III SA/Gl 87/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. "A" Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., reprezentującego Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów oraz wystawienia faktury korygującej. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że Spółka dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dostawy towarów do Chin. Z tym, że towar jest najpierw transportowany do Austrii i tam dokonuje się odprawy eksportowej. Spółka na terenie Austrii nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Transakcję tę opodatkowała stawką 22%. Obecnie jednak uznała, że transakcja taka powinna być opodatkowana stawką 0% i powinna skorygować fakturę VAT. W przyszłości takie transakcje Spółka chce opodatkować stawką 0%. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w Polsce, również w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka może dokonać korekty faktury VAT oraz deklaracji podatkowej i zastosować stawkę podatku VAT 0% w wyżej opisanych transakcjach eksportowych? 2. Czy w przyszłości do takich transakcji, gdy Spółka będzie dokonywała odpraw eksportowych w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, można zastosować stawkę podatku VAT 0%? Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, iż na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, jeżeli w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów, to przez to pojęcie, rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz albo nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Zdaniem Spółki literalne brzmienie tych przepisów sugeruje, że jedynie rozpoczęcie w Polsce procedury eksportowej pozwala zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, stosować stawkę podatku 0 %. Tymczasem zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę, lub nabywcę mającego siedzibę poza danym państwem członkowskim, lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zatem zdaniem Spółki odmowa zastosowania stawki 0% przy eksporcie rozpoczynającym się w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej jest niezgodne z prawem unijnym. Tym samym należy w stosunku do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT zastosować prowspólnotową wykładnię i dopuścić do stosowania stawki 0% niezależnie od tego, w którym państwie członkowskim rozpoczyna się procedura eksportowa. Na potwierdzenie swego stanowiska strona przywołała wyrok WSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 923/07. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z [...]r. (data wpływu do organu [...]r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów oraz wystawienia faktury korygującej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wskazując, iż opisana transakcja dostawy towarów dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Chin nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż rozpoczęcie procedury celnej wywożonych z Polski towarów odbywa się w urzędzie celnym w Austrii. Następnie przywołał regulacje zawarte w art. 13 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, stwierdzając, że transakcja dokonana przez wnioskodawcę jest w świetle tych przepisów wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Pismem z dnia [...]r. w oparciu o art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, żądając zmiany skarżonej interpretacji wobec jej niezgodności z prawem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...]r. nr [...], podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że jedynie eksport, którego procedura rozpoczęła się na terenie Polski uprawnia do stosowania stawki 0%, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do przeciwnego wniosku; - art. 2 pkt 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co nastąpiło wobec interpretacji tego przepisu uznającego za eksport towarów wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem rozpoczęcia procedury eksportowej w Polsce, co w przekonaniu organów jest zgodne z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., zwaną dalej Dyrektywą 112), podczas, gdy taka interpretacja art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT jest niezgodna z tym przepisem; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 131 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że przepis ten daje krajom członkowskim prawo do dokonania ograniczeń możliwości stosowania stawki 0% w ramach eksportu, poprzez wymaganie rozpoczęcia procedury eksportowej na terenie kraju, a nie w dowolnym państwie Unii Europejskiej. Strona zarzuciła też, istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: - art. 14 c § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną ocenę stanowiska strony wyrażonego we wniosku o interpretację, podczas gdy w świetle stanu faktycznego stanowisko strony było słuszne; - art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanowiska strony wyrażonego we wniosku o interpretację, co uznać należy za działanie naruszające zaufanie do organów podatkowych; - art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię i naruszenie wskazanych wyżej przepisów, a także branie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów Dyrektyw nie obowiązujących w dniu wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu zaznaczyć przyjdzie, że w kwestii wykładni art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, zaś orzecznictwo jest rozbieżne. W składzie orzekającym w niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1677/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wskazał, że: "Eksport towarów jest jednym ze zdarzeń podlegających podatkowi od towarów i usług. Przepisy unijne w przeciwieństwie do polskiej ustawy nie definiują jednak w odrębny sposób jako czynności opodatkowanych eksportu towarów, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów traktując te czynności jako dostawę towarów. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 146 przewiduje bowiem jedynie zwolnienie z opodatkowania towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej jak również usług świadczonych w związku z takimi transakcjami. Chcąc określić miejsce opodatkowania podatkiem VAT tych czynności należy stosować przepisy dotyczące miejsca dostawy towarów. Te ostatnie przepisy stanowią tzw. reguły kolizyjne. Celem ich jest eliminowanie konfliktów kompetencyjnych pomiędzy różnymi państwami członkowskimi w przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym, tj. sytuacji, gdy co najmniej dwa państwa członkowskie mogłyby rościć sobie prawo do opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz, UNIMEX 2010 s. 239). Podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Opodatkowaniu w Polsce podlegają więc wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Polski. Ze względu na to, że w przypadku eksportu opodatkowanie ma charakter specyficzny gdyż przepisy krajowe przewidują stawkę podatku 0% (w Dyrektywie 2006/112/WE – zwolnienie z opodatkowania), co oznacza faktyczny brak opodatkowania, dając jednocześnie dokonującemu eksportu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksportem istotne jest ustalenie na jakim terytorium dochodzi w konkretnym przypadku do eksportu towarów." NSA zauważył też, że od momentu zniesienia granic celnych wewnątrz Unii przemieszczanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego co do zasady stosownie do treści art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE uznaje się za odpłatną dostawę. Transakcja ta ze względu na treść art. 138 ust. 2 lit. c Dyrektywy jest zwolniona z VAT z zachowaniem prawa do odliczenia. Podobna regulacja znajduje się w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczanie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Z kolei z art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że za przemieszczanie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów między innymi dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 146. Chodzi więc w tym przypadku o eksport towarów. Podobnie kwestia ta uregulowana została w ustawie o VAT. W myśl bowiem art. 13 ust. 4 ustawy przemieszczania towarów, o których mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zarówno przepisy unijne, jak i krajowa ustawa o VAT, nie traktują przemieszczania towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego jako dostawy (wewnątrzwspólnotowej dostawy), jeżeli przemieszczanie to następuje w celu eksportu. NSA w cytowanym wyroku zauważył też, że wprawdzie Dyrektywa 2006/112/ WE przewidując zwolnienie dla transakcji eksportowych nie posługuje się pojęciem eksportu, nie definiuje też tego pojęcia, to jednak zwolnieniu określonemu w art. 146 ust. 1 pkt a) odpowiada procedura wywozu określona w przepisach WCK. Procedura wywozu dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap sprowadza się do przedstawienia towarów przez eksportera (zgłaszającego) w urzędzie celnym właściwym dla miejsca, gdzie eksporter ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do wywozu i tam składa swoje zgłoszenie do wywozu (art. 161 ust. 5 WKC). Następnie zgłoszenie do wywozu jest składane w urzędzie celnym wyprowadzenia i tam dokonuje się przedstawienia towarów (vide: Michael Lux: Prawo celne Unii Europejskiej, Wydawnictwo BW Szczecin s. 440). W tym miejscu przywołać należy treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który definiując eksport towarów wskazuje, że jest to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, jeżeli wywóz jest dokonywany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz lub 2) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem, które w tej sprawie nie ma znaczenia. Nie ulega wątpliwości, że definicja ta obejmuje zarówno eksport bezpośredni (pkt a) jak pośredni (pkt b). Dokonując wykładni tego przepisu, a także chcąc ocenić, czy przedstawiona przez Spółkę we wniosku transakcja stanowi eksport w rozumieniu tego przepisu trzeba mieć jednak na uwadze inne uregulowania zawarte w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie 2006/112/WE, w tym normy kolizyjne dotyczące szczególnie miejsca dostawy towarów, a w konsekwencji miejsca powstania obowiązku podatkowego, a także uregulowania zawarte w przepisach WKC. W razie bowiem, gdy wykonanie określonej czynności będzie miało miejsce poza terytorium kraju, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w kraju. Uwzględniając zatem normy kolizyjne dotyczące miejsca dostawy, a także przepis art. 165 ust. 1 WKC stwierdzić należy, że przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, jako że tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska. Stanowisko takie wyrażone zostało też przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1898/09 i z 22 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1896/09, niepubl. W wyrokach tych stwierdzono też, że dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu, nie ma znaczenia miejsce ( kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium wspólnoty, tym samym zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, a tym samym miejsce (kraj), w którym dokonuje się takiego zgłoszenia jest miejscem ( krajem), w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc przytoczone rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić przyjdzie, że opisana we wniosku o interpretację, transakcja dostawy towarów dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Chin, nie spełnia wymogów definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wobec rozpoczęcia procedury wywozu towarów w Austrii, a nie w Polsce. W tym stanie rzeczy prawidłowo uznano, że do dostawy takiej nie można zastosować stawki 0%. Zatem zarzuty niewłaściwej interpretacji prawa materialnego okazały się bezzasadne. Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p., albowiem organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, dokonał wykładni wskazanych przez stronę przepisów prawa. Dokonując zaś tej wykładni, w sposób odmienny od strony skarżącej, nie naruszył przepisów prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.