III SA/Gl 907/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako ustawa O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]określającą M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - luty 2006 r. w kwocie [...]zł, - kwiecień 2006 r. w kwocie [...]zł, - maj 2006 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł, - lipiec 2006 r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł, - wrzesień 2006 r. w kwocie [...]zł, - październik 2006 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: M.S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w C., w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazał wysokość zobowiązania podatkowego w następujących okresach rozliczeniowych: - luty 2006 r. - w kwocie [...]zł, - kwiecień 2006 r.- w kwocie [...]zł, - maj 2006 r. - w kwocie [...] zł, - czerwiec 2006 r. - w kwocie [...]zł, - lipiec 2006 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - sierpień 2006 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - wrzesień 2006 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - październik 2006 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie M.S. stwierdzono, że w złożonych deklaracjach zaniżył on podstawę opodatkowania w podatku VAT poprzez niewykazanie obrotu od wykonywanych usług remontowo-wykończeniowych, na które nie wystawiono faktur. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zgromadził dowody w postaci: protokołu z badania ksiąg, przesłuchań [...] świadków - osób na rzecz których wykonano prace remontowe oraz pracowników firmy "A" wykonujących te prace, oświadczeń osób zlecających skarżącemu wykonanie usług, innych dokumentów przedłożonych przez zeznających w sprawie świadków - w tym okazanych przez W.P. kosztorysów i cenników robót, kalendarza z zapisanymi pracami firmy "A", notatki pracownika A.C. dotyczącej pisemnego rozliczenia czasu pracy wykonanej w poszczególnych dniach, kserokopii umów o pracę zawartych przez M.S., protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (tj. Wspólnoty Mieszkaniowej w W.), sporządzonego i nadesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wraz z załącznikami (tj. kserokopiami wystawionych przez firmę "A" M.S. faktur, kserokopią zawartej umowy oraz kserokopią kosztorysu), informacji z Urzędu Miasta C. o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez W.P., informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. o datach przebywania M.S. na zwolnieniu lekarskim. Analiza powyższych dowodów wskazywała na nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, związaną z zaniżeniem obrotu i podatku należnego od niezaewidencjonowanych usług. Ustalono, że dotyczyło to prac wykonanych: 1. w lutym 2006 r. w domu położonym w R., należącym do J. i A.S., w którym mieści się także siedziba firmy "B" i w domu w C., należącym do zgromadzenia [...], 2. w kwietniu 2006 r. w mieszkaniu położonym w C., należącym do W.Z., 3. w maju 2006 r. w mieszkaniu położonym w C., należącym do S. i Z.K. i w domu w R., należącym do M.K. oraz w prowadzonym przez niego sklepie w R., 4. w czerwcu 2006 r. w mieszkaniu znajdującym się w kamienicy położonej w C., której właścicielką jest W.W., 5. w lipcu 2006 r. w domu położonym w C., którego współwłaścicielami są B. i G.W., 6. w sierpniu 2006 r. w domu położonym w C., należącym do A.S. oraz w jego domu w [...] oraz w mieszkaniu położonym w C., należącym do P.K., w domu położonym w C., należącym do J.L. oraz w mieszkaniu położonym w C., należącym do córki J.L.- M., 7. we wrześniu 2006 r. w mieszkaniu położonym w C., należącym do P.L. i w mieszkaniu położonym w C., należącym do J.J.. W przypadku rozliczenia za październik 2006 r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości związanych z zaniżeniem podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży usług, natomiast konieczność zmiany rozliczenia podatku za ten miesiąc podyktowana była zmianą wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Poczynione ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...]r., nr [...] do [...], którymi określono M.S. należności podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych. W wyniku rozpatrzenia złożonych przez M.S. odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami Nr [...] z dnia [...]r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazanymi decyzjami kasacyjnymi organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podnoszonych przez stronę zarzutów oddania części zleceń W.P.oraz w zakresie rozważenia wniosku strony o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a jego pracownikami, a w szczególności pomiędzy skarżącym a W.P., która według zeznających w sprawie świadków była osobą nadzorującą wykonanie prac, zajmującą się rozliczaniem czasu pracy pracowników, rozliczaniem wykonanych usług oraz wypisywaniem różnych dokumentów. Organ uznał, że te informacje miały istotne znaczenie dla właściwego określenia osoby podatnika i przyporządkowania obrotu ze świadczonych usług. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował czynności które zmierzały do oceny wiarygodności składanych przez stronę zeznań. Pozyskano dodatkowe dowody z przesłuchań świadków, tj. B.P. oraz N.P. (powołanych przez stronę jako osoby mogące udowodnić, że W.P. prowadziła działalność gospodarczą i to jej firma wykonywała prace budowlane, a nie skarżący) oraz z przesłuchania M.S., a także z przeprowadzonej konfrontacji pomiędzy nim a W.P.. Dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w żaden sposób nie potwierdził on przedstawianej przez stronę argumentacji o niewykonywaniu spornych w sprawie usług remontowo- wykończeniowych, a zeznania złożone przez stronę w tym zakresie były niespójne, a także nie poparte żadnym konkretnym dowodem. Organ podkreślił, że przedstawionym argumentom strony o niewykonywaniu przez jego firmę usług remontowych w miejscach wymienionych w decyzji oraz o niezatrudnianiu przez niego osób, które wykonywały te usługi jako pracownicy firmy "A", a także o wykonaniu tych usług przez firmę W.P., przeczyły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków tj. pracowników skarżącego, W.P., B.P., N.P., a także osób które zlecały wykonanie przedmiotowych usług. Organ zwrócił uwagę, że chociaż w niektórych przypadkach zeznający w sprawie zleceniodawcy usług remontowych nie wskazywali bezpośrednio M.S., jako wykonawcę wymienionych usług, to jednak w każdym takim przypadku, osoby te nie pamiętały kto był wykonawcą tych usług, bądź też nie miały pewności, czy prace były wykonywane przez skarżącego, przy czym wyjaśniały, że znały dobrze M.S., gdyż wykonywał dla nich "jakieś" prace remontowe. Ponadto z zeznań tych świadków wynikało, że M.S. przyjeżdżał podczas wykonywania spornych w sprawie usług z różnych powodów: aby doradzać, wykonać cięższe prace, czy też np. z powodu przeciętego kabla. Przytaczając i porównując konkretne okoliczności wynikające z zeznań świadków i samej strony, a także z przeprowadzonej w sprawie konfrontacji, oraz z innych dowodów w postaci dokumentów dotyczących rozliczenia godzin pracy pracowników, czy też z oświadczeń złożonych przez zleceniodawców, organ kontroli skarbowej dokonał oceny wiarygodności przedstawianej przez stronę argumentacji - o bezinteresownym przyjeżdżaniu do miejsc świadczonych usług i doradzaniu w sprawach wykonania usług, czy też o przypadkowym podwożeniu pracowników W.P. do zleceniodawców usług, albo o pomaganiu jej w świadczeniu przez nią spornych w sprawie usług stwierdzając, iż analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego zaprzeczającego wykonaniu przez niego wymienionych w decyzji usług. W ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż M.S. pomimo wykonania wymienionych usług remontowych nie ujął ich w żadnej ewidencji oraz nie zadeklarował i nie wpłacił podatku należnego od świadczonych usług, czym naruszył przepisy art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że ustalenia w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych, uzasadniały oszacowanie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 O.p. Ze względu na szeroki zakres i specyfikę prac wykonywanych przez firmę "A" w kontrolowanym okresie oraz w związku z tym, że ustalono wartości cen, jakie M.S. stosował względem innych usługobiorców przy wykonywaniu tego rodzaju prac remontowych, organ kontroli skarbowej nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., lecz oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania przyjął kwoty wskazane przez świadków (nabywców usług), jeżeli świadkowie jednoznacznie określili, jakie kwoty przekazali za wykonane usługi i kwoty te nie odbiegały od cen stosowanych przez skarżącego w innych okresach rozliczeniowych (w tym przypadku podstawę opodatkowania określono przy częściowym wykorzystaniu metody wewnętrznej - polegającej na porównaniu i przyjęciu wysokości obrotów u podatnika za okresy, w których znana jest wysokość obrotu). W pozostałych przypadkach, wartość wykonanych świadczeń określono na podstawie cen, jakie M.S. stosował przy tego typu usługach. W konsekwencji ustalono, że w kontrolowanych miesiącach skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży usług: - za luty 2006 r. - wartość brutto: [...] zł.; podatek należny liczony metodą "w stu" wg. stawki 7% - [...]zł, - za kwiecień 2006 r. - wartość brutto: [...]zł.; podatek należny liczony metodą "w stu" wg. stawki 1% -[...]zł, - za maj 2006 r. - wartość brutto[...]zł.; podatek liczony metodą "w stu" wg. stawki 7% i 22% - [...]zł, - za czerwiec 2006 r. - wartość brutto: [...]zł.; podatek należny liczony metodą "w stu" wg. stawki 7% - [...]zł, - za lipiec 2006 r. - wartość brutto: [...]zł.; podatek należny liczony metodą "w stu" wg. stawki 7% - [...]zł, - za sierpień 2006 r. - wartość brutto: [...]zł.; podatek należny liczony metodą " stu" wg. stawki 7% - [...] zł, - za wrzesień 2006 r. - wartość brutto: [...]zł.; podatek należny liczony metodą "w stu" wg. stawki 7% - [...]zł. Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r., określił M.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj - październik 2006 r. Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o: - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zalecenie organowi pierwszej instancji przesłuchania świadków, tj. Z.K. i jej siostry o nazwisku P., zamieszkałych w drugiej części budynku, zamieszkałego przez W.P. w C. na okoliczność, że remont mieszkania W.P. wykonany w roku 2005 nie był wykonany przez M.S., - zalecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia ponownego przesłuchania konfrontacyjnego pomiędzy W.P. i M.S. na okoliczność, że skarżący nie wykonał remontu mieszkania W.P., i że w związku z tym nie musiała odpracowywać u M.S. kosztów tego remontu, - zalecenie organowi pierwszej instancji skierowania na podstawie art. 199 a § 3 O.p. wniosku do Sądu Rejonowego w C. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które ma istotne znaczenie dla skarżącego, - o ustalenie źródeł dochodu za rok 2006 W.P., która w tym roku usamodzielniła się od M.S. i sama podejmowała roboty remontowe pomimo, że nie zarejestrowała tej działalności w Urzędzie Miasta C.. W uzasadnieniu odwołania strona odniosła się do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Zdaniem strony istotnymi dla sprawy były zeznania W.P. oraz przedłożony do postępowania kontrolnego kalendarz, który jak wyjaśniała był dokładnie przepisany z kalendarza skarżącego. Odnośnie zapisanych w kalendarzu danych dotyczących przebywania M.S. na zwolnieniu lekarskim, wizyt u lekarza i nazwisk lekarza, który wypisywał zwolnienia, skarżący zasugerował, że skoro W.P. miała klucze do biura jego firmy to miała też dostęp do znajdującej się tam szafy, gdzie skarżący posiadał dokumenty, takie jak książeczka ubezpieczeniowa ZUS, stąd też mogła wpisać takie dane do swojego kalendarza. W ocenie skarżącego przedstawione okoliczności potwierdzają to, że W.P. wykonywała do samodzielną działalność i postanowiła stworzyć wiarygodny dokument w formie kalendarza, do którego wpisała wszystkie roboty wykonane przez M.S. oraz te które wykonywała sama. W kolejnych zarzutach skarżący podnosił, że pomimo wystąpienia uzasadnionej obawy, że w stosunku do niego doszło do zmowy między poszczególnymi świadkami i W.P., organ podatkowy nie dostrzegł tego zagrożenia i postanowieniem z dnia [...]r. nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dalszych przesłuchań konfrontacyjnych, a postanowieniem z dnia [...] r. odmówił skierowania sprawy do Sądu Rejonowego w C. o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa między W.P. a nim. Takie postępowanie organu świadczyło w ocenie skarżącego, o jego arbitralnym działaniu. Dowodząc swej argumentacji strona uznała, że wprawdzie przepis art. 199 § 1 O.p. obliguje organy podatkowe do samodzielnego ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej, gdyż tylko w ten sposób można stworzyć materiał dowodowy w danej sprawie, mogący być podstawą wydania decyzji, lecz bywają takie sprawy, w których dla ich dobra organ powinien skorzystać ze ścieżki określonej przepisem art. 199 a § 3 O.p. Z uwagi na zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe, Dyrektor Izby Skarbowej w K., przed wydaniem zaskarżonej decyzji, rozpatrzył zasadność zgłaszanych żądań Strony i postanowieniem nr [...] z [...] r. odmówił: - przesłuchania Z.K. i jej siostry o nazwisku P. oraz przeprowadzenia ponownego przesłuchania konfrontacyjnego pomiędzy W.P. i skarżącym na okoliczność ustalenia, kto wykonał remont u W.P. w 2005 r. i czy odpracowywała ona ten remont - z uwagi na niespełnienie przesłanki istotności, od której uzależniona była skuteczność żądania, - wystąpienia do Sądu Rejonowego w C. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - z uwagi na niewystąpienie w sprawie przesłanek określonych przepisem art. 199 a § 3 O.p., - ustalenia źródeł dochodu za rok 2006 W.P. - z uwagi na niemożność ujawnienia danych, chronionych tajemnicą skarbową, gromadzonych w aktach podatkowych konkretnego podatnika, w postępowaniu dotyczącym innego podatnika, a także z uwagi na brak istotności tego dowodu dla oceny sprawy. W dniu [...] r. organ odwoławczy otrzymał pismo skarżącego z dnia [...] r. zawierające zarzuty wobec prowadzonego postępowania i zgromadzonych w jego toku dowodów. W złożonym piśmie skarżący podtrzymał dotychczas przedstawianą argumentację o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podniósł też, że w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie zinterpretował przepis art. 180 § 1 O.p., ponieważ nie zauważył, że przepis ten używa słowa "należy", a nie słowa "może", co z kolei oznacza obowiązek dopuszczenia dowodu zgłoszonego przez profesjonalnego pełnomocnika. Dalej uznał, że z tych względów organ odwoławczy niewłaściwie zastosował w sprawie przepis art. 188 O.p., który również używa słowa "należy", a więc ustanawia powinność organu do dopuszczenia dowodu. W ocenie pełnomocnika skarżącego powołane kwestie użytych w przepisie słów, dotyczą również art. 199 a § 3 O.p., obligującego organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W przepisie tym ustawodawca posługuje się słowami "występuje do sądu", a nie "może wystąpić". W konsekwencji skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, określonej przepisem art. 121 § 1 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W kolejnym, złożonym do organu odwoławczego, piśmie z dnia [...]r. skarżący ponowił wniosek o przesłuchanie W.P. w sprawie uzyskiwanych przez nią dochodów za lata 2005-2006, bowiem w jego ocenie, W.P. w tym okresie prowadziła własną firmę budowlaną którą miała zarejestrowaną, o czym zapewniała skarżącego wielokrotnie. Stwierdził on, że firma W.P. zajmowała się pracami remontowymi między innymi na rzecz Z.K. oraz jej siostry o nazwisku P. i nie tylko. Po wszechstronnej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) wydał decyzję nr [...]z [...]r. którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, iż M.S., prowadzący firmę "A" świadczył w 2006 r. usługi budowlano-remontowe, jednakże zaniżył podstawę opodatkowania w podatku VAT poprzez niewykazanie obrotu od wykonanych prac remontowo-wykończeniowych, na które nie wystawił faktur. Wykonanie spornych w sprawie prac remontowych potwierdzały między innymi zeznania osób, które oświadczyły do protokołów przesłuchań, że były pracownikami M.S. oraz szczegółowo opisywały miejsca i daty prac wykonanych przez firmę "A" M.S., a także rodzaj i zakres tych prac. Jedną z przesłuchanych w sprawie osób była W.P., zajmująca się jak wynikało ze złożonych przez nią zeznań, rekrutowaniem pracowników, załatwianiem spraw związanych z zatrudnieniem, rozliczaniem wykonanych prac, wypłacaniem zaliczek pracownikom, wypisywaniem niektórych dokumentów, wypłacaniem pracownikom przygotowanych wynagrodzeń, a także przepisywaniem z brudnopisów wykonanych przez właściciela kosztorysów. Organ zauważył, iż wyjaśnienia skarżącego, składane w odniesieniu do poszczególnych okoliczności wynikających z poczynionych ustaleń, bardzo często opierały się na dowodzonym przez niego prawdopodobieństwie wystąpienia zmowy, koligacji rodzinnych bądź koleżeńskich, a także na uzgodnieniu zeznań. Wersja wydarzeń przedstawiona przez skarżącego nie została jednak w żaden sposób uprawdopodobniona, a poczynione w sprawie ustalenia we wzajemnej ich łączności dawały obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego podnoszone w odwołaniu argumenty o zgłoszeniu zastrzeżeń do ustaleń kontroli w piśmie, w których skarżacy zaprzeczył wykonaniu spornych w sprawie usług przez swoją firmę, nie podważyły słuszności wyciągniętych w sprawie wniosków co do podmiotu faktycznie wykonującego zlecenie. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów świadczących o niewykonaniu usług, lecz podobnie jak w toku całego postępowania uzasadniał swoją niezwykłą dbałość o wykonanie usług świadczonych rzekomo przez firmę W.P.. W szczególności wyjaśnił, iż był kilkakrotnie u klientów W.P. podczas tynkowania, aby zobaczyć jak szybko praca zostanie zakończona, gdyż chciał odzyskać pożyczone rusztowanie. Dodał też, że właściciel domu miał do niego pretensje, że zostało zniszczone dużo materiału, ale z uwagi na chęć zapobieżenia kompromitacji W.P. i jej firmy, nawet załatwił następny materiał dla jej klientów. Za chybiony ponadto uznano, podnoszony argument o istnieniu zmowy świadków, tj. W.P. z grupą byłych pracowników M.S., po to by w postępowaniu wykazać, że wszystkie roboty wpisane do kalendarza przez W.P., były wykonane przez skarżącego, a nie przez nią. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, organ odwoławczy zauważył, iż twierdzenie skarżącego, że jego pracownicy mogliby być zainteresowani ukryciem pracodawcy, na rzecz którego wykonywali prace w ramach zatrudnienia i otrzymywali wynagrodzenie, bądź też, wobec którego mieli roszczenia co do wypłaty wynagrodzenia nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia. Innymi słowy sprzecznym z zasadami logiki było twierdzenie, że pracownicy mogliby być zainteresowani wykazaniem, że faktycznym pracodawcą był kto inny, niż ten, kto wypłacał wynagrodzenie lub był do tego zobowiązany. Pracownicy wykonujący prace na rzecz konkretnego pracodawcy zainteresowani są uzyskaniem od niego wynagrodzenia. Nie są natomiast zainteresowani wykazaniem, że prace, które wykonywali na rzecz faktycznego pracodawcy były wykonywane na rzecz innej osoby, celem chronienia faktycznego pracodawcy od ewentualnej odpowiedzialności za świadczone usługi. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków Z.K. i jej siostry o nazwisku P., na okoliczność ustalenia, że remont mieszkania W.P. wykonany w roku 2005 nie był wykonany przez M.S., nie spełniało przesłanki istotności, od której uzależniona winna być skuteczność prawna żądania o przeprowadzenie dowodu. Wyjaśnił również, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie nie było ustalenie, czy remont mieszkania W.P. wykonywał w 2005 r. M.S. i czy w związku z tym W.P. zobowiązana była do odpracowania kosztów remontu, lecz kwestia rzeczywistego wykonania przez skarżącego w 2006 r. spornych w sprawie usług remontowych. Z przedstawionych powyżej względów za równie bezpodstawny organ odwoławczy uznał wniosek o przeprowadzenie ponownego przesłuchania konfrontacyjnego pomiędzy W.P. i M.S. celem ustalenia, kto wykonał remont jej mieszkania w 2005 r. i czy odpracowywała ten remont. Odnośnie zaś zgłoszonego przez skarżącego żądania o skierowanie na podstawie art. 199 a § 3 O.p., wniosku do Sądu Rejonowego w C. wyjaśniono, iż żądanie to, podobnie jak i wcześniejsze wnioski dowodowe skarżącego, zostało rozpatrzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, co znalazło wyraz w wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniu w którym organ kontroli skarbowej wyjaśnił, iż dokonał oceny sprawy pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanek określonych przepisem art. 199 a § 3 O.p. lecz przeprowadzone w sprawie dowody w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień strony, pozwalały na ustalenie stanu faktycznego na podstawie samoistnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślono, iż zgromadzony materiał dowodowy był wyczerpujący do uznania, iż to skarżący świadczył sporne w sprawie usługi remontowe. Nadto w odniesieniu do dokonanych ustaleń nie stwierdzono wystąpienia wątpliwości co do wniosków płynących z materiału dowodowego, a wymowa wszystkich dowodów, poza wyjaśnieniami skarżącego, była jednoznaczna. Dokonaną w powyższym zakresie ocenę podzielił organ odwoławczy, bowiem analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywała, iż zastosowanie w sprawie przepisu art. 199 a § 3 O.p., nie znajdowało uzasadnienia. Podkreślono, iż zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wyjaśniono, iż użyte w tym przepisie pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania strony, że wątpliwości istnieją. W rozpatrywanej sprawie ocena przeprowadzonych dowodów, wbrew stawianym sugestiom, nie wykazała wystąpienia wątpliwości co do zasadniczej w sprawie kwestii rzeczywistego wykonania usług remontowych przez skarżącego. W toku zleconego decyzjami kasacyjnymi postępowania dowodowego, organ kontroli skarbowej poczynił dodatkowe ustalenia, których analiza w odniesieniu do całości zgromadzonego materiału dowodowego, pozwoliła na podważenie wiarygodności składanych przez skarżącego wyjaśnień. Porównanie konkretnych okoliczności wynikających z zeznań świadków i samej strony, a także z przeprowadzonej w sprawie konfrontacji, oraz odniesienie ich do okoliczności wyłaniających się z dokumentów dotyczących rozliczenia godzin pracy pracowników, czy też z oświadczeń złożonych przez zleceniodawców, jak również z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdziło słuszności twierdzeń skarżącego o niewykonywaniu spornych w sprawie usług remontowych. W sprawie nie wystąpiły zatem wątpliwości, o jakich mowa w art. 199 a § 3 O.p., bowiem wymowa wszystkich dowodów, poza wyjaśnieniami samej Strony, była jednoznaczna. Powyższe przemawiało za stwierdzeniem, iż spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych - zrealizowania zleceń wykonania prac remontowych. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż był on wystarczający dla dokonania oceny okoliczności będących przedmiotem sporu, a wzajemne stosunki pomiędzy W.P. i M.S. oraz pomiędzy skarżącym a pracownikami, wykonującymi poszczególne zlecenia - w zakresie w jakim miały one znaczenie dla ustalenia osoby świadczącej usługi wynikały z przeprowadzonych w sprawie dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, iż bezpodstawnym był także kolejny zgłoszony przez skarżacego wniosek o ustalenie źródeł dochodu za rok 2006 W.P.. Wyjaśnił, że wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony choćby z tego względu, że sprzeciwiały się temu przepisy prawa dotyczące ochrony tajemnicy skarbowej. Takie dane jak dochody podatnika są gromadzone w aktach podatkowych konkretnego podatnika i jako takie chronione są tajemnicą skarbową. Oznacza to, że nie podlegają one udostępnieniu osobom postronnym. Stąd też, wniosek skarżącego o ustalenie źródeł dochodu za rok 2006 W.P. i tym samym o ujawnienie tych źródeł w postępowaniu dotyczącym skarżącego, jako sprzeczny z prawem nie zasługiwał na uwzględnienie na podstawie art. 180 § 1 O.p. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że powołane przez skarżącego okoliczności uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu nie wykazały aby miał on znaczenie dla oceny istoty sprawy. Zdaniem strony ustalenie źródeł dochodu W.P. mogłoby wykazać okoliczność jej usamodzielnienia się i uniezależnienia od skarżącego. Ta jednak okoliczność sama w sobie nie miała znaczenia dla oceny rzeczywistego wykonania konkretnie wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji prac remontowych, co do których, powiązanie szczegółowych okoliczności, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazywało jednoznacznie, że prace te wykonał skarżący, a nie W.P.. Dokonując oceny zasadności zgłoszonych żądań, organ odwoławczy zauważył, iż kwestia prowadzenia przez W.P. działalności gospodarczej została wystarczająco wyjaśniona innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Przede wszystkim z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, iż organ kontroli skarbowej wystąpił w tej sprawie do Urzędu Miasta C. z zapytaniem odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej przez W.P.. Z otrzymanego z Urzędu Miasta C. pisma jednoznacznie wynikało, iż W.P. nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Prezydenta Miasta C. Także w ewidencji księgowej firmy "A" nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów, świadczących o współpracy firmy M.S. z firmą W.P. pomimo, iż skarżący wskazywał na wielokrotną współpracę z jej firmą. Zaznaczono przy tym, iż dowodzona przez skarżącego współpraca z firmą W.P. miała charakter wyłącznie jednostronny, tzn. polegała na tym, że M.S. doradzał jej jak ma wykonać usługę, doradzał zleceniodawcom, podwoził ją do miejsc świadczenia usług, czy też przywoził materiały, przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało w żaden sposób, jakie korzyści w ramach wzajemnej współpracy otrzymywała jego firma. Oceniono, iż sugestie skarżącego, co do świadczonej przez niego pomocy i doradztwa firmie W.P., nie były wiarygodne, bowiem ewidentnie, wykonywane przez niego, w ramach tej pomocy, czynności świadczyły o pilnowaniu spraw własnej firmy i doglądaniu własnych pracowników, a nie o istnieniu współpracy pomiędzy dwiema firmami i świadczeniu przez skarżącego bezinteresownej pomocy firmie W.P.. Organ odwoławczy dalej dodał, iż argumentom skarżącego o rzekomym prowadzeniu przez W.P. firmy i zatrudnianiu pracowników, wykonujących sporne w sprawie usługi remontowo - wykończeniowe, przeczyły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, w tym pracowników M.S., jak i przesłuchania N. i B.P.. Przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie twierdzili, że W.P. była osobą pracującą dla skarżącego, i jak miało to miejsce w przypadku pracowników firmy "A" mieli z nią kontakt jedynie jako z osobą występującą w imieniu firmy skarżącego. Także początkowe zeznania M.S. potwierdzały słuszność wnioskowania, że była ona pracownikiem firmy "A", a nie osobą współpracującą z firmą "A" na zasadach podwykonawstwa. Zauważyć należy, iż M.S. sam stwierdził, że od końca 2005 r. do mniej więcej początku 2007 r. przychodziła do firmy "A" W.P., która chciała tam pracować. Dodał również, że będąc w jego firmie, W.P. pomagała w wypisywaniu niektórych dokumentów, czasami pomagała pozyskać nowych klientów. Zeznania co do roli, jaką pełniła w firmie skarżącego W.P., odwołujący zmienił, twierdząc następnie, że to ona wykonywała przypisane mu prace budowlane, a dokumenty wypisywała gdy ją o to poprosił, bądź gdy ją podwoził. Jego zeznania ewoluowały w zależności od potrzeb, były dopasowywane do wyłaniających się z postępowania okoliczności, co wynikało bezpośrednio z analizy treści tych zeznań. W efekcie powyższych okoliczności oceniono, iż argument o konieczności przesłuchania W.P. na okoliczność uzyskiwanych dochodów i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ kwestie rzekomo prowadzonej przez nią firmy, w zakresie w jakim mogły mieć one wpływ na ustalenie osoby świadczącej sporne w sprawie usługi, zostały wystarczająco wyjaśnione zgromadzonymi w sprawie dowodami. Bezpodstawnym był również w ocenie organu odwoławczego kolejny wniosek skarżącego o przesłuchanie pracowników W.P. na okoliczność prowadzenia przez nią firmy. W tym zakresie wyjaśniono, iż przesłuchania takie zostały w sprawie przeprowadzone, a wszyscy przesłuchani w sprawie pracownicy, uczestniczący przy wykonywaniu spornych w sprawie usług, zgodnie zeznali, że byli pracownikami skarżącego, a nie W.P.. W tych okolicznościach wniosek skarżącego o przesłuchanie pracowników na okoliczność, która wynikała już z przeprowadzonych wcześniej przesłuchań, organ uznał za bezpodstawny. Dokonane w sprawie ustalenia dawały zatem podstawę do uznania, że sporne w sprawie usługi wykonała firma skarżącego. Przedstawiane zaś w odwołaniu argumenty o zaistnieniu konfliktu pomiędzy skarżącym a W.P. nie zmieniały wniosków płynących z poczynionych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w K.podkreślił, że w jego gestii nie leży ocena wzajemnych relacji międzyludzkich, czy też zaistniałych konfliktów, lecz jedynie okoliczności mających wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych. Stąd też podniesione w odwołaniu argumenty o zaakceptowaniu w majestacie prawa zmowy świadków nie zasługują na uwzględnienie bowiem nie odnoszą się do meritum sprawy. Odnośnie podnoszonego w odwołaniu zarzutu nieuzasadnionego uznania, iż roboty wpisane do przedłożonego przez W.P. kalendarza, wykonane były przez skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowy kalendarz był jednym z dowodów w sprawie, które poddano ocenie. Rozstrzygnięcie podjęto jednak na podstawie łącznej analizy dowodów, które szczegółowo omówiono, w uzasadnieniu decyzji. Zaznaczył, że wiarygodność zapisów zawartych w przedłożonym do postępowania kalendarzu, wynikała z porównania zeznań W.P., która stwierdziła, że notatki zawarte w kalendarzu przepisała z kalendarza za 2006 r., prowadzonego przez M.S., który za każdy rok prowadził dokładne zapisy wszystkich wykonywanych prac. Zauważył, że informacje zawarte w kalendarzu przedłożonym przez W.P.(przepisanym z kalendarza S.), były bardzo szczegółowe i osobiste, dotyczyły np. okresu przebywania przez M.S. na zwolnieniu lekarskim, dnia w którym należy je przedłużyć, wizyt u lekarza oraz nazwiska lekarza, itp. W kwestii postawionego zarzutu naruszenia w sprawie art. 139 § 1 O.p. z uwagi na długi okres trwającego w sprawie postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, iż przedłużany w sprawie termin zakończenia postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego (o przedłużeniu którego podatnik był każdorazowo zawiadamiany), wynikał z konieczności poczynienia licznych i szczegółowych ustaleń. Na tę decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła pismem z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik M.S., domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organu, odmawiając stronie dopuszczenia zgłaszanych dowodów lub odmawiając dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) art. 139 § 1 O.p., gdyż postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] r. czyli trwa już 28 miesięcy, 3) art. 180 § 1 O.p., gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ pierwszej i drugiej instancji w sposób tendencyjny, dopuszczani byli jedynie świadkowie wskazani w kalendarzu świadka W.P., a odmawiano wielokrotnie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków zgłaszanych przez skarżącego lub jego pełnomocnika, 4) art. 187 § 1 O.p. gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone przez organy obu instancji w sposób niewyczerpujący i wręcz jednostronnie, 5) art. 188 i art. 191 O.p. poprzez arbitralne uznawanie przez organ drugiej instancji, czy dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy i decydowanie, iż żadna okoliczność zgłoszona przez skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego, 6) art. 199 a § 3 O.p. poprzez wielokrotną odmowę skarżącemu wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W uzasadnieniu skargi, skarżący krytycznie odniósł się do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i stwierdził, iż zostało ono ukierunkowane na pozbawienie go możliwości obrony swoich słusznych spraw. Wskazał, że jest człowiekiem łatwowiernym i jedynie pomagał W.P.we wprowadzeniu jej w problematykę remontów budowlanych, tak aby z czasem mogła wejść na rynek firm budowlanych. Dalej podnosił, iż układ ten przez ponad rok funkcjonował normalnie, tj. W.P. zaczęła się usamodzielniać zawodowo, pomimo iż nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej. W pewnym momencie doszło pomiędzy nimi do zatargu, a potem do zmowy pomiędzy W.P. i wieloma świadkami, tak aby maksymalnie przypisać wszystkie prace podatnikowi. W ocenie skarżącego niesłusznym było w sprawie wnioskowanie, iż wszystkie roboty, jakie świadek W.P. wpisała do kalendarza, wykonane były przez skarżącego, pomimo że skarżący zaprzeczał wykonaniu przedmiotowych prac wskazując, iż to W.P. wykonała te prace swoimi ludźmi. Skarżący stwierdził, iż często byli to pracownicy, którzy kiedyś pracowali u niego i zostali zwolnieni za spożywanie alkoholu w czasie pracy. Przedstawione okoliczności zdaniem skarżącego uzasadniały złożenie wniosków o dopuszczenie dowodu z zeznań nowych świadków lub wniosków o skierowanie sprawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa między skarżącym a wskazanymi osobami, którzy według innych zeznań byli zatrudnieniu u niego. Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione w toku postępowania, pomimo iż jak pokreślił skarżący znajdowały podstawę prawną w art. 199 a § 3 O.p. Kolejne zarzuty dotyczyły podnoszonej wcześniej w toku postępowania zmowy świadków, tj. W.P. z grupą byłych pracowników skarżącego, po to by w postępowaniu wykazać, że wszystkie roboty wpisane do kalendarza przez W.P.były wykonane przez M.S.. Skarżący dowodził, iż znaleźli się świadkowie, bardzo często związani z W.P., którzy byli osobiście zainteresowani aby oświadczać, że każde roboty wykonane przez siebie na rzecz W.P. przypisywali skarżącemu po to, aby sami byli wolni od obciążeń podatkowych łącznie z W.P.. Takie postępowanie organów podatkowych doprowadziło do sytuacji zaakceptowania zmowy i arbitralnego przypisania skarżącemu poszczególnych robót. W szczególności przypisano skarżącemu roboty, których nie wykonywał, a jedynie doradzał W.P. W konsekwencji skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie zasad procedury podatkowej oraz nieliczenie się z przepisami prawa i słusznymi wnioskami profesjonalnego pełnomocnika. Na zakończenie Strona wniosła o połączenie z niniejszą sprawą równocześnie wniesionych dwóch dalszych skarg, dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, iż M.S., prowadzący firmę "A" świadczył w 2006 r. usługi budowlano-remontowe, jednakże zaniżył podstawę opodatkowania w podatku VAT poprzez niewykazanie obrotu od wykonanych prac remontowo-wykończeniowych, na które nie wystawił faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto uznał, że zeznania skarżącego były niespójne i nie poparte żadnym konkretnym dowodem. Organ odwoławczy za nieracjonalny i tym samym chybiony uznał argument skarżącego o istnieniu zmowy świadków tj. W.P. z grupą byłych pracowników skarżącego, mającej na celu wykazanie, że roboty wykonywał skarżący, a nie W.P.. Niewytłumaczalnym pozostaje, nasuwające się z treści zarzutów skarżacego wnioskowanie, że pracownicy wykonujący prace na rzecz konkretnego pracodawcy byli osobiście zainteresowani chronieniem swojego pracodawcy przed obciążeniami podatkowymi z tytułu nie wykazania przez pracodawcę obrotu od świadczonych usług oraz z tytułu nie odprowadzenia przez tego pracodawcę zaliczek od należnych pracownikom wynagrodzeń. W ocenie organu odwoławczego niezrozumiały jest argument skarżącego o celowym działaniu pracowników W.P., zmierzających w podejmowanych działaniach do przerzucenia odpowiedzialności, zarówno za świadczone przez nią usługi, jak i za nieodprowadzone zaliczki od wynagrodzeń, na rzecz innego pracodawcy tj. skarżącego, celem chronienia siebie i W.P. przed obciążeniami podatkowymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla osób świadczących pracę na zasadzie zatrudnienia, obciążenia podatkowe wiążą się z koniecznością wykazania wysokości przychodu w kwotach faktycznie osiągniętych, natomiast dla określenia wysokości obciążeń podatkowych pracownika bez znaczenia pozostaje osoba płatnika. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach sprawy skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających jego twierdzenia i zarzuty. Składane przez skarżącego zeznania były niespójne, a wręcz sprzeczne, przy czym dowodzone okoliczności generalnie opierały się na dywagacjach co do ewentualności wystąpienia pewnych zdarzeń. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia we wzajemnej ich łączności dostarczyły podstaw do uznania, iż to firma M.S. wykonała sporne usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące prowadzenie postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 O.p. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem przepis art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie tej organ nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonywał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie dokonano oceny znaczenia poszczególnych dowodów, okoliczności stwierdzone tymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie ze sobą korelują. W kwestii zaś powołanego w odwołaniu i powtórzonego w skardze zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów organ wyjaśnił, iż w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnia się, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie wnioskowane dowody nie spełniały przesłanki istotności, od której uzależniona winna być skuteczność prawna żądania o przeprowadzenie dowodu. W piśmie procesowym z dnia [...] r., pełnomocnik skarżącego ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę oświadczył, że podtrzymuje wnioski i zarzuty zawarte w skardze, a w załączeniu przedłożył pismo M.S. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawierające zarzuty do postanowienia tego Urzędu z dnia 14 [...] r. o przedstawieniu zarzutów, trzy faktury VAT z 2004 r. za usługi wykonane na rzecz W.W.i pismo S.K. z [...] r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestionowane w skardze ustalenie, że skarżący w kontrolowanych okresach rozliczeniowych zaniżył obrót z tytułu wykonanych i niezaewidencjonowanych prac remontowo-wykończeniowych, na które nie zostały wystawione dokumentujące je faktury, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych. Skarżący zarzuca, że prace te faktycznie wykonała W.P. swoimi ludźmi. Bezspornym jest, że prace remontowe zostały wykonane w R. przy ul. [...] i ul. [...], w C. przy ul. [...](...) i w R. przy ul. [...]. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej " podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy . Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ppkt d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei, art. 41 ust. 1 i 2 tej ustawy, określają wysokość stawki podatku tj. 7% odnośnie prac budowlanych wykonanych w budynkach mieszkalnych i 22 % w sklepie w R.. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia sprawy, a prawidłowość zastosowania w sprawie powyższych przepisów prawa materialnego i ich wykładnia nie były przez skarżącego kwestionowane. Kluczowym zagadnieniem pozostaje zatem ustalenie czy postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami ustawy Ordynacja podatkowa, czy też z naruszeniem zasad tego postępowania jak zarzuca skarżący i w efekcie czy skarżący zaniżył obrót i podatek należny od niezaewidencjonowanych usług jak to stwierdziły organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, za nieuzasadnione uznał zarzuty pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe ustawowych zasad przeprowadzonego postępowania, a to z następujących względów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć i wskazać, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten zawiera zasadę ogólną pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a jego realizacja wyraża się w prowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowym stosowaniu przepisów prawa materialnego. Z kolei, art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia z urzędu dowodów wskazanych w postanowieniu. W prawie publicznym regułą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Od tej reguły można odstąpić tylko w razie gdy tak stanowi przepis szczególny. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i rzetelny zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej analizy. Stan faktyczny sprawy został z drobiazgową wręcz dokładnością wyjaśniony. Postępowanie, jak słusznie podnosi skarżący było długotrwałe, jednak wynikało to z okoliczności sprawy oraz wymagań dowodowych, o czym zgodnie z art. 140 ustawy O.p. był on zawiadamiany. Należy zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie bardzo obszerne postępowanie dowodowe, w którym przesłuchano [...] świadków, skonfrontowano stanowisko M.S. z zeznaniami W.P., przeanalizowano szereg dokumentów źródłowych, a w szczególności wszystkie umowy o pracę i dokumentację firmy skarżącego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. , jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu pozbawiony jest racji zarzut, że organy podatkowe prowadziły postępowanie tendencyjnie poprzestając na dopuszczeniu dowodu z przesłuchań niektórych świadków przy jednoczesnej odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego. W art. 181 O.p. ustawodawca wyliczył, jakie materiały mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie jest to katalog zamknięty. Stosownie do tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednym z wielu dowodów w sprawie był kalendarz na rok 2006 r. przedłożony przez W.P.. Ze sporządzonych w nim adnotacji wynikało kto, gdzie i jakie prace wykonywał. Dane zawarte w tym kalendarzu zostały sprawdzone i korespondowały z pozostałymi dowodami w sprawie. W świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Właśnie tymi kryteriami kierował się organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do wykazania, że nie wykonywał on remontu w mieszkaniu W.P., w związku z czym nie odpracowywała ona u skarżącego kosztów tego remontu oraz przeprowadzenia ponownej konfrontacji zeznań skarżącego z zeznaniami W.P.. Tymczasem remont mieszkania W.P. nie był przedmiotem postępowania, a ponowna konfrontacja tych osób jedynie wydłużyłaby postępowanie nie wnosząc nic nowego do sprawy. Podatnik powinien posiadać dowody, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a nie byłyby niezgodne z prawem (stosownie do definicji dowodu wyprowadzanej z brzmienia art. 180 O.p). Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadnił powody, dla których odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Dowody oferowane przez skarżącego jak słusznie stwierdził organ podatkowy nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy lub dotyczyły kwestii już wyjaśnionych. W ocenie Sądu przedstawiona argumentacja jest w pełni uzasadniona, a zarzut, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny jest wyrazem subiektywnych odczuć skarżącego. A zatem Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego w przedmiocie zawnioskowanych dowodów. Co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Nie kwestionując jednakże oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania pamiętać trzeba o sytuacji, gdy inicjatywę dowodową w postępowaniu podatkowym wykazuje strona. Ma to w szczególności miejsce wówczas, gdy strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu (np. kwestionującym istnienie określonego zdarzenia), twierdząc jednocześnie, że określone okoliczności miały miejsce lub nie miały miejsca. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA; - z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99 - "System ..." op. cit, Lex nr 47148; - z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98 - POP z 2001 r., nr 3,poz. 69; - z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - "System ..." op. cit. - Lex nr 32730). Podobnie twierdzi doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko". Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (por. Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Stąd też kierując się zasadami logiki dojść można do wniosku, że ten kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenia musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenia uznane zostaną za nieudowodnione przez co nie wywołają one pożądanych przez twierdzącego skutków na co jednoznacznie wskazują przywołane wyżej poglądy zarówno doktryny jak i judykatury. W świetle powyższych rozważań dotyczących ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym nie ulega wątpliwości, że obowiązek wykazania wykonania określonych prac, przez W.P. spoczywał na skarżącym. Dopiero wykazanie, że W.P. wykonała dane usługi na rzecz ustalonych podmiotów we własnym imieniu i na własny rachunek, mogło wywołać oczekiwane przez skarżącego skutki prawnopodatkowe. Brak w sprawie dokumentów, w szczególności faktur, a także dowodów zapłaty, jak również umów w formie pisemnej, wywołał konieczność skorzystania z innych środków dowodowych dla ustalenia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, a z taką sytuacją organy miały do czynienia w rozpatrywanym przypadku, organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych korzystając z dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, organy podatkowe miały pełną podstawę do przyjęcia, że niezafakturowane usługi były wykonane przez skarżącego, który w toku postępowania przypisywał ich wykonanie rzekomej firmie prowadzonej przez W.P.. Należy w tym miejscu wskazać, że do tożsamych ustaleń doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w nieprawomocnych wyrokach z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 389/11 i sygn. akt I SA/Gl 390/11, dokonując oceny zaskarżonych przez M.S. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie związanej z określeniem wysokości zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w tych samych okresach rozliczeniowych za rok 2006 r. oraz w sprawie związanej z określeniem odpowiedzialności podatkowej M.S. jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach w kwestii ustalenia, że skarżący zaniżył w 2006 r. przychody z tytułu wykonanych i niezaewidencjonowanych prac remontowo - wykończeniowych, na które nie zostały wystawione dokumentujące je faktury oraz faktycznie zatrudniał w swojej firmie więcej pracowników niż wykazywał w dokumentacji swojej firmy "A". Takim pracownikiem skarżącego była również W.P.. Należy przy tym przypomnieć, że w wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. I SA/Łd 594/98; niepubl. NSA wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Postępowania te są jednak odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, przy czym nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu (por. Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2010 pod redakcją Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego, Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza " UNIMEX", Wrocław 2010). Nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania, na ogólnych zasadach, dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 254/98, POP 2000/6/181). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to skarżący zawierał z ustalonymi podmiotami umowy na wykonanie określonych usług remontowo- budowlanych. Określone w nich usługi zostały rzeczywiście wykonane i zapłacone. W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę, że na podstawie zebranego materiału dowodowego można było ustalić jednoznacznie gdzie, jakiego rodzaju i jakiej wartości usługi zostały wykonane. Zeznania świadków w tym wszystkich zleceniodawców i pracowników robót pozwalały odtworzyć rzeczywisty stan faktyczny. Organy podatkowe precyzyjnie ustaliły oraz dokładnie opisały wszystkie okoliczności poszczególnych wykonanych i niezaewidencjonowanych przez skarżącego usług. Wyjaśniły jaki był udział w realizacji poszczególnych zleceń W.P.. Prawidłowo ustaliły, że W.P. faktycznie była pracownikiem skarżącego, którego polecenia wykonywała, a nie zleceniobiorcą i zarazem wykonawcą robót. W toku postępowania podatkowego organ przesłuchał [...] świadków, stronę, przeprowadził konfrontację skarżącego z W.P., dokonał analizy całej dokumentacji źródłowej firmy "A". Zleceniodawcy robót w zdecydowanej większości wskazywali skarżącego jako wykonawcę, z którym rozliczyli się za wykonane prace. Tylko nieliczni ( np. S. i L.) nie potrafili wskazać wykonawcy robót, jednak w tych przypadkach ustalenia oparto na innych środkach dowodowych, jak przesłuchanie pracowników, W.P., czy też notatkach. Z kolei, pracownicy faktycznie zatrudnieni przy poszczególnych pracach jako pracodawcę wskazywali skarżącego, a nie W.P. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, argumentacja skarżącego o bezinteresownej pomocy jakiej udzielał W.P. jest nieracjonalna i całkowicie nieprzekonująca. Relacje skarżącego i W.P. wskazują na ich bliską i ścisłą współpracę, przy czym to skarżący podejmował decyzje i dokonywał wyceny robót, a W.P. wykonywała je jak podwładny, a nie jak podwykonawca. A zatem, zeznania skarżącego są wynikiem przyjętej przez niego linii obrony, jako sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami. Powyższe okoliczności poddają bowiem w wątpliwość wiarygodność twierdzeń skarżącego, że jedynie pomagał W.P. we wprowadzeniu jej w problematykę remontów budowlanych, tak aby z czasem sama mogła wejść na rynek firm remontowych. Twierdzeń skarżącego nie sposób bowiem pogodzić ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, głównie z tej przyczyny, że jak już wskazano w zebranym materiale dowodowym są całkowicie odosobnione, niespójne i pozostają w sprzeczności z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków w tym zleceniodawców robót i pracowników wykonujących sporne prace. Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Nie została więc naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia kwestionowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia. Trudno zatem uznać za odpowiadające prawdzie twierdzenie skarżącego, że doszło do zmowy między W.P. a wieloma świadkami, tak żeby maksymalnie przypisać wszystkie roboty skarżącemu. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe. Nie przekroczono również granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ jak wynika z powyższych rozważań dawał on jednoznaczny obraz zaistniałych zdarzeń i stanowił wystarczającą podstawę do podjętego rozstrzygnięcia, które Sąd uznaje za słuszne. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 ustawy O.p., na co powoływał się pełnomocnik strony skarżącej. Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej, wskazującej na naruszenie innych niż art. 122, czy 187 § 1 O.p. regulacji dotyczących postępowania podatkowego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Swoją ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Z powyższego przepisu wynika, że o ile podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie, wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają zarówno regułom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa. Nie można zatem uznać, że organy manipulowały dowodami, czy też ich ocena materiału dowodowego była dowolna. Za bezzasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia przez organy orzekające w pierwszej i drugiej instancji art. 199 a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd nie podziela tego zarzutu w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Z art. 199 a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym uzasadniony jest wniosek, że organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny czynności prawnej zawartej przez podatnika oraz po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy celem ustalenia jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają jego działania. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199 a § 3 O.p. Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny. Organ precyzyjnie i wyczerpująco uzasadnił motywy swojego stanowiska. Z tych też względów uznać należy, że wobec braku koniecznych ku temu przesłanek, przepis art. 199 a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.