianych wydatków (na łączną kwotę 660.776,95 zł), a więc stwierdzenie czy wiązały się one z remontem budynku, czy też jego ulepszeniem (a jeśli tak, to w jakiej części) pozwoli na stwierdzenie, czy i ewentualnie w jakiej kwocie przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej przez Spółkę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Organ zaznaczył przy tym, że o charakterze poniesionych wydatków nie świadczy samo nazwanie usługi lub towaru na fakturze, ale faktyczny zakres wykonanych prac oraz przeznaczenie zakupionych materiałów. W zależności od okoliczności faktycznych, niektóre wydatki mogą bowiem zostać zakwalifikowane jako ulepszenie (jeśli wiążą się z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego), bądź remont - jeżeli roboty budowlane prowadzone są w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika, są wynikiem tej eksploatacji (zużycia) i mają służyć odtworzeniu stanu pierwotnego środka trwałego. Dlatego też prawidłowe ustalenie tych kosztów wymaga zweryfikowania przez organ I instancji w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie (nabycie) poszczególnych środków trwałych na podstawie dowodów źródłowych, w świetle przepisów obowiązujących w dacie ich ponoszenia. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, dokumentujących prowadzenie inwestycji określonej przez stronę jako: "modernizacja budynku produkcyjno-socjalnego" oraz "hala – myjnia skrzyń-opakowań". Brak jest również dowodów OT dokumentujących moment zaliczenia tych inwestycji do środków trwałych, jak też dowodów OT dotyczących środków trwałych określonych jako: "hala produkcyjna" oraz "plac". Organ odwoławczy poddał również w wątpliwość prawidłowość ustalenia wartości początkowej tej ostatniej inwestycji, w sytuacji gdy wartość ta wynika wyłącznie z "faktury zaliczkowej" z dnia 12 sierpnia 2004 r., nr [...], wystawionej przez "B". Kolejno organ zaznaczył, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie decyzji wskazywało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego oparł wyłącznie na sporządzonych przez Spółkę tabelach amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na obowiązek prowadzenia przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów bilansowych oraz podatkowych. I tak, Organ odwoławczy stwierdził, że - zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - spółki takie są zobowiązane do prowadzenia - dla celów bilansowych - ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie zaznaczył, iż przepisy te nie precyzują co ewidencja taka powinna zawierać, niemniej jednak przyjmuje się, że ewidencja własnych środków trwałych jednostki powinna być prowadzona przy użyciu: księgi inwentarzowej, szczegółowych indywidualnych kart obiektów inwentarzowych, tabel amortyzacyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na możliwość odmiennej kwalifikacji dla celów bilansowych i podatkowych składników majątkowych do środków trwałych, podatnicy powinni prowadzić odrębne ewidencje dla tych potrzeb lub też w ewidencji dla potrzeb bilansowych uwzględniać oboczność wynikającą z klasyfikacji, wyceny i amortyzacji środków trwałych dla potrzeb podatkowych. Z treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że warunkiem uznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która spełnia wymogi określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisach prawa bilansowego. Ewidencja, która nie spełnia warunków wyżej wskazanych, nie może być uznana za ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też za ewidencję środków trwałych w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą zostać uznane same tabele amortyzacyjne. Tabele te służą wyłącznie do ustalenia łącznej kwoty amortyzacji środków trwałych za poszczególne okresy oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb ewidencji kosztów i umarzania środków trwałych. Nie zawierają natomiast wszystkich informacji niezbędnych przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, iż stwierdzenie przez organ kontroli, że Spółka nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., bądź też prowadziła ją nierzetelnie, skutkuje koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego o kwotę odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również analizy zasadności zaliczenia przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów kwoty 230.001,77 zł, jako dotyczącej korekty podatku od towarów i usług naliczonego w grudniu 2008 r. i stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, jaka wartość podatku od towarów i usług podlega korekcie w świetle przepisów ustawy od towarów i usług. Brak jest bowiem faktur dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących inwestycji: "modernizacji budynku produkcyjno-socjalnego" oraz "hali – myjni skrzyń-opakowań". Zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala również na ocenę czy wydatki określone przez Spółkę jako "remont hali produkcyjnej", wiązały się faktycznie z remontem, czy też ulepszeniem środka trwałego, co ma istotne znaczenie dla ewentualnego ustalenia okresu, w którym podlegał korekcie naliczony podatek od towarów i usług. Dopiero przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie i ocena zgromadzonych dowodów - w świetle obowiązujących w dacie ponoszenia poszczególnych nakładów przepisów ustawy od towarów i usług - pozwoli na ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zrealizował w pełni wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakwestionował bowiem po stronie kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego – jak wydatki nie wpływające na cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki o charakterze osobistym dotyczące wspólników – kwotę 70.748,10 zł. Organ nie wskazał jednak, jakiego rodzaju wydatki składały się na tą kwotę oraz nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. To zaś nie pozwala na ocenę zasadności nieuznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie: - art. 233 § 2 w związku art. 125 § 1 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie zarzutów odwołania, tj. kwestii wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w Ł., przy ul. [...], na dzień 19 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że: - uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznania odwołania. Z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że sprawy należy załatwiać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami. Tymczasem przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania powoduje znaczne wydłużenie czasu trwania postępowania podatkowego; - w niniejszej sprawie ustalenie faktycznego charakteru wydatków, których dot. dowód OT z dnia 30 grudnia 2004 r. na kwotę 660.776,95 zł, nie wymaga zebrania dodatkowych dowodów. Faktury wystawione przez "B", o których mowa na stronie 8-9 zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wskazują, jaki charakter miały wykonane usługi. Organ nie określił, jakie inne dowody należałoby zgromadzić w tym zakresie. Kwalifikacja zakupu siedmiu bram przemysłowych za łączną kwotę 17.800,00 zł nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i powinna zostać dokonana w toku postępowania odwoławczego; - organ II instancji w zaskarżonej decyzji de facto zakwestionował prawidłowość prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tej sytuacji nie ma podstaw do gromadzenia dalszych dowodów w tym zakresie, a działanie organu powinno ograniczyć się wyłącznie do oceny dowodu przedstawionego przez Spółkę; - uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Organ z jednej strony drobiazgowo wyliczył, jakie są wymagania dot. ewidencji środków trwałych, a z drugiej przyznał, że wymagania te nie zostały sprecyzowane w ustawie. Ponadto uzasadniając swoje stanowisko, posłużył się zwrotem: "przyjmuje się", co świadczy o tym, że odwołał się do ustalonych zwyczajów, zamiast przedstawić "rzetelną argumentację prawniczą"; - nawet gdyby wyłączyć z kosztów odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli zbytych w dniu 19 grudnia 2008 r. wraz z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości w Ł., przy ul. [...], to i tak zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość netto tych składników majątkowych stanowiłaby koszt podatkowy 2008 r. Również w przypadku niewprowadzenia omawianych obiektów oraz nakładów na ich ulepszenie do ewidencji środków trwałych, w świetle powołanego przepisu, do kosztów badanego roku podatkowego należałoby zaliczyć pełen koszt nabycia oraz ulepszeń budynków i budowli; - organ odwoławczy w decyzji wskazał na brak w aktach sprawy niektórych dowodów źródłowych dokumentujących nakłady na ulepszenie budynku produkcyjno - biurowego. Tymczasem wszystkie posiadane faktury oraz dowody OT zostały przedłożone przez Stronę do akt postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., zakończonego decyzją organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2014 r., nr [...]; - w niniejszej sprawie organ I instancji ocenił tabele amortyzacyjne sporządzone przez Stronę jako prawidłowe. To zaś wskazuje, że organ przeprowadził dowód z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i zweryfikował prawidłowość naliczania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o dokumenty źródłowe. Fakt, że organ kontroli skarbowej nie włączył tych dokumentów do akt sprawy, nie oznacza, że nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części. Z treści art. 9 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawowym dowodem dot. ustalenia kosztów amortyzacji środków trwałych jest ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dowody dokumentujące nabycie środków trwałych mają znaczenie pomocnicze, to jest służą do weryfikacji danych liczbowych wprowadzonych do ewidencji; - ustalenie kwoty korekty naliczonego podatku od towarów i usług, która stosownie do treści art. 16 ust 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega zaliczeniu do kosztów, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Przedmiotowa kwota zostanie określona w odrębnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; - w niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób kompleksowy. Strona brała zaś czynny udział w tym postępowaniu, przedkładając wszystkie żądanie przez organ dowody. Ewentualne brakujące dowody o drugorzędnym znaczeniu dla wyniku postępowania mogą i powinny być uzupełnione w toku postępowania odwoławczego. Dlatego też bezpodstawnym było zastosowanie w sprawie postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; - organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygnął kwestii określenia wartości rynkowej nieruchomości w Ł., przy ul. [...]. Organ nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, nie podjął działań niezbędnych do merytorycznego załatwienia sprawy i nie zbadał w sposób wszechstronny materiału dowodowego. Swoje zaniechania w powyższym zakresie uzasadnił koniecznością zweryfikowania prawidłowości ustalenia przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów - co miało znaczenie marginalne dla sprawy i nie mogło stanowić podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej; - zarzuty stawiane przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji ukierunkowują postępowanie odwoławcze, ponieważ ich rozpatrzenie jest niezbędne do budowania zaufania strony do organu administracji; - nierozpatrzenie przez organ odwoławczy kwestii wysokości przychodu osiągniętego przez Spółkę z dokonanej w dniu 19 grudnia 2008 r. sprzedaży budynków i budowli znacznie przedłuża stan niepewności co do zasadności zarzutów postawionych stronie w decyzji wydanej w I instancji. Skarżąca jest pozbawiona prawnej możliwości poddania meritum sprawy pod rozstrzygniecie niezawisłemu Sądowi. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie toczy się od maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po raz drugi uchylił decyzję organu I instancji, przy czym dopiero w zaskarżonej decyzji zlecił temu organowi zbadanie kwestii amortyzacji podatkowej oraz kosztów sprzedaży nieruchomości. Takie działanie organu odwoławczego wpływa na przewlekłość postępowania w sprawie. Z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności wynika prawo do rozpatrzenia sprawy indywidualnego podmiotu w rozsądnym terminie. W przedmiotowej sprawie dochodzi do poważnego naruszenia tego prawa, co naraża Stronę i/lub budżet Państwa na poważne straty finansowe; - przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania w sprawie, bowiem nieprawdopodobne jest, aby kolejna decyzja organu I instancji zawierała odmienne rozstrzygnięcie, niż decyzja z dnia 18 stycznia 2013 r. Fakt wydania przez Organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej wskazuje na chęć odroczenia w czasie rozpoznania kwestii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej spornych obiektów. W ocenie skarżącej kwestia ta będzie wymagać przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dnia 20 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła w tut. Sądzie dwa pisma procesowe. W pierwszym z nich podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, podnosząc ponadto, że skoro organ kontrolny nie włączył do akt sprawy dowodów poniesienia wydatków na ulepszenie budynku produkcyjnego oraz wytworzenie budowli, uznając jednocześnie prawidłowość tabel amortyzacyjnych sporządzonych w toku postępowania, to ewidentnie ocenił jako prawidłowe kwoty oraz kwalifikację rzeczonych wydatków dokonaną przez skarżącą, które pozwoliły na ustalenie w pierwotnej decyzji wartości początkowej netto wszystkich środków trwałych, w tym również budynków i budowli zbytych przez skarżącą w dniu 19 grudnia 2008 r. Co więcej, wartość netto tych obiektów obciążająca koszty podatkowe była nawet w przeszłości przedmiotem sporu – w zakresie środków trwałych, których koszty wytworzenia były w połowie sfinansowane ze środków [...]. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że w stosunku do wystawców faktur upłynęły już okresy przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem kopie faktur zakupu towarów i usług zaliczonych do wartości początkowej budynku są niemożliwe do uzyskania. Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie przez Sąd decyzji organu I instancji z dnia 12 czerwca 2014 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 724.817 zł (do pisma dołączono decyzję). W ocenie skarżącej działania organu I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu były pozorowane a rzeczywistym celem ponownego postępowania była nowa ocena zgromadzonego już wcześniej materiału dowodowego skutkująca pogorszeniem sytuacji prawnej skarżącej i w istocie obejście zakazu reformationis in peuis wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. W drugim piśmie procesowym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności przez Sąd, w trybie art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2014 r. jako wydanej z naruszeniem zakresu kognicji Sądu a także zasady legalizmu i podstawowych zasad postępowania administracyjnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez dostępu do materiału dowodowego. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem bowiem autora skargi, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu I instancji, że wartość ewidencyjna budynków i budowli sprzedanych przez skarżącą w dniu 19 grudnia 2008 r. (odpowiadająca ich wartości początkowej) wyniosła 3.644.436,46 zł, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zasadnym było zatem ustalenie faktycznej wysokości wydatków, które stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r., w związku z dokonaną przez Spółkę sprzedażą prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, położonych w Ł., przy ul. [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami wymagało nie tylko ustalenia, jakie obiekty zostały faktycznie sprzedane przez Spółkę, ale również – jakie wydatki poniosła ona na ich ewentualne nabycie lub wytworzenie. Tymczasem poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na wyliczenie tych wydatków na poziomie uwzględnionym przez organ I instancji. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, iż okoliczność zaliczenia przez Spółkę do środków trwałych inwestycji, które realizowała w latach 2004-2007, nie stwarzała po stronie organu kontroli skarbowej obowiązku uwzględnienia wskazanych przez Spółkę wartości tych inwestycji oraz ich charakteru, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. O wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej przez Spółkę w 2008 r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, położonych w Ł., przy ul. [...] nie mogły przesądzać zapisy dokonane przez Spółkę w ewidencji środków trwałych w odniesieniu do poszczególnych obiektów posadowionych na tych działkach. Dlatego też prawidłowe ustalenie tych kosztów wymagało zweryfikowania przez organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie (nabycie), bądź ulepszenie poszczególnych środków trwałych na podstawie dowodów źródłowych, w świetle przepisów obowiązujących w dacie ich ponoszenia, mimo, iż organ I instancji zgromadził część dowodów źródłowych (faktur dokumentujących nabycie towarów i usług), które zostały uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. W przypadku środka trwałego określonego przez Spółkę jako "remont hali produkcyjnej", na jego wartość początkową (660,776,95 zł) złożyły się wydatki udokumentowane 7 fakturami wystawionymi przez "B" oraz 2 faktury z "C" Spółka z o. o. z siedzibą w W. To jednak z treści tych faktur nie wynikało, aby wskazane wydatki wiązały się z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego lub też jego ulepszeniem. Zapisy na tych fakturach ("Zaliczka na wykonanie remontu pomieszczeń produkcyjnych", czy też "Zapłata za wykonanie remontu pomieszczeń produkcyjnych") mogą wskazywać, że Spółka faktycznie poniosła wydatki na remont hali produkcyjnej. Wniosek taki można też wywieść ze sposobu określenia inwestycji przez Spółkę oraz treści zarzutów odwołania, w którym strona podkreśliła, że "remont środka trwałego nie powiększa wartości początkowej, ponieważ stanowi jedynie przywrócenie pierwotnych właściwości danego obiektu. Tym samym usługi polegające na remoncie hali produkcyjnej nie stanowią usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (...)." Poczynienie ustaleń co do faktycznego charakteru powyższych wydatków jest istotne, ponieważ nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego mogą być przez podatnika rozliczone jedynie w dłuższym okresie czasu, w formie odpisów amortyzacyjnych (w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy). Natomiast wydatki remontowe, czyli poniesione w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, podlegają przyporządkowaniu do roku podatkowego, którego dotyczą - stanowią koszty tego roku (art. 15 ust. 4 ustawy). Wydatki te nie mają wpływu na ustalenie wysokości wydatków ze sprzedaży środka trwałego. W ocenie Sądu dopiero przeprowadzenie ustaleń dotyczących charakteru omawianych wydatków (na łączną kwotę 660.776,95 zł), a więc stwierdzenie czy wiązały się one z remontem budynku, czy też jego ulepszeniem (a jeśli tak, to w jakiej części) pozwoli na stwierdzenie, czy i ewentualnie w jakiej kwocie przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej przez Spółkę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Dlatego też prawidłowe ustalenie tych kosztów wymaga zweryfikowania przez organ I instancji w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie (nabycie) poszczególnych środków trwałych na podstawie dowodów źródłowych, w świetle przepisów obowiązujących w dacie ich ponoszenia. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że w aktach sprawy brak było jakichkolwiek dowodów, dokumentujących prowadzenie inwestycji określonej przez stronę jako: "modernizacja budynku produkcyjno-socjalnego" oraz "hala – myjnia skrzyń-opakowań". Brak jest również dowodów OT dokumentujących moment zaliczenia tych inwestycji do środków trwałych, jak też dowodów OT dotyczących środków trwałych określonych jako: "hala produkcyjna" oraz "plac". Analiza zasadności zaliczenia przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów kwoty 230.001,77 zł, jako dotyczącej korekty podatku od towarów i usług naliczonego w grudniu 2008 r. potwierdza również zasadność stwierdzenia organu odwoławczego, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, jaka wartość podatku od towarów i usług podlega korekcie w świetle przepisów ustawy o VAT. Brak jest bowiem faktur dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących inwestycji: modernizacji budynku produkcyjno-socjalnego oraz hali – myjni skrzyń-opakowań. Zgromadzony w sprawie materiał nie pozwalał także na ocenę czy wydatki określone przez Spółkę jako "remont hali produkcyjnej", wiązały się faktycznie z remontem, czy też ulepszeniem środka trwałego, co ma istotne znaczenie dla ewentualnego ustalenia okresu, w którym podlegał korekcie naliczony podatek od towarów i usług. Brak tych podstawowych ustaleń oraz dokumentów, w ocenie Sądu nie pozwolił na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w sytuacji, gdy w aktach sprawy przedłożonych organowi odwoławczemu nie ma podstawowych dowodów (tj. faktur dokumentujących zakup towarów i usług), to również jakakolwiek weryfikacja ksiąg podatkowych w trybie art. 193 O.p. była niemożliwa. Za naruszenie zasady dwuinstancyjności uznać należałoby również włączenie tych dowodów źródłowych na etapie postępowania odwoławczego, z akt postępowania dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług, co sugerowała skarżąca. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy rozpoznaje sprawę ponownie a nie tylko kontroluje prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Tym samym nie można uznać, że prawidłowym byłoby postępowanie organu II instancji, który bez dowodów źródłowych uznałby dane okoliczności za udowodnione tylko z tej przyczyny, że takie było stanowisko organu I instancji. W tym zakresie nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, sprowadzające się de facto do stwierdzenia, że skoro organ I instancji określonych dowodów nie włączył do akt sprawy, okoliczności, które dowody te mogły potwierdzić, uznać należy za udowodnione. Taki zarzut dziwi tym bardziej, iż nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której to, niewłączenie do materiału dowodowego dokumentów, rodziłoby negatywne skutki dla strony skarżącej. Powielenie w takim przypadku rozstrzygnięcia organu I instancji przez organ odwoławczy wypaczałoby w ogóle sens dwuinstancyjności postępowania podatkowego czy przeprowadzania i gromadzenia w jego toku dowodów. Zasadne były również wskazania Dyrektora, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie zrealizował w pełni wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zakwestionował bowiem po stronie kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego – jak wydatki nie wpływające na cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki o charakterze osobistym dotyczące wspólników – kwotę 70.748,10 zł. Organ nie wskazał jednak, jakiego rodzaju wydatki składały się na tą kwotę oraz nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. To zaś nie pozwala na ocenę zasadności nieuznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Trafnie zatem przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy nie był uprawniony i zobligowany do rozstrzygania kwestii wartości rynkowej spornej nieruchomości czy też zarzutów odwołania, gdyż decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy merytorycznie a zatem również jej nie kończy. W tym miejscu podkreślenia wymaga także, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03). Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1685/11). Odnośnie wniosku strony skarżącej z dnia 20 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2014 r., Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał, że brak było podstaw do jego uwzględnienia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, o ile fakt wydania decyzji przez organ I instancji przed rozstrzygnięciem przez tut. Sąd co do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, może budzić pewne wątpliwości z punktu widzenia ekonomii postępowania, o tyle, nie stanowi jednakże naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Nie ma także racji skarżąca, że organ pierwszej instancji po otrzymaniu zaskarżonej decyzji zobligowany był do niewydawania nowej decyzji w sprawie do czasu uprawomocnienia się decyzji organu odwoławczego. Decyzja wydana przez ten organ, mimo wniesienia skargi, była ostateczna, co uprawniało organ I instancji do dalszego prowadzenia postępowania. Ewentualnie wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji mogłoby - co najwyżej stanowić przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 230/13 czy WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt IV SA/GL 891/06). Marginalnie, nie kwestionując znaczenia zasady szybkości postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 125 O.p., Sąd odnosząc się do zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania, zauważa, że zasada ta nie może przesądzać o prawidłowym przebiegu postępowania dowodowego czy ograniczać praw podatnika w zakresie jego uprawnień ustawowych w tym postępowaniu. Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do spraw złożonych, wielowątkowych, o skomplikowanym charakterze, w których wymagane jest przeprowadzenie, w szerokim zakresie, postępowania dowodowego. Natomiast Ordynacja podatkowa zapewnia stronom postępowania ochronę przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki w załatwieniu sprawy podatkowej, wyrażającą się nienaliczaniem odsetek za zwłokę na mocy art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 tej ustawy. Dodatkowo stronie, której sprawa nie została załatwiona w terminie ustawowym lub w terminie dodatkowym, wyznaczonym przez organ podatkowy na podstawie art. 140 O.p., przysługuje środek prawny w postaci ponaglenia, składany do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 tej ustawy). Ponadto, po wyczerpaniu tego środka prawnego, strona może złożyć również skargę do sądu administracyjnego. Kolejną konsekwencją niezałatwienia sprawy w terminie jest możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności porządkowej, dyscyplinarnej lub innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa pracownika organu podatkowego, który dopuścił się niezałatwienia sprawy w terminie. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.