III SA/Gl 902/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania C. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającą kwoty zobowiązań podatkowych oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określającą kwotę podatku do zapłaty wynikającą z opisanych w tej decyzji fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych przez C. P. w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2009 r. W podstawie prawnej przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 r., poz.749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ pierwszoinstancyjny dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określił stronie kwotę podatku do zapłaty wynikającą z opisanych w tej decyzji fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych przez C. P. w od stycznia do listopada 2009 r. Organ pierwszoinstancyjny wskazał na nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, zarzucając naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami, wystawionych przez "A" , "B" , "C" , "D" , "E" , "F" , "G" , "H" , "I" , "J" , "K" . Wskazując na nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, odnoszące się do faktur sprzedaży wystawionych przez C. P. , wyjaśnił, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem brak jest podstaw do uznania za dostawy towarów, tj. blachy, aparat do piaskowania dla następujących odbiorców: "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "A" , "B" , "D" . Stwierdzono też naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.1 ustawy VAT z uwagi na brak podstaw do uznania za świadczenie usług pośrednictwa handlowego (prowizja handlowa) dla następujących odbiorców: "A" , "B" , "C" . Zatem ustalono, że łączne zawyżenie podatku należnego w deklaracji od stycznia do listopada 2009 r. wyniosło [...] zł. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT określono stronie kwotę podatku do zapłaty od stycznia do listopada 2009 r. w wysokości [...] zł, wynikającą z opisanych w tej decyzji fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych przez C. P. w badanych miesiącach. W oparciu o art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, z uwagi na to, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, umożliwił określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji C. P. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282 b § 1, art. 282 c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 282c § 1 pkt b ustawy O.p., art. 181, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 199 w zw. z art. 196 § 2 i § 3, art. 201, art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 w powiązaniu z art. 120 O.p., art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 2) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podniosła zarzut braków dokumentacyjnych w procesie wszczęcia kontroli, poprzez nie zastosowanie przepisów znowelizowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej zwanej u.s.d.g.). Podniosła, że przepisy tej ustawy dot. kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad O.p. i ustawą o kontroli skarbowej. Strona podkreśliła, iż podstawą prawidłowo wszczętej kontroli skarbowej jest skuteczne doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli spełniającego wymagania ustawowe, czego wg strony organ kontroli skarbowej nie uczynił. W ocenie strony, kontrolę podjęto z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania podstaw uzasadniających odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej. Tym samym naruszono art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3.O.p. W przedmiotowej sprawie organ kontroli nie wskazał stronie, że wystosowane zostało żądanie innego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe celem przeprowadzenia kontroli. Strona wskazała też na brak daty zakończenia kontroli na upoważnieniu do postępowania kontrolnego, gdyż sporne upoważnienie z 31 maja 2010 r. pod pojęciem "termin zakończenia kontroli" zawiera stwierdzenie "4 tygodnie od dnia rozpoczęcia kontroli". Nie precyzuje zatem czasookresu prowadzonej kontroli i nie spełnia wymogów określonych w art. 79a ust. 6 oraz w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.; okres trwania kontroli przekracza 12 dni roboczych. Zdaniem strony w trakcie trwania kontroli podatkowej, organ kontroli ani razu nie wypełnił wymogów art. 83 u.s.d.g., t.j. nie zawiadomił kontrolowanego o ujawnionych okolicznościach, o których mowa w art. 83 ust. 3a w/w ustawy, nie wskazał zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, a także nie umieścił uzasadnienia przedłużenia czasu trwania kontroli w książce kontroli i protokole kontroli. To zaś skutkowało brakami w książce kontroli. Nadto doszło do przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli, która trwała 486 dni. Tymczasem winna być ograniczona do terminów podanych w art. 83 u.s.d.g. czyli w jednym roku kalendarzowym kontrola nie może przekraczać 12 dni roboczych, a w uzasadnionych przypadkach ujawnienia zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 10% kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub straty, albo w przypadku ujawnienia faktu niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku, po kontrolowanego o ujawnionych okolicznościach i wskazaniu zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodoego, czas kontroli może być przedłużony maksymalnie do 24 dni roboczych. Strona podniosła też zarzut wykorzystania protokołów z przesłuchania skarżącego przed innym organem w ramach innego toczącego się postępowania, czym naruszono: art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 w zw. z art. 196 § 2 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuciła, że w wydanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej użył jako dowody m.in. wyciągi z protokołów przesłuchania C. P. , L. K. i R. G. , tymczasem strona nie uczestniczyła w żadnym przesłuchaniu świadków przeprowadzonym w ramach postępowania jak również nie wyraziła zgody na przesłuchanie go w charakterze strony w toczącym się postępowaniu. Zdaniem strony, organ kontrolny dokonał niezgodnego z prawem obejścia regulacji dotyczącej bezpośredniości przeprowadzonych dowodów, a także zapewnienia czynnego udziału strony w tych czynnościach. Wobec odmowy składania zeznań przed organem kontrolującym przez stronę, nastąpiło rażące złamanie przepisów prawa określonych w art. 199 w zw. z art. 196 § 2 i § 3 O.p. oraz Konstytucji RP. Przepis ten ma chronić stronę jak i świadka przed narażeniem się na ewentualną odpowiedzialność wynikającą z dostarczenia dowodów przeciwko sobie. W przedmiotowej sprawie organ kontrolny, zignorował prawo jednostki pozwalające na zwolnienie strony z obowiązku świadczenia na swoją niekorzyść i pomimo złożonego oświadczenia posiłkował się treścią wyjaśnień strony złożonych w innym postępowaniu, którego zakres wykracza poza zakres prowadzonej kontroli, w którym to postępowaniu strona występuje w innej roli procesowej, korzystając z odmiennych przywilejów i rygorów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 201, art. 121 w zw. z art. 120 O.p. strona wskazała na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zauważyła, że zakres informacji jakimi posłużył się organ kontroli skarbowej do określenia transakcji gospodarczych w kontrolowanej firmie wynika z dwóch odrębnych śledztw prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w G. i K. . Organ kontrolny, podważył legalność obrotu handlowego prowadzonego przez "N" i zastosował sankcje wynikające z art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz z art. 108 ustawy VAT, wkraczając w sposób nieuprawniony w kompetencje sądów powszechnych, które dopiero mają rozpatrzyć stawiane stronie przez prokuraturę zarzuty. Strona podniosła, że postępowanie przygotowawcze w dalszym ciągu się toczy i nie można wykluczyć, że zarzuty ulegną zmianie, a nawet zostaną umorzone, sąd powszechny jej wyjaśnieniom da wiarę, co zdeprecjonuje użyte w decyzjach zeznania osób trzecich. W ocenie strony, organ kontroli skarbowej winien zachować ostrożność w korzystaniu z materiałów z postępowania karnego (zwłaszcza, że są to materiały różnego rodzaju i pochodzące z różnych etapów postępowania karnego, np. przesłuchania przez policję, prokuraturę). Trzeba pamiętać, że wyjaśnienia czy zeznania bywają często zmieniane, odwoływane, dochodzi do samooskarżeń, m.in. z tego względu, że dana osoba przyznaje się do niepopełnionego czynu, który jest zagrożony łagodniejszą odpowiedzialnością, chcąc uniknąć surowszej odpowiedzialności za inny czyn, czy też z chęci opuszczenia aresztu, w którym składający zeznania przebywa. Zdaniem strony organ błędnie zastosował art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy VAT. Strona przytoczyła art. 7 ust. 1, ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy VAT, wskazując, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchowy (tj. dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych) pozostałe dostawy w takich transakcjach traktowane są jako dostawy towarów nietransportowanych. Poza tym każda z dostaw z transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zauważyła, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi." W ocenie strony, w transakcjach zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej nie jest możliwe przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie, czego wynikiem są nieprecyzyjne zeznania przesłuchanych kierowców oraz osób zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Niewątpliwie w opisanych przez kontrolujących transakcjach, nawet jeżeli nie było faktycznego wydania towarów między podmiotami wystawiającymi faktury, to zdecydowanie miało miejsce przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie strony, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zawartego w art. 7 ust. 1 "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", jednak w art. 86 ust. 12 ustawy VAT wyraźnie wskazał, iż otrzymanie faktury jest odrębnym zdarzeniem od nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, może bowiem wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa. W tym miejscu strona wskazała wyrok w sprawie C-320/88 stwierdzając, iż orzecznictwo ETS wypracowało na gruncie nieobowiązujących już I i VI Dyrektywy pojęcie władztwa ekonomicznego. W konkluzji strona stwierdziła, że skoro można otrzymać fakturę, nie będąc uprawnionym do rozporządzania towarem jak właściciel, to oznacza, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel musi wynikać z innych okoliczności niż otrzymanie faktury. Strona podważyła stwierdzenie organu kontroli skarbowej jakoby przyznała się do świadomego udziału i roli kierowniczej w przestępczym procederze objętym śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę w G. , wskazując, iż nie zna źródła, z którego organ kontroli skarbowej czerpał w tym zakresie swą wiedzę, gdyż nie składała w jakiejkolwiek formie oświadczenia powołanego przez organ kontroli skarbowej, w szczególności by kierowała przestępczym procederem. Nieuprawnione stwierdzenia Dyrektora UKS oparte na domniemaniach i przypuszczeniach kłócą się z fundamentalną zasadą domniemania niewinności. Nie zakończyło się bowiem postępowanie karne, stwierdzające winę strony. Przywołując wyrok ETS C-439/04, stwierdziła, że działała w dobrej wierze. Dostawcy natomiast powinni rozliczyć VAT należny wynikający z wystawionych faktur, nawet w przypadku nie dokonania faktycznej dostawy towarów lub usług, co zresztą ma miejsce, a czego dowodem są decyzje wydane wobec "O" . Dalej strona przyznała, że podatek VAT może być odliczony przez podatnika, któremu dostarczono towary lub dla którego wykonano usługę, gdyż jednoczesne zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty przy braku prawa do odliczenia u nabywcy byłoby naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Celem wspólnotowego systemu VAT jest bowiem zapewnienie neutralności opodatkowania, czego wyrazem jest m. in. unikanie podwójnego opodatkowania tej samej wartości dodanej. W następstwie tego, prawo do odliczenia musi być nabywane za każdym razem, gdy podatek musi być zapłacony, nawet w przypadku gdy nieprawidłowo występuje na fakturze. Ponadto strona podniosła, iż nie zgadza się z wybiórczym i dowolnym traktowaniem zeznań świadków i współpodejrzanych w ramach śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G. . Oprócz wyjaśnień składanych przez podejrzanego L. K. (z którym konfrontowano stronę i zaprzeczył ich prawdziwości), żadne inne dowody nie wskazują, iż działając jako nabywca produktów stalowych działała w świadomości, iż pełnomocnicy i pracownicy jej dostawców działają na szkodę swoich mocodawców i nierzetelnie rozliczają się ze Skarbem Państwa. Strona stwierdziła, że L. K. składając wyjaśnienia próbuje nie tylko umniejszyć swoją rolę w procederze, który zdaniem strony, sam zorganizował, ale też próbuje uzyskać korzyść procesową w postaci złagodzenia zarzutów w innych sprawach, w których jest podejrzanym i oskarżonym. Strona zauważyła, że w zebranym materiale dowodowym znajdują się zeznania oraz wyjaśnienia, które bezwzględnie dowodzą faktycznej a nie pozornej działalności kontrahentów firmy "N" . Reasumując powyższe wywody, strona stwierdziła, że właśnie w oparciu o zeznania powołane przez Dyrektora UKS należy wyprowadzić wniosek, iż w obrocie, którego uczestnikiem było przedsiębiorstwo "N" następowało faktyczne przemieszczenie towaru, miało miejsce przekazywanie władztwa ekonomicznego nad przemieszczanym towarem, większość z rzekomo "pozornych" dostawców potwierdziło, że ich przedsiębiorstwa wykonywały obrót wyrobami stalowymi. Nie został udowodniony i wykazany świadomy udział strony oraz świadome działanie w rzekomej grupie przestępczej. Strona zarzuciła też, że niesłuszne zastosowano art. 108 ustawy VAT i stwierdziła, iż przepis ten jest adresowany do podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT. Jeżeli bowiem podmiot będący podatnikiem tego podatku wykonałby czynność nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem ze względu na miejsce świadczenia (poza terytorium kraju), to przecież nie przestaje być "podatnikiem" podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy podmiot nie ma jakichkolwiek cech podatnika i wykona czynność niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, to również nie staje się "podatnikiem" tego podatku. Dalej Strona wyjaśniła, że samo pojęcie "czynności niepodlegających opodatkowaniu" ma dwa znaczenia: są to czynności wymienione w art. 5 ustawy, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium kraju; są to czynności będące bezwzględnie poza przedmiotem tego podatku, niezależnie od ich miejsca świadczenia. Ponadto Strona stwierdziła, że nie zgadza się z poglądem, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT dotyczy również podatku nienależnie wykazanego na fakturze. Pogląd ten pozostaje w opozycji z brzmieniem krajowych przepisów ustawy VAT. Jest też nieuzasadniony w świetle art. 203 Dyrektywy VAT, którego implementację stanowi art. 108. Celem Dyrektywy jest zapobieżenie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w przypadku, gdy nienależnie wykazany na fakturze VAT zostałby bezprawnie odliczony przez nabywcę, a jednocześnie nie byłby zapłacony przez wystawcę faktury. W ocenie strony, taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem, wystawione faktury znajdowały odzwierciedlenie w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT i zawsze miały wpływ na aktualne deklaracje VAT-7. Sam fakt transakcji sprzedaży potwierdzają przywołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zeznania. Zdaniem strony niesłuszne są zarzuty organu wobec współpracy z firmą "E1" sp. z o. o, gdyż naruszają art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1-2 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Strona stwierdziła, że aktualne informacje z GUS jednoznacznie świadczą, że "P" sp. z o.o. w 2008 r. była istniejącym podmiotem i taki status utrzymała do dnia dzisiejszego. Zatem stanowisko Dyrektora UKS oparte o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja wystawcy faktury jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług jest zdaniem strony nieprawidłowe. Strona zarzuciła, że nieuznanie zawartych umów pośrednictwa, narusza art. 121 w zw. z art. 120 ustawy O.p. Zaznaczyła, że żądanie wydania przez stronę dokumentów potwierdzających wykonanie usług pośrednictwa miało charakter czysto iluzoryczny, bowiem strona w tym czasie przebywała w areszcie. W ocenie strony, na podstawie braku umów jak i innych dowodów potwierdzających wykonanie umów oraz na podstawie faktu, że strona nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie nie można stwierdzić, że usługi pośrednictwa nie zostały wykonane na rzecz "R" oraz firmy "A" . Tymczasem brak umów w formie papierowej nie wyklucza faktu ich istnienia. Brak chęci składania zeznań w ramach prowadzonego postępowania, wynika wprost z realizacji praw podmiotowych, zagwarantowanych Konstytucją. Ponadto podniesione zagadnienia wymagają rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, który jako jedyny może zakończyć postępowanie karne. Strona zarzuciła też nienależytą interpretację zebranego materiału dowodowego, czym naruszono art. 121 w zw. z art. 120 O.p., wyjaśniając, iż w ujęciu syntetycznym organ kontroli skarbowej zakwestionował podatek naliczony z fikcyjnych faktur w kwocie [...] mln zł (w zestawieniu strona wskazała w zaokr. [...] mln zł), jednocześnie uznał tylko [...] mln zł podatku należnego związanego z fikcyjną sprzedażą. Strona uważa, że jest to zbyt duża rozbieżność, która świadczy o braku zrozumienia transakcji mających miejsce w przedsiębiorstwie "N" oraz o niedokładnym rozpatrzeniu lub pominięciu dostępnych organowi kontrolującemu dokumentów. Strona do niniejszego odwołania załączyła zestawienie faktur sprzedaży i zakupu w celu uzyskania od organu kontrolującego uzasadnienia i argumentów, co do różnicy [...] min zł. Jeżeli towar faktycznie istniał i był związany z realną transakcją to kontrolujący winien to wykazać. Bowiem mogłaby zajść sytuacja, w której będzie możliwa korekta wystawionych faktur i nie będzie podstaw do zastosowania art. 108 ustawy VAT. Postanowieniem z [...]r. dopuszczono jako dowód w prowadzonym postępowaniu odwoławczym: - postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. Wydział [...]z [...] sygn. akt [...] o postawieniu zarzutów oraz postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r. wobec C. P. ; - pismo Prokuratury Okręgowej w K. Wydział [...] do spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...] z [...] r. wraz z protokołem przesłuchania J. J. z [...] r. - Postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. Wydział [...] do spraw Przestępczości Gospodarczej o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r. sygn. akt [...] , wobec C. P. . Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając argumentację tam zawartą. Odnosząc się do naruszenia przepisów O.p. w zw. z przepisami ustawy o kontroli skarbowej oraz u.s.d.g. i u.k.s., poprzez fakt wszczęcia kontroli podatkowej z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli przy jednoczesnym braku umożliwienia stronie zweryfikowania zastosowania w przedmiotowej sprawie wyjątków od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, organ stwierdził, iż składową częścią postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. był dokument zatytułowany: "Adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego", który uzasadnił podjęte postępowanie jako wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w K. [...] r,. w którym organ ten wnioskował o przeprowadzenie kontroli skarbowej w firmie "N" . Postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej wraz z przedmiotową adnotacją zostały przesłane na adres korespondencyjny skarżącego i doręczone M. P. (dorosłemu domownikowi, konkubinie skarżącego) - w trybie zastępczym - w dniu [...] r. Ponadto organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż M. P. odbierała wiele innych przesyłek poleconych adresowanych do strony, których skuteczności C. P. nie podważał. Nie uczynił zastrzeżenia z art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. nr 130, poz.1188 ze zm.) w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowej z powodu wieku, czy też stanu zdrowia M. P. . Odpowiadając na zarzut strony co do braku skutecznego doręczenia, spełniającego wymogi ustawowe, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, organ wyjaśnił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało osobiście odebrane przez C. P. w dniu [...] r., co potwierdził własnym podpisem. Za bezpodstawne organ uznał kwestionowanie wskazanego w upoważnieniu terminu zakończenia kontroli, powyżej 12 dni roboczych, wskazując, iż w sprawie zastosowanie ma art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., w myśl którego ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zatem organ uznał, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 83 ust. 3, 3a, 3b, 3c) u.s.d.g., co oznacza, że nie ma podstaw do kwestionowania: braku pisemnego uzasadnienia cyklicznego przedłużania czasu trwania kontroli, braków w książce kontroli. Organ podkreślił, że zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i kontroli podatkowej stosownie do art. 140 § 1 O.p., strona na bieżąco, w formie pisemnej, była informowana o kolejnych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz o przyczynach zwłoki. Reasumując, organ nie zgodził się ze stroną, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 77 ust. 6 u.s.d.g, gdyż organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W ocenie organu nie doszło również do naruszenia przepisów O.p., poprzez wykorzystanie protokołów z przesłuchania skarżącego przed innym organem w ramach innego toczącego się postępowania, tj. protokołów z przesłuchań C. P. oraz protokołów z konfrontacji L. K. z C. P. oraz R. G. z C. P. , albowiem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., co zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej uczynił. Organ odwoławczy zaakcentował, że nie doszło też do naruszenia art. 199 w zw. z art. 196 § 2 i § 3 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej poinformował C. P. o przysługującym mu prawie do odmowy zeznań oraz odpowiedzi w zakresie określonym w art. 196 § 1 i § 2 w zw. z art. 199 O.p. oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto C. P. złożył oświadczenie, że nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Zasadnym stało się zatem wykorzystanie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego obszernych zeznań złożonych przez C. P. w postępowaniach prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w K. i G. . Zdaniem organu nie było również przesłanek do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie istnieje zagadnienie wstępne, wskazujące na konieczność zawieszenia postępowania. Fakt, że Prokuratura Okręgowa w K. oraz w G. prowadzą postępowanie przeciwko C. P. , że w związku z tym postawiono mu zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw w 2009 r., nie powoduje zależności tego rodzaju, że ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur oraz ustalenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur musi być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej, co do faktu popełnienia przestępstwa lub osoby sprawcy. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych sporu organ przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistych czynności rodzących u wystawców faktur obowiązek podatkowy, z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Ponadto wskazał, że na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji z firmami "słupami" było uzyskanie korzyści podatkowych. Korzyść ta polegała na tym, że firma "N" "kupując" stal od "słupów" mogła ją sprzedawać w cenach niższych niż inne podmioty funkcjonujące w branży obrotu stalą. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o dowody zebrane przez Prokuratury Okręgowe w K. i G. , materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej obejmujący przesłuchania świadków (przesłuchania kierowców, właścicieli firm transportowych, kontrahentów firmy "N" ) dowody z przeprowadzonych czynności sprawdzających, materiały zgromadzone w ramach innych postępowań kontrolnych i podatkowych mających związek ze sprawą (protokoły przesłuchań, dokumentacja źródłowa), informacje pochodzące z urzędów skarbowych oraz dostępnych baz danych, dokumentację finansową kontrahentów firmy "N" zabezpieczoną przez organy ścigania, potwierdzają, że firma "N" nabywała towar- stal od firm "słupów", które zostały założone za namową różnych osób i w różnych okolicznościach. Właściciele firm "H" , "C" w złożonych zeznaniach stwierdzili, że firmy te zostały założone za namową M. Z. ; właściciel "G" wskazał O. K. ; właściciel firmy "D" wskazał osobę o pseudonimie "[...]"; właściciele "E" , "B" stwierdzili, że były to bliżej nie określone osoby; właścicielowi "A" założenie firmy zaproponował O. O. , który wyjaśnił mu, że prowadzeniem całej działalności będzie zajmował się mężczyzna, o którym mówił "[...] ". W tych rozmowach o założeniu firmy uczestniczył mężczyzna "[...]", czyli A. K. . Rola w/w firm "słupów" polegała wyłącznie na założeniu firm i przekazaniu dokumentów związanych z rejestracją tych firm oraz dokumentacją bankową wraz z kodami dostępu do kont osobom, które je zwerbowały do założenia firm, co właściciele firm "słupów" potwierdzili złożonymi zeznaniami przed organami ścigania oraz w przypadku "C" , "H" również w postępowaniu kontrolnym. Jedynie właściciel "B" - A. W. stwierdził, że sam wypisywał faktury, robił przelewy internetowe. Organ uznał, że zeznanie A. W. z [...] r. nie jest wiarygodne w kwestii prowadzonej przez niego samego rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż zeznanie to jest sprzeczne z zeznaniem A. K. (osoby odpowiedzialnej za zorganizowanie siatki słupów) oraz z zeznaniem L. K. , który przyznał, że dla tej firmy prowadził dokumentację i wystawiał faktury. Poza tym organ zauważył, że w trakcie przesłuchania A. W. z jednej strony stwierdził, że sam wypisywał faktury sprzedaży natomiast dalej zeznał, że nic mu nie mówi nazwa firmy "N" , dla której w 2009 r. jego firma wystawiła 122 faktury. Organ podkreślił, że ostatnią fakturę świadek wystawił 30 lipca 2009 r. natomiast słuchany był [...] r., czyli niecały miesiąc po wystawieniu ostatniej faktury. Organ zaakcentował, że właściciele firm "słupów" zeznali, że za założenie firm i przekazanie dokumentów mieli otrzymać wynagrodzenie rzędu kilku tysięcy złotych ("H" , "E" , "C" ), a w przypadku firmy "G" właściciel K. G. przyznał, że otrzymał piwo, wódkę bądź zakupy. W przypadku firmy "F" , właściciel J. K. przyznał, że [...] r. rozpoczął własną działalność gospodarczą a w lipcu 2008 r. skontaktował się z nim telefonicznie mężczyzna o p.s. "[...]," który zaproponował mu zrobienie obrotu na koncie firmy, dzięki czemu będzie mógł uzyskać kredyt w w banku. J. K. przyznał, że zgodził się na tę propozycję i przekazał tej osobie dokumenty bankowe wraz numerem pinu do konta bankowego i kartą debetową. Ponadto właściciele firm "H" , "G" , "D" , "C" , "F" , "E" zeznali, że nigdy nie wykonywali w ramach założonych firm żadnych czynności (poza właścicielem "F" , który w ramach założonej wcześniej firmy wykonywał w znikomym zakresie jakąś działalność lecz nie dotyczącą obrotu stalą). M. D. - właściciel "D" przyznał, że pobierał z banku wyłącznie wydruki bankowe, które przekazywał "[...] ". Nieco inną rolę odgrywał właściciel "A", który poza założeniem firmy, podpisywał co miesiąc dokumenty na terenie dworca kolejowego, lecz nie wie jakie, co przyznał w trakcie zeznania [...] r. W dalszej części tego przesłuchania stwierdził, że był to jeden bądź dwa dokumenty, prawdopodobnie deklaracje VAT- 7. Wydawało mu się, że nie były to faktury. Po okazaniu w trakcie przesłuchań w charakterze świadków właścicielom firm "H" oraz "C" faktur zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i wystawionych przez te firmy na rzecz "N" zeznali oni, że nie rozpoznają swoich podpisów. Zeznania te są skorelowane z zeznaniem L. K. , który przyznał, że wystawiał i podpisywał faktury na rzecz m.in. tych podmiotów. Zdaniem organu akta sprawy potwierdzają, że wystawianiem fikcyjnych faktur i Wz dla firm "słupów" zajmował się "[...] "- L. K. . Jedynie w przypadku firmy "J" te czynności wykonywał P. Z. . W trakcie przesłuchań we wrześniu i październiku 2010 r. L. K. przyznał, że pieczątki wszystkich polskich firm "słupów" wraz z dokumentami dotyczącymi tych firm oraz firm: czeskiej i słowackiej otrzymał od A. K. . Wyjaśnił, że cena jaką płaciła firma "L" sp. z o. o. mimo, że z podatkiem VAT była niższa niż w normalnym obrocie, gdyż przy sprzedaży do "L" obniżono cenę netto. Zeznał, że spotykał się ze Z. P. celem przekazania oryginałów faktur wystawionych przez niego dla firmy "L" . Przyznał, że wypełniał faktury na komputerze i składał na nich podrabiane podpisy. Dane jakie miał wypisać na fakturze otrzymywał telefonicznie od P. i na tej podstawie wystawiał też druki Wz, które pocztą e-mailową wysyłał bezpośrednio do odbiorcy, tj. do "L" . Przyznał, że przez ten proceder Skarb Państwa stracił co najmniej 22% należnego podatku VAT, bowiem nie został on odprowadzony do urzędu skarbowego. Również stwierdził, że potwierdzał in blanco na pustych drukach dokumenty CMR (składając parafkę), które przekazywał mu C. P.; trwało to do końca czerwca 2009 r. Od lipca 2009 r. do listopada 2009 r. przekazał pieczątki polskich firm "słupów" do przewoźnika, firmy "S" i nie tworzył dokumentów CMR, a jedynie otrzymywał ich kopie - już wypełnione i opieczętowane - od C. P. . Wyjaśnił również, że na polecenie C. P. wystawił dla R. G. upoważnienia do reprezentowania firm "T" s.r.o. oraz "U" s.r.o. na terenie Polski. Przyznał, że podrobił podpisy prezesów spółki czeskiej i słowackiej również na polecenie P. . Potwierdził, że okazane mu faktury wystawione w 2009 r. przez firmy "C" , "E" , "F" , "G" , "B" , "E" , "A" , "H" na rzecz firmy "N" zostały podpisane przez niego, również dokumenty Wz w imieniu w/w firm zostały wystawione przez niego. Przyznał, że wypłacał z bankomatów pieniądze z rachunków firm "słupów", które przekazywał C. P. . Wyjaśnił, że firmy "słupy" nie miały dorabianej żadnej dokumentacji zakupowej towaru, który był zbywany fakturowo przez te firmy do "N" . Na rachunki firm słupów wpływały z rachunków firmy "N" kwoty, na które wystawione były faktury sprzedażowe przez firmę - słupa na "N" , w wartości brutto. Z rachunków firm słupów przelewał środki na rachunki firm "słupów"- pełnomocników firm "V" i "U" . Następnie z rachunków firm słupów "pełnomocników" były regulowane płatności w imieniu "T" i "U" na rzecz polskich firm, które dokonywały dostaw wewnątrzwspólnotowych do tych dwóch firm zagranicznych. Przelewane kwoty były również zgodne z wystawionymi przez polskie firmy fakturami dotyczącymi dostaw wewnątrzwspólnotowych do "T" i "U" w tym przypadku kwota brutto z faktury była równa kwocie netto bo podatek VAT wynosił 0%. Na rachunkach firm słupów pozostawała jedynie różnica, która była przez niego wypłacana za pomocą karty bankomatowej, a następnie te pieniądze przekazywał C. P. . Wysokość wypłat wskazywał mu C. P.. Wyjaśnił w jakim celu stosowany był cały ten mechanizm. Zeznał, że dzięki takiemu fakturowemu obiegowi towaru firma polska dokonująca dostawy wewnątrzwspólnotowej do firm "V" lub "U" , a która jednocześnie ponownie nabywała w wyniku całego procederu ten sam towar, odnosiła z tego podwójną korzyść. Po pierwsze dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej uzyskiwała możliwość odliczenia 22% podatku VAT, który zapłaciła kupując dany towar na terenie Polski. Po drugie - ta sama firma kupując ten sam towar, który sprzedała wcześniej w dostawie wewnątrzwspólnotowej kupowała go po cenie niższej niż aktualna cena rynkowa tego towaru. To było możliwe dzięki temu, że firma "słup" nie odprowadzała podatku VAT i w jej przypadku cena sprzedawanego przez nią towaru była ustalana w taki sposób, aby możliwa była jego odsprzedaż do tej samej firmy, która dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej po cenie niższej niż w tej dostawie wewnątrzwspólnotowej. Organ zaakcentował, że zeznania L. K. potwierdzają świadomy udział w oszukańczym procederze obrotu stalą C. P. . Zdaniem organu także zeznania C. P. złożone w charakterze podejrzanego (w lutym i sierpniu 2011 r. potwierdzają, że współpracował z L. K. , wiedział o firmach "słupach" kontrolowanych przez L. K. oraz o roli R. G. , który prowadził firmę transportową "S" . W zeznaniu z [...] r. Cz. P. opisał trzy schematy funkcjonujące w obrocie stalą w którym uczestniczyła firma "N" oraz potwierdził, że wiedział i zdawał sobie sprawę, że opisany przez niego proceder był niezgodny z prawem. Stwierdził, że finalni odbiorcy - przedstawiciele firm "M" i "L" też o tym wiedzieli, gdyż znali realia handlu wyrobami stalowymi na rynku polskim. Na przykładzie firmy "W" wyjaśnił, że w zasadzie sprzedawał tylko podmiotom zagranicznym, gdyż z ich cenami na rynku polskim byliby niekonkurencyjni. W trakcie przesłuchania [...] r. przyznał, że zgodził się żeby firma "N" kupowała towar od firm kontrolowanych przez L. K. . Miał świadomość, że przedpłata w imieniu "T" i lub "U" realizowana była, przez któregoś z ustanowionych przez L. K. pełnomocników płatniczych. Jednoznacznie stwierdził, że L. K. zajmował się organizacją transportu, zakładał nowe podmioty gospodarcze - w tym nie związane z handlem stalą, kontrolował rozliczenia między zarządzanymi przez siebie podmiotami, które to podmioty reprezentował na zewnątrz, dysponując swobodnie ich środkami finansowymi. Zeznał też, że skoro G. twierdził, że wystawiał dokumenty służące jemu w wyłudzaniu zwrotu podatku VAT to świadczy to o tym, że musiał znać mechanizm, w którym uczestniczył oraz jego cel. Wg niego G. zdawał sobie sprawę z tego, że poprzez zamianę dokumentów CMR na dokumenty Wz w zakresie towaru przywożonego z firm "T" lub "U" w wyniku dalszych transakcji urywał się ślad po tym, że towar został przywieziony z zagranicy a firma kupująca ten towar kupowała go jako towar krajowego pochodzenia. Jego zdaniem G. miał świadomość, że polskie podmioty uczestniczące w obrocie są podmiotami kontrolowanymi i reprezentowanymi przez L. K. . Bardzo często L. K. mówił mu, że ma spotkanie z G. . W trakcie przesłuchania [...] r. potwierdził, że jego zysk wynikał z różnicy cenowej między zakupem od firmy słupa, a sprzedaży do finalnego odbiorcy. Organ wskazał, że okoliczność, iż dokumenty CMR zostały podmieniane na Wz, wystawiane rzekomo przez "N" na rzecz odbiorców firmy "N" , potwierdzają nie tylko zeznania w/w osób, lecz także zeznania właściciela firmy transportowej R. G. , który przesłuchany w charakterze podejrzanego we wrześniu 2011 r. zeznał, że towar miał dowozić do miejscowości T. w C. , a następnie z powrotem do wskazanych przez C. P. firm "słupów". W T. na parkingu czekali na transport mężczyźni, którzy rozpoznawali transport G. na podstawie logo zamieszczonego na samochodzie. Ci mężczyźni każdorazowo żądali dokumentów w postaci listów przewozowych CMR i podbijali je pieczątkami firm "U" s.r.o. i "V" s.r.o., po czym wystawiali zwrotne CMR, w których jako odbiorca wskazana była firma polska m.in. "A" , "B" , "A" , "E" , "E" , "H" . Tam na miejscu w C. dwukrotnie spotkał L. K. . Potwierdził, że od w/w firm słupów stal kupował C. P.. Wyjaśnił, że na bramie w "M" sp. z o.o. w S. , bądź w magazynie firmy "L" sp. z o.o. w S. czekały już dokumenty Wz wystawione przez "N" C. P., które były podstawą rozładowania samochodów. Te dokumenty trafiały tam faksem - w przypadku "L" , R. G. miał już przygotowane dokumenty Wz, które in blanco przekazywał mu C. P.. Na tych Wz były już wypisane dane firmy "N" dane odbiorcy i podpis P. . Kierowca natomiast wypisywał rodzaj asortymentu (pręt) i ilość. Towar był wywożony za granicę, by sprzedawca mógł skorzystać z zerowej stawki podatku VAT i uzyskać jego zwrot od Skarbu Państwa. Chodziło o to by były dokumenty potwierdzające jego wywóz w postaci CMR i by to znajdowało potwierdzenie w tarczach tachografów zamontowanych w pojazdach. G. zeznał, że wracając do Polski miał tylko dokumenty CMR wystawione przez mężczyzn w T. . Te dokumenty CMR, które były w trzech egzemplarzach dotyczące dostaw towarów z Czech do polskich firm "słupów" oddawał co tydzień, bądź co dwa tygodnie L. K. , który podczas kolejnego spotkania oddawał mu kopie koloru zielonego już opieczętowane pieczęcią danej firmy do której towar rzekomo dostarczał. Zeznał, że zawsze rozliczał się z "[...] ". Co tydzień spotykał się z P. , któremu zwracał dokumenty Wz. Z L. K. i z C. P. spotykał się w różnych miejscach, np. na stacji paliw, w Mc Donaldzie, nigdy w tym samym miejscu. Dalej wyjaśnił, że jeśli chodzi o firmy polskie widniejące na dokumentach CMR powrotnych, to co kilka tygodni pojawiała się nowa firma-odbiorca, do których towar trafiał na papierze, bowiem faktycznie trafiał do "M" sp. z o.o. bądź do magazynu "L" . Upoważnienia do odbioru prętów w firmie "W" czy "X" dla firm "V" s.r.o. bądź "U" s.r.o. były przesyłane bądź mailem bądź faksem. O tym, że miał pojechać po towar do wskazanych wyżej firm polskich, dowiadywał się z kontekstu rozmów z C. P. , który pytał go który z kierowców jutro jedzie. Zdarzało się, że P. dzwonił do niego bądź kierowców z zapytaniem, gdzie byli; miało to miejsce w przypadku, gdy towar z Tyńca miał być dostarczony do "M" . Do protokołu z konfrontacji z L. K. z [...] r. zeznał, że zdawał sobie sprawę z tego, że poświadczał nieprawdę na dokumentach CMR, gdyż towar w rzeczywistości nie dojeżdżał na miejsce przeznaczenia jakie z tego dokumentu wynikało. Towar faktycznie przekraczał granicę Polski, po to by można było skorzystać z odliczenia podatku. Przyznał, że takie postępowanie służyło Cz. P. do nadużyć podatkowych. Wniosek powyższy wysnuł z tego, że towar wieziony z Czech trafiał do firm na podstawie Wz, z której wynikało, że towar był dostarczony przez firmę "N" . W ocenie organu również kierowcy "S" przesłuchani w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania: E. D. , R. P. , J. W. , R. M. , M. J. , L. M. , M. O. , zeznali że szef zlecał im transport na teren Czech do miejscowości T. w odległości ok. 10 km za granicą, gdzie oczekiwali na nich przedstawiciel firm "T" i "U" i odbierał CMR, na jednej kopii przystawiał pieczątkę firmy "T" i swoim podpisem potwierdzali wykonanie transportu, a następnie wystawiał swoje CMR na powrót do Polski wskazując nadawcę firmę "T" a odbiorcę firmę "M" sp. z o.o. w S. albo firmę "L" sp. z o.o. Z tym towarem wracali, zgodnie z poleceniem szefa R. G. z powrotem do bazy "S" , gdzie oddawali te czeskie CMR szefowi. W zamian otrzymywali od szefa dokumenty Wz zawsze wystawione przez firmę "N" w D. , gdzie jako odbiorca wpisane zostały firmy "M" sp. z o.o. bądź "L" sp. z o.o. Odnosząc się do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "N" przez firmę "I" w miesiącu listopadzie i grudniu 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że była to firma "słup". L. L. zeznał, że firma działała od października 2009 r. do czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. potwierdził, że firma była zarejestrowana w podatku od towarów i usług w okresie od 1 października 2009 r. do 6 kwietnia 2010 r. i złożyła deklarację VAT -7K za IV kw. 2009 r. L. Świadek wskazał, że obrót jego firmy wyniósł [...] min zł a strata z działalności [...] min zł, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. . Zeznał też, że przez miesiąc w Starym Dybowie wynajmował jedno pomieszczenie, w którym mieściło się biuro; przebywał w nim mniej więcej raz w tygodniu. Następnie wynajmował przez ok. 2 miesiące pomieszczenie w [...] w W.. Przyznał, że wszystkie faktury wypisywał mężczyzna o imieniu R. lecz nazwiska nie pamiętał; nie pamiętał też, czy podpisywał wszystkie faktury. Nie pamiętał firm, z którymi handlował. Stwierdził tylko, że kupował towar z terenu Czech, Słowacji, Niemiec, natomiast sprzedawał na teren [...] . Zeznał, że założył rachunek bankowy i korzystał z niego przez Internet; składał deklaracje w terminie lecz nie pamiętał jakie i czy je podpisywał. Deklaracje wypełniał dla niego T. , który ma obecnie jego dokumenty. Organ przywołał zeznanie R. G. z [...] r., które potwierdza, że co kilka tygodni pojawiała się nowa firma - odbiorca widniejąca na dokumentach CMR powrotnych, do której towar trafiał na papierze, bowiem faktycznie trafiał do "M" sp. z o.o. bądź do magazynu "L" . W ocenie organu analiza dokumentacji zgromadzonych w aktach sprawy - CMR wskazuje, że towar rzekomo nabywany przez firmę "I" od słowackiej firmy "Y" z/s w Żylinie był rzekomo dostarczony do firmy "N" . Właściciel firmy "Y" J. G. -S. , w trakcie przesłuchania przyznał, że L. L. - właściciel "I" sam nie przywoził mu dokumentów, lecz przywoziły je w imieniu firmy "I" - różne osoby. Transporty stali zamawiał w Polsce i realizowała je firma "S" . Firma "Y" zaprzestała działalności w lutym lub w marcu 2010 r. Organ odwoławczy przeanalizował zeznania kierowców "S" , w tym złożone w charakterze świadków przez E. D. R. P. , L. M. i ustalił, że towar ładowany był również w firmie "Z" z/s w O. i zawożony do Czech. Kierowcy ci zeznali, że z dokumentów CMR kojarzą firmę "Y" . Ł. M. stwierdził, że w S. , gdzie mieściła się firma "Y" podjeżdżał na plac przy barakach, na których mieściły się różne firmy (nie widział żadnego szyldu firmy "Y" ). Ponadto kierowcy zeznali, że gdy wracali z towarem do Polski otrzymali od R. G. wypisane dokumenty Wz, na których jako wystawca widniała firma "N" i wieźli ten towar do "M" lub "L" . Przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiał zgromadzony w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy "Z" , w tym przesłuchania kierowców firmy "S" tj. E. D. i R. M. , potwierdził w ocenie organu odwoławczego, że stal ładowaną w "Z" , bądź w "A1"lub w "B1"wozili do [...] w C. , skąd po wymianie dokumentów CMR z polskich na czeskie, wieźli z powrotem do Polski do "L" i "M" . W/w kierowcy pamiętali firmy "C1" I i "Y" . Porównując dokumenty otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dokumentami firmy "N" , tj. ilość i asortyment towarów, dane kierowców dokonujących transport, dane dotyczące numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystanych do tych transportów, dat załadunku i rozładunku wraz z zeznaniami kierowców, w ocenie organu odwoławczego słusznie organ kontroli skarbowej uznał, że towar odsprzedawany przez firmę "N" po obniżonej cenie firmom "M" sp. z o.o. oraz "L" sp. z o.o. był ładowany w zdecydowanej większości w O. i wożony tuż za granicę polsko - czeską w wyższych cenach i po zmianie dokumentów CMR polskich na czeskie wracał z powrotem do Polski do firm "M" sp. z o.o. oraz "L" sp. z o.o. Organ odwoławczy ocenił, że zaprezentowane w decyzji organu kontroli skarbowej szczegółowe zestawienie dostaw zadeklarowanych przez firmę "N" do "M" sp. z o.o. oraz "L" sp. z o. o., odpowiadają dostawom zadeklarowanym przez firmę "Z" do firmy czeskiej "C1" s.r.o. i firmy słowackiej "Y" . Z tego zestawienia wynika, że ceny towarów wynikające z faktur wystawionych przez firmę "N" na rzecz "M" sp. z o.o. oraz "L" sp. z. o.o. były o ok.10-15 % niższe od cen tych samych towarów wynikających z faktur wystawionych przez firmę "Z" na rzecz unijnych "odbiorców". W ten sposób wykazano, że "N" mogła sprzedać towar po konkurencyjnych cenach (bo obniżonych wskutek transakcji wewnątrzwspólnotowych o podatek VAT) do polskich odbiorców. Zdaniem organu również deklaracja VAT 7K za IV kwartał 2009 r. złożona rzekomo przez firmę "I" , została tak rozliczona, aby upozorować faktyczny przebieg transakcji, bez konieczności zapłacenia podatku od towarów i usług związanego z takim właśnie przebiegiem (wykazano sprzedaż krajową towarów nabytych uprzednio w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych). C. P. w trakcie przesłuchania z [...] r. opisał także przebieg transakcji z firmą "I" oraz z "K" , która to firma nie tylko świadczyła usługi transportowe na rzecz "N" ale również wystawiła fakturę na rzecz "N" w grudniu 2009 r. w zakresie sprzedaży blach. Zeznał, że jesienią 2009 r., doszło do spotkania w hotelu "[...] " w S. , w którym uczestniczyli: T.M. , R. G. oraz trzej nieznani mu mężczyźni, z których jeden miał na imię T. i reprezentował firmę "I" ( przyznał, że nie był to L. L. ) oraz osoba reprezentującą firmę "Y" . Przyznał, iż ustalono, że dostawy z firmy "Y" miały być realizowane do firmy "K" , a następnie T.M. właściciel "K" miał wystawić na firmę "N" faktury sprzedaży razem z kosztami transportu, który miał zapewniać R. G. . On natomiast wskazywał adres, pod który miał być transportowany ten towar. Współpraca z firmą "K" trwała do grudnia 2009 r., a później R. G. zaproponował mu zakup towaru z firmy L. L. . W trakcie realizacji zamówienia okazało się, iż towar z firmy "Y" trafiał na skład do firmy "K" , a stamtąd był odbierany przez R. G. i zawożony do firm "M" oraz "L" . Przyznał, że przekazał G. puste Wz, na których widniała pieczątka jego firmy - "N" i adres odbiorcy, natomiast kierowca z firmy G. wpisywał następnie gatunek danego wyrobu i wagę i ten dokument przedkładał odbiorcy. Dokument ten po potwierdzeniu na magazynie w firmie "M" oraz "L" , w formie kopii dostarczał mu R. G. . Dalej przyznał, że po zaprzestaniu współpracy z firmą "K" , R. G. powiedział mu, że w miejsce M. towar dla "N" będzie fakturować firma "I" , na co wyraził zgodę. Ponieważ nie znał firmy L. , a firma ta żądała przedpłaty, zaproponował, że spisze z T. M. porozumienie, z którego będzie wynikało, że firma "N" udziela na podstawie wskazania płatniczego przedpłaty do firmy T. M. , a on przekaże przedpłatę do firmy L. . Przyznał, że od T. M. kupił ok. 200 ton blachy cienkiej, którą M. fakturował na firmę "N" , a odbierał ją R. G. z hurtowni w S. i dostarczał ją do "M" . Zatem w ocenie organu firma "K" została wykorzystana w łańcuszku dostaw, a C. P. miał tego całkowitą świadomość. Organ wskazał, że również firma "J" , która w grudniu 2009 r. wystawiła na rzecz firmy "N" fakturę w zakresie usługi składowania za okres 15 miesięcy, została uznana przez organ kontroli skarbowej za firmę "słup", występujących w łańcuszku fikcyjnych dostaw w 2008 r., których zadaniem było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru, który podobnie jak w schematach działania w 2009 r. pochodził z fikcyjnych bądź rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych i był wprowadzany ponownie do obrotu na terenie kraju przez firmę "N" . Przesłuchany w lutym 2011 r. w charakterze podejrzanego K. O. potwierdził, że P. Z. zarządzał w biurze wszystkimi firmami, w tym "D1", "O" oraz "J" - należącą do K. O.. Dostęp do konta bankowego "J" U miał P. Z. , który kontrolował wszystkie transakcje i do wszystkich firm przygotowywał dokumentację księgową. Wyszukiwaniem kontrahentów zajmował się B.Z. . K.O. jedynie podpisywał dokumenty przygotowane przez P. . Firma "J" wg K. O. ego pośredniczyła w handlu węglem, a B. Z. zaproponował mu, żeby wykorzystał tę firmę do wypłaty pieniędzy. W trakcie konfrontacji podejrzanych K. O. z B. Z. m, w dniu [...] r., K. O. przyznał, że wykonywał działalność gospodarczą w ramach "J" U polegającą na kupnie i sprzedaży wyrobów stalowych. Zeznał, że nie pamięta firm, od których kupował wyroby stalowe. Przyznał, że dostawał od ojca - K. O. kartkę, z której wynikało gdzie, jaki towar miał być sprzedany i za ile. Na tej podstawie wystawiał i podpisywał faktury sprzedaży "J" -u. Przyznał, że tak naprawdę decyzje w jego firmie podejmował K. O. . L. B. przesłuchany w dniu [...] r. stwierdził, że będąc zatrudniony w firmie "J" należącej do K. O. zlecenie na transport otrzymywał od B. Z, otrzymawszy CMR wiedział, że miał jechać do Czech. Przyznał, że były sytuacje, gdy jechał w kierunku C. i wówczas skontaktował się z nim B. (B. ) Z. informując, że ma nie jechać do Czech tylko w miejsce wskazane w Polsce. Organ podkreślił, że towar będący przedmiotem obrotu w 2009 r. w firmie "N" (poza faktycznie fikcyjnym obrotem wysokogatunkowymi blachami) nie był nigdzie składowany, tylko każdorazowo transportowany bezpośrednio do takich firm jak "W" sp. z o.o., czy "Z" z O. do odbiorców firmy "N" (po zaliczeniu trasy Polska - Czechy - Polska). Jak wynika z dokumentacji firmy "N" zarówno na dzień 1 stycznia 2009 r. jak i w trakcie 2009 r. firma nie dysponowała żadnym zapasem towaru. W świetle powyższego uznano, że faktura wystawiona przez firmę "słup" "J" K. O. ego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń między stronami wskazanymi na fakturze, lecz jedynie została wystawiona w celu upozorowania "prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa" "N" . Organ podkreślił, że materiał dowodowy nie wskazuje aby C. P. dokonał transakcji zakupu od firm: "C" , "E" , "F" , "G" , "B" , "E" , "A" , "H" , L. , "J" , "K" . Podatnik zaś oprócz gołosłownych zarzutów, nie przedstawił żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. W opinii organu C. P. miał całkowitą świadomość, że kupował towar od firm "słupów", co potwierdził złożonymi zeznaniami. Odnosząc się do oceny ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, iż podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. P. dot. sprzedaży blach, agregatu do piaskowania na rzecz firm: "L" sp. z o.o. oraz "M" sp. z o.o. w zakresie wysokogatunkowych blach, których cena jest dwukrotnie wyższa niż pozostałych blach, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej dokonał właściwej analizy ilościowej znajdującej odzwierciedlenie w tabeli stanowiącej załącznik nr 5 do protokołu kontroli i prawidłowo stwierdził że towar pochodził od firm "słupów" ("E" , "D" , "C" , "H" , "G" ). Fakt, że towar w postaci w/w blachy faktycznie nie istniał potwierdzają zeznania C. P. a ponadto zeznania L. K. , A. K. , R. G. . C. P. potwierdził, że jeśli chodziło o firmę "L" sp. z o.o. to wszystkie uzgodnienia dokonywał z prezesem tej spółki P. , który kupując towar po niższej cenie od pośrednika, czyli od "N" miał świadomość nielegalnego procederu. W trakcie współpracy pomiędzy L. K. a P. pojawił się problem z rozliczeniem sald pomiędzy nimi. W tym zakresie uzgodnili aby pokryć brak blachy, K. wystawił faktury sprzedażowe ze swoich słupów na firmę "N" , natomiast C. P. wystawił faktury na sprzedaż na rzecz firmy "L" . "L" z kolei miało wystawić faktury na "V" lub "U" E. Częścią tych uzgodnień było to, że za fakturami nie będzie szedł towar. Ponadto potwierdził, że jednocześnie były wystawione dokumenty CMR, które miały potwierdzać transport tych towarów przez firmę transportową "S" R. G. . Dalej zeznał, iż mimo, że nie było towaru to jednak różnice w cenach na fakturach były wykazywane i z tego miał swój zysk. O opisanej sytuacji przyznał, że dowiedział się od P. i zgodził się na udział swojej firmy w tych transakcjach. Jeśli chodzi o odbiorcę blachy - "M" sp. z o.o. to wyjaśnił, że nie jest pewien, czy blacha którą fakturował w ogóle istniała. W dalszej kolejności przyznał jednak, że wystawiał jedynie faktury sprzedażowe na "M" i nie widział towaru. Kwestie handlu tą blachą w imieniu "U" i "V" załatwiał R. G. , dysponujący pełnomocnictwami czeskich firm wystawionymi przez L. K. . L. K. potwierdził, że w przypadku firmy "M" obrót blachą był fikcyjny. Wyjaśnił, że w przypadku towaru, który faktycznie istniał i był na magazynie np. "M" , a którego nie udało się w danym momencie zbyć po ówczesnej cenie rynkowej, sprzedawano dokumentacyjnie za granicę do firm "V" i "U" i ostatecznie po przejściu łańcuszka firm słupów, względnie też firmy "N" , wracał on z powrotem do firmy "M" w cenie niższej niż ta, za którą został sprzedany. Wówczas mógł zostać kupiony przez "M" taniej o wartość podatku. W przypadku każdej takiej transakcji dokumenty transportowe CMR wystawiał R. G. . Również A. K. przesłuchany [...] r. przyznał, że pomimo obrotu fakturowego oni w rzeczywistości nie handlują żadną stalą. Przedstawione w decyzji organu kontroli skarbowej zestawienie faktur w zakresie sprzedaży wysokogatunkowej blachy na rzecz "L" i "M" , które następnie zostały odsprzedane do odbiorcy unijnego, tj. do firmy "U" s. r. o i "V" s. r .o., w ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie dokumentują całkowicie fikcyjny obrót towarem (blachami). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, dał również podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę "N" na rzecz firm "słupów" ( "A" , "B" , "C" ) w zakresie prowizji handlowej z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, gdyż odbiorcy towaru byli "słupami" założonymi w celu wykorzystania danych tych firm do tworzenia fikcyjnej dokumentacji mającej symulować dokonywany obrót (sprzedaż) przez firmę "N" . Organ podkreślił, że poza zakwestionowanymi fakturami w zakresie prowizji handlowej z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług przez firmę "N" na rzecz w/w podmiotów "słupów" jak również nie wyraziła woli złożenia jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. Dlatego organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż w kwestii wykonania przez nią umów pośrednictwa wystarczy jedynie ustna forma umowy. Uznał, że strona winna w sposób przekonywujący wykazać, że doszło do realizacji tej umowy, a nie tylko wskazywać, że "podniesione zagadnienia wymagają rozstrzygnięcia przez Sąd powszechny". Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu stwierdzenia, iż w opisanych przez kontrolujących transakcjach, nawet jeżeli nie było faktycznego wydania towarów między podmiotami wystawiającymi faktury, to zdecydowanie miało miejsce przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Organ stwierdził, iż zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ wyjaśnił, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, każdy wystawca, tzw. pustej faktury liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Zatem skoro C. P. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego "puste faktury" konsekwencją tego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie [...]. Odnosząc się do zarzutu, iż z tytułu nałożenia sankcji z art. 108 ustawy VAT na jedną zakwestionowaną transakcję Skarb Państwa uzyskuje łącznie 44% podatku VAT wyjaśniono, że zarzut ten jest nieprawdziwy, gdyż organ kontroli skarbowej, kwestionując w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatek należny uznał, że wynosi on "0". Następstwem powyższego było określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, w tym przypadku w wysokości 22%. Zatem organ nie zgodził się ze stroną iż duża rozbieżność wykazana przez organ kontroli skarbowej pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym świadczy o braku zrozumienia transakcji mających miejsce w firmie "N" . Organ zaakcentował, że łączna wartość zakupu i sprzedaży towaru w 2009 r. była przedmiotem analizy dokonanej przez organ kontroli skarbowej, czego wyraz dano w wydanej decyzji. Zatem kolejna analiza zestawienia sporządzonego przez stronę, które jak strona zauważyła nie zawiera wszystkich danych, a wykazuje rentowność tych transakcji, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Rozważając kwestię świadomości strony uczestnictwa w nielegalnym procederze, organ rozważył ustalony stan faktyczny, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, stwierdzając, iż C. P. przyznał, że zgodził się, aby firma "N" kupowała towar od firm kontrolowanych przez L. K. . Miał świadomość, że przedpłata w imieniu "V" i lub "U" realizowana była, przez któregoś z ustanowionych przez L. K. pełnomocników płatniczych. W zeznaniu z [...] r. jednoznacznie potwierdził, że wiedział i zdawał sobie sprawę, że opisany przez niego proceder był niezgodny z prawem. W toku postępowania kontrolnego C. P. nie przedstawił żadnego dowodu, który skutecznie podważyłby wiarygodność tych zeznań. W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach strona działając przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów prawa: 1) materialnego, tj.: a) art. 108 tej ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego artykułu na skutek błędnego przyjęcia, iż zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, b) art. 86 ust.1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez podjęcie negatywnej decyzji wobec transakcji zaewidencjonowanych w przedsiębiorstwie skarżącego, 2) procesowego, tj.: a) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, b) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, c) art. 124 O.p., poprzez nie ujawnienie skarżącemu na etapie wszczęcia postępowania kontrolnego przesłanek wyboru specyficznego trybu postępowania, ograniczającego jego prawa, d) art. 201O.p., poprzez nie ujawnienie zagadnienia wstępnego powstałego na etapie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a nadto zaniechanie zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania, podczas gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, e) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 O.p., poprzez podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkuje tym, iż dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno -skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, f) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez nie respektowanie w przedmiotowym postępowaniu generalnych zasad postępowania podatkowego, tj. nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ oraz nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, nie zawierającym wszystkich elementów wymaganych treścią art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu przywołując taką samą argumentację, co w odwołaniu pełnomocnik zaakcentował, że organ podatkowy nie zdefiniował, co konkretnie stanowiło przestępstwo podatkowe; gdzie w związku z tym przestępstwem został uszczuplony majątek Skarbu Państwa; kto w całym procederze uzyskał korzyści majątkowe (bezpośrednie), a kto uzyskał tę korzyść za sprawą art. 286 kodeksu karnego. Organ podatkowy również nie udowodnił wiedzy skarżącego, co do przestępstwa podatkowego popełnionego przez tzw. "słupy", bowiem z analizy zeznań skarżącego jak i pozostałych osób wynika, że mógł on mieć wiedzę, co najwyżej w zakresie możliwości popełnienia przestępstwa wobec mienia osób prywatnych, stanowiących przedsiębiorstwa, tzw. "słupów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważył, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia przez organ I i II instancji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT natomiast pełnomocnik strony w skardze błędnie wskazuje art.88 ust. 3 a pkt 1 lit a tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za 2009 r. i stwierdzenie organu o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują transakcji między stronami wskazanymi na fakturach, podatek należny oraz zasadność zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zatem podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy uznać za chybiony, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o wskazane przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za 2009 r. z faktur VAT wystawionych przez: "A" , "B" , "C" , "D" , "E" , "F" , "G" , "H" , "I" L. L. , "J" , "K" . Wskazując na nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, odnoszące się do faktur sprzedaży wystawionych przez C. P. , stwierdziły, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem brak jest podstaw do uznania za dostawy towarów, tj. blachy, aparatu do piaskowania dla następujących odbiorców: "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "A" , "B" , "D" . Stwierdziły naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.1 ustawy VAT z uwagi na brak podstaw do uznania za świadczenie usług pośrednictwa handlowego (prowizja handlowa) dla następujących odbiorców: "A" , "B" , "C" . Zatem ustaliły, że łączne zawyżenie podatku należnego w deklaracji od stycznia do listopada 2009 r. wyniosło [...] zł i w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT określiły stronie kwotę podatku do zapłaty od stycznia do listopada 2009 r. wynikającą z opisanych w decyzji fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych przez C. P. w badanych miesiącach. W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z zapisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu orzekającego, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd ten stwierdził, że "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw częściowo skorzystał, przeglądając akta, składając wyjaśnienia i pisma. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistych czynności rodzących u wystawców faktur obowiązek podatkowy, z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Ponadto wykazano na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że zasadniczym celem tych transakcji z firmami "słupami" było uzyskanie korzyści podatkowych. Korzyść ta polegała na tym, że firma "N" "kupując" stal od "słupów" mogła ją sprzedawać w cenach niższych niż inne podmioty funkcjonujące w branży obrotu stalą. W rozpoznawanej sprawie strona nie realizowała także dostaw łańcuchowych, gdyż zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny. Słusznie zauważył organ, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, posługując się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", nie posłużył się definicją prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w orzeczeniu w sprawie C-320/88, stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. W ocenie Sądu pojęcie "przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", oznacza praktyczną kontrolę nad rzeczą i możliwość dysponowania nią. Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Sąd podziela też stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), że: Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego, oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą np. kluczy do mieszkania. Wobec udowodnionej przez organy podatkowe pozorności zakwestionowanych transakcji, w których uczestniczyły firmy "słupy" brak jest podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zastosowania transakcji łańcuchowych. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, oznacza to, że każda transakcja jest traktowana odrębnie. Z kolei przepisy art. 22-24 ustawy VAT odnoszą się do ustalenia miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. Zatem w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie organy stwierdziły, że przepisy te w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania, albowiem strona skarżąca nie dysponowała towarem rozumianego jako władanie rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Za nietrafny należy uznać także podnoszony zarzut, iż organ nie udowodnił, iż strona skarżąca uczestnicząc w zakwestionowanym procederze nie działała w dobrej wierze, powołując się w tym zakresie na wyrok TSUE w sprawie C-439/04. Zaznaczyć przyjdzie, że w orzecznictwie TSUE zauważono, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż faktury wystawione przez "A" , "B" , "C" , "D" M. D. , "E" , "F" , "G" , "H" , "I" , "J" , "K" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń między stronami, gdyż nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistych czynności rodzących u wystawców faktur obowiązek podatkowy, z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy, zaś strona skarżąca miała świadomość tych działań. Świadczy o tym ogół obiektywnych okoliczności, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Korzyść ta polegała na tym, że firma "N" "kupując" stal od "słupów" mogła ją sprzedawać w cenach niższych niż inne podmioty funkcjonujące w branży obrotu stalą. Organy podatkowe wykazały, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze w w oparciu o dowody zebrane przez Prokuratury Okręgowe w K. i G. oraz materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej obejmujący przesłuchania świadków (kierowców, właścicieli firm transportowych, kontrahentów firmy "N" ) dowody z przeprowadzonych czynności sprawdzających, materiały zgromadzone w ramach innych postępowań kontrolnych i podatkowych mających związek ze sprawą (protokoły przesłuchań, dokumentacja źródłowa), informacje pochodzące z urzędów skarbowych oraz dostępnych baz danych, dokumentację finansową kontrahentów firmy "N" zabezpieczoną przez organy ścigania. Słusznie oceniły organy podatkowe, że firma "N" nabywała towar - stal od firm "słupów", które zostały założone za namową różnych osób i w różnych okolicznościach. Organy podatkowe przywołały i szczegółowo przeanalizowały zeznania świadków oraz wyjaśnienia C. P. złożone w trakcie postępowania karnego przed organami ścigania. Wskazały, że właściciele firm "słupów" za założenie firm i przekazanie dokumentów mieli otrzymać wynagrodzenie rzędu kilku tysięcy złotych lub inne świadczenia ("H" , "E" , "C" , "G" , "F" ) nigdy nie wykonywali w ramach założonych firm żadnych czynności poza właścicielem "F" , który w ramach założonej wcześniej firmy wykonywał w znikomym zakresie jakąś działalność, lecz nie dotyczącą obrotu stalą, nie wystawiali zakwestionowanych faktur na rzecz "N" . Faktury te wystawiał i podpisywał L. K. , co wynika z jego zeznań. Jedynie w przypadku firmy "J" faktury wystawiał P. Z. , nie będąc do tego uprawnionym. L. K. przyznał, że spotykał się z C. P. celem przekazania oryginałów faktur wystawionych przez niego dla firmy "L" . Przyznał, że dane jakie miał wypisać na fakturze otrzymywał telefonicznie od P. i na tej podstawie wystawiał też druki Wz, które pocztą e-mailową wysyłał bezpośrednio do odbiorcy, tj. do "L" . Stwierdził, że potwierdzał in blanco na pustych drukach dokumenty CMR (składając parafkę), które przekazywał mu C. P.. Wyjaśnił również, że na polecenie C. P. wystawił dla R. G. upoważnienia do reprezentowania firm "T" s.r.o. oraz "U" s.r.o. na terenie Polski. Przyznał, że podrobił podpisy prezesów spółki czeskiej i słowackiej również na polecenie P. , wypłacał z bankomatów pieniądze z rachunków firm "słupów", które przekazywał C. P. . Zauważyć należy, że również skarżący C. P. w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego (w dniach: [...] r., [...] r.) potwierdził, że współpracował z L. K. , wiedział o firmach "słupach" oraz o roli R. G. . Opisał trzy schematy funkcjonujące w obrocie stalą, w którym uczestniczyła firma "N" oraz potwierdził, że wiedział i zdawał sobie sprawę, że opisany przez niego proceder był niezgodny z prawem. Z zeznań właściciela firmy transportowej R. G. , wynika także, że skarżący wiedział o tym, że dokumenty CMR zostały podmieniane na Wz, wystawiane rzekomo przez "N" na rzecz odbiorców firmy "N" . Sąd podziela też stanowisko organu, że sporne faktury wystawione przez firmę "I" L. L. , "Z", "J" w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały w ogóle dokonane przez wystawcę faktur, czego świadomość miała strona skarżąca, albowiem wynika to z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. L. L. przyznał, że faktury wystawione przez firmę "I" na rzecz "N" wypisywał mężczyzna o imieniu R. lecz nazwiska nie pamiętał; nie pamiętał też firm, z którymi handlował. R. G. potwierdził, że co kilka tygodni pojawiała się nowa firma - odbiorca widniejący na dokumentach CMR powrotnych, do której towar trafiał na papierze, bowiem faktycznie trafiał do "M" sp. z o.o. bądź do magazynu "L" . Przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiał zgromadzony w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy "Z" , w tym przesłuchania kierowców firmy "S" tj. E. D i R. M., potwierdził, że stal ładowaną w "Z" , bądź w "A1"lub w "B1"wozili do O. w C. , skąd po wymianie dokumentów CMR z polskich na czeskie, wieźli ten towar z powrotem do Polski do "L" i "M" . C. P. opisał też fikcyjny przebieg transakcji z firmą "I" oraz z "K", która to firma nie tylko świadczyła usługi transportowe na rzecz "N" ale również wystawiła fakturę na rzecz "N" w grudniu 2009 r. w zakresie sprzedaży blach, wyjaśniając, że R. G. obsługując firmy czeskie i polskie w tym "Y" , "I" i "K" załatwił mu dostawy blach poprzez te firmy. Szczegółowo opisał łańcuszek dostaw, przyznał, że towar z firmy "Y" trafiał na skład do firmy "K", a stamtąd był odbierany przez R. G. i zawożony do firm "M" oraz "L" . Przyznał, że przekazał G. puste Wz, na których widniała pieczątka jego firmy - "N" i adres odbiorcy, natomiast kierowca z firmy G. wpisywał następnie gatunek danego wyrobu i wagę i ten dokument przedkładał odbiorcy. Dokument ten po potwierdzeniu na magazynie w firmie "M" oraz "L" , w formie kopii dostarczał mu R. G. . Wyjaśnił, że od T. M. a kupił ok. 200 ton blachy cienkiej, którą M. fakturował na firmę "N" , a odbierał ją R. G. z hurtowni w S. i dostarczał ją do "M" . Zatem firma "K" została wykorzystana w łańcuszku dostaw, a C. P. miał tego całkowitą świadomość. Słusznie też organy uznały, że firma "J" , która w grudniu 2009 r. wystawiła na rzecz firmy "N" fakturę w zakresie usługi składowania za okres 15 miesięcy, jest "słupem", gdyż jej zadaniem było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru, który pochodził z fikcyjnych bądź rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych i był wprowadzany ponownie do obrotu na terenie kraju przez firmę "N" . Wynika to z zeznań K. O., który wyjaśnił, że P. Z. zarządzał w biurze wszystkimi firmami, w tym "D1", "O" oraz "J" , miał dostęp do konta bankowego "J" U, kontrolował wszystkie transakcje. Firma "J" wg K. O. ego pośredniczyła w handlu węglem, a B. Z. zaproponował mu, żeby wykorzystał tę firmę do wypłaty pieniędzy. Zasadnie organy ustaliły, że towar będący przedmiotem obrotu w 2009 r. w firmie "N" (poza faktycznie fikcyjnym obrotem wysokogatunkowymi blachami) nie był nigdzie składowany, tylko każdorazowo transportowany bezpośrednio do takich firm jak "W" sp. z o.o., czy "Z" z O. do odbiorców firmy "N" (po zaliczeniu trasy Polska - Czechy - Polska). Jak wynika z dokumentacji firmy "N" zarówno na dzień 1 stycznia 2009 r. jak i w trakcie 2009 r. firma nie dysponowała żadnym zapasem towaru. Słusznie też organy wskazały, że C. P., wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W kwestii zastosowania art. 108 ustawy VAT, wielokrotnie wypowiadał się NSA. Zauważyć przyjdzie, że przepis ten przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.z 2006 r. nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). To stanowisko Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie ustaliły, prawidłową podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie, iż podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. P. dot. sprzedaży blach, agregatu do piaskowania na rzecz "L" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o. oraz firm "słupów" ("A" , "B" , "E" ) wynosi "0". W tej sytuacji wobec wystawienia faktur, które nie dokumentują żadnej czynności koniecznym stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organów w sprawie zakwestionowanej sprzedaży na rzecz firm: "L" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o. w zakresie wysokogatunkowej blachy oraz uznaje, że organ kontroli skarbowej dokonał właściwej analizy ilościowej znajdującej odzwierciedlenie w tabeli stanowiącej załącznik nr 5 do protokołu kontroli i prawidłowo stwierdził, że towar pochodził od firm "słupów" ("E" , "D" , "C" , "H" , "G" ) a następnie został odsprzedany do odbiorcy unijnego, tj.do firmy "U" s. r. o i "T" s. r .o. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dał również podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę "N" na rzecz firm "słupów" ("A" , "B" , "E" ) w zakresie sprzedaży blach oraz agregatu do piaskowania (dot. "E" ). Dokonana analiza ilościowa i asortymentowa towarów nabywanych, a następnie odsprzedawanych przez firmę "N" w latach 2008-2009 ujawniła fikcyjne transakcje sprzedaży, które szczegółowo wymieniono w decyzji organu kontroli skarbowej. Sąd podziela również stanowisko organów co do zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę "N" na rzecz firm "słupów" ("A" , "B" , "C" ) w zakresie prowizji handlowej z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. W świetle powyższego nie mogą odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty skarżącego, albowiem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT dotyczy również podatku nienależnie wykazanego na fakturze i odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, czy faktu wykonania określonej w tej fakturze czynności. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe potwierdziło że C. P. od miesiąca lutego do listopada 2009 r. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego "puste faktury". Poza sporem jest także, że w spornych fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanego zdarzenia gospodarczego, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie [...] m. Odnosząc się do zarzutu, iż z tytułu nałożenia sankcji z art. 108 ustawy VAT na jedną zakwestionowaną transakcję Skarb Państwa uzyskuje łącznie 44% podatku VAT, słusznie wskazał organ, że zarzut ten jest nieprawdziwy, gdyż kwestionując w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatek należny uznano, że wynosi on "0". Następstwem powyższego było określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, w tym przypadku w wysokości 22%. Słusznie też wskazał, organ, że zakwestionowany podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupu jest wyższy od zakwestionowanego w 2009 r. podatku należnego związanego z fikcyjną sprzedażą. Powyższe uwarunkowane jest tym, że zakwestionowano sprzedaż jedynie wysokogatunkowej blachy na rzecz "M" sp. z o.o. oraz "L" sp. z o.o., jak również sprzedaż blachy oraz usług pośrednictwa handlowego na rzecz firm "słupów". Zatem, zasadne jest stanowisko organu, że nie sposób zgodzić się ze stroną, iż duża rozbieżność wykazana przez organ kontroli skarbowej pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym świadczy o braku zrozumienia transakcji mających miejsce w firmie "N" . Organ prawidłowo przeanalizował obszerny materiał dowodowy w zakresie łącznej wartości zakupu i sprzedaży towaru w 2009 r. oraz słusznie stwierdził, że ponowna analiza zestawienia sporządzonego przez stronę, które jak strona zauważyła nie zawiera wszystkich danych, a wykazuje rentowność tych transakcji, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomiędzy stronami tam wskazanymi. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze. Niezasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 199 w zw. z art. 196 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wykorzystanie protokołów z przesłuchania skarżącego przed innym organem w ramach innego toczącego się postępowania, tj. protokołów z przesłuchań C. P.oraz protokołów z konfrontacji L. K. z C. P. oraz R. G. z C. P. , co spowodowało niezgodne z prawem obejście regulacji dotyczącej bezpośredniości przeprowadzonych dowodów, a także zapewnienia czynnego udziału strony w tych czynnościach. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Również, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organów podatkowy ma obowiązek poddania tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., co w rozpoznawanej sprawie uczynił. Nie doszło też do naruszenia art. 199 w zw. z art. 196 § 2 i § 3 O.p., ani też do naruszenia Konstytucji, gdyż organ kontroli skarbowej poinformował C. P. , co potwierdził on własnoręcznym podpisem, o przysługującym mu prawie do odmowy zeznań oraz odpowiedzi w zakresie określonym w art. 196 § 1 i § 2 w zw. z art. 199 O.p. oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto C. P. złożył oświadczenie, że nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, zatem skorzystał z uprawnień wynikających z powyższych przepisów. Oświadczenie takie nie stoi jednak na przeszkodzie do wykorzystania w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zeznań złożonych przez stronę w postępowaniach karnych. Organ nie naruszył też art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niedokonanie zawieszenia postępowania, albowiem w sprawie nie istnieje zagadnienie wstępne, wskazujące na konieczność zawieszenia postępowania. Słusznie zauważył organ, że fakt, iż stronie skarżącej postawiono zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw w 2009 r., nie skutkuje wystąpieniem przesłanek wskazujących na zależność tego rodzaju, że ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur oraz ustalenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur musi być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej, co do faktu popełnienia przestępstwa lub osoby sprawcy. Nie zasadne okazały się też zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. , w zw. z art. 282 c § 1 i § 3 O.p., gdyż nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli przy jednoczesnym braku umożliwienia stronie zweryfikowania zastosowania w przedmiotowej sprawie wyjątków od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W oparciu o ust. 3 tego artykułu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282 c) O.p. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy do zakresu kontroli należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 a tej ustawy do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282 b i art. 282 c) O.p. W art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wskazano, iż nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie sposób zarzucić organom naruszenie tych przepisów, skoro składową częścią postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. był dokument zatytułowany: Adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, który uzasadnił podjęte postępowanie jako wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Strona mogła zweryfikować zastosowany wyjątek z art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., bowiem w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. w którym organ ten wnioskował o przeprowadzenie kontroli skarbowej w firmie "N" . Postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej wraz z dokumentem zatytułowanym: Adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostały prawidłowo doręczone M. P. (dorosłemu domownikowi) - w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 149 O.p. - w dniu 11 marca 2010 r. Z kolei upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało osobiście odebrane przez C. P. w dniu 1 czerwca 2010 r. i potwierdzone złożonym przez niego podpisem. (t. I akt administracyjnych, k. 45). Bezpodstawne okazały się również zarzuty dotyczące terminu zakończenia kontroli. Słusznie wskazał organ, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., w myśl którego ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie mają również zastosowania powołane przez stronę w odwołaniu przepisy art. 83 ust. 3, ust. 3a, ust. 3b, ust. 3c tej ustawy. Zatem, nie ma podstaw do kwestionowania: braku pisemnego uzasadnienia cyklicznego przedłużania czasu trwania kontroli, braków w książce kontroli. Ze zgromadzonych akt wynika, że zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i kontroli podatkowej stosownie do art. 140 § 1 O.p., strona na bieżąco, w formie pisemnej, była informowana o kolejnych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz o przyczynach zwłoki. Reasumując powyższe spostrzeżenia wskazać przyjdzie, że nie doszło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.