III SA/Gl 922/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Weronika Leśniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.4823.35.2024.KA w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Przedmiotem skargi R sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej "strona skarżąca, "Skarżąca", R lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") w przedmiocie kary pieniężnej. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. 10 czerwca 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., realizując postanowienia art. 13 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 104 ze zm., dalej "ustawa SENT"), przeprowadzili na drodze A4 w miejscowości B. kontrolę przewozu towarów polegającą na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ww. ustawy. Do kontroli drogowej zatrzymano zespół pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] / [...]. Według informacji zawartej w liście przewozowym CMR przedmiotem transportu był towar o nazwie "[...]" w ilości 23930 kg, który mógł podlegać obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej jako "system SENT"), w związku z czym w trakcie kontroli pobrano próbki towaru, o czym świadczył dokument CMR numer [...] dotyczący przewozu ww. towaru, który miał być dostarczony do J. W wyniku weryfikacji dokumentów przedstawionych w trakcie kontroli ustalono, że mogło dojść do naruszenia przepisów ustawy SENT. Z tego powodu pobrano do analizy próbki przewożonej substancji, a szczegółowe ustalenia kontroli zawarto w protokole z 10 czerwca 2019 r., do którego nie zgłoszono uwag (podpisany przez kontrolujących i kierowcę). Pismem z 11 czerwca 2019 r., nr [...], przekazano pobrane próbki do Laboratorium Celnego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w B.- Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., celem przeprowadzenia analizy fizykochemicznej oraz ustalenia kodu CN towaru. Sprawozdanie z badań wpłynęło 18 września 2019 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Jak wynikało z podsumowania badań: "(...)Wyniki badań spełniają kryteria klasyfikacji próbki do podpozycji 2710 19 do grupy "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od zastosowania." 2. W oparciu o powyższe ustalenia postanowieniem z 14 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej również "organ pierwszej instancji’) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary z tytułu naruszenia przepisów ustawy o SENT i decyzją z dnia 30 maja 2022 r. obciążył ją F Sp. z o.o. w K. Skarga na wydaną w toku kontroli instancyjnej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylającą decyzję organu pierwszej instancji została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 838/22. 3. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 września 2023 r. wszczął postępowanie administracyjne w stosunku do Spółki, jako podmiotu odbierającego, który nie dopełnił obowiązku przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia (art. 6 ust. 1 ustawy SENT). W postanowieniu tym zawarto także informację o możliwości złożenia wyjaśnień lub wniesienia wniosków dowodowych w sprawie. Wraz z postanowieniem z 28 września 2023 r. o wszczęciu postępowania wysłano do Spółki pismo z tej samej daty informujące o możliwości zastosowania odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT. Wezwano w nim do wskazania, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes Spółki uzasadniający takie odstąpienie. Jednocześnie Spółka została poinformowana, iż niezastosowanie się do niniejszego wezwania w wyznaczonym terminie spowoduje wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o posiadany materiał dowodowy. 23 października 2023 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo z 19 października 2023 r. w którym Spółka wniosła o cyt.: "(...) o umorzenie niniejszego postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy SENT o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, które to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej, albowiem w sprawie bez wątpienia zachodzi zarówno ważny interes strony jak i interes publiczny w nienakładaniu choćby najniższej kary pieniężnej". 4. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 21 grudnia 2023 r. uznał, iż odbiorca towaru, tj. Spółka, nie dopełniła ustawowego obowiązku jako podmiot obowiązany do przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT i nałożył karę pieniężną w wysokości 23.341,00 zł. 5. W następstwie powyższego organ odwoławczy decyzją z 18 marca 2024 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 21 grudnia 2023 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, iż organ ten w istocie nie wskazał, dlaczego przewożony towar należało zaklasyfikować do pozycji CN 2710 i w konsekwencji objąć obowiązkiem zgłoszenia jego przewozu w systemie SENT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się protokół pobrania próbki towaru z 10 czerwca 2019 r. oraz sprawozdanie z badań z 11 września 2019 r., sporządzone przez Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., na które organ pierwszej instancji się nie powołał ani nie odniósł do niego w swoim rozstrzygnięciu. 6. Organ pierwszej instancji decyzją z 5 czerwca 2024 r. (odebraną przez Spółkę 10 czerwca 2024 r.), wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "o.p."), w związku z art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy o SENT, nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 23.341,00 zł z tytułu niewykonania przez podmiot odbierający obowiązku, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem przewozu był olej o nazwie [...] w ilości 23960 kg. Organ uwzględnił jako wiarygodny dowód sprawozdanie z 11 września 2019 r. z badań laboratoryjnych Laboratorium Celnego w K. pobranej w trakcie kontroli próbki, w wyniku którego próbka spełniła kryteria klasyfikacji do podpozycji 271019 do grupy "oleje smarowe, pozostałe oleje". Badanie ustaliło skład produktu jako charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Spółka nie dysponowała dokumentami świadczącymi o składzie produktu i nie skorzystała z możliwości przebadania we własnym zakresie jednej z zabezpieczonych próbek. Nie wykazała, że istnieją podstawy do klasyfikacji produktu do pozycji 3824, a swoje stanowisko opierała tylko na zaufaniu do producenta/kontrahenta, zapisach wynikających z dokumentów handlowych oraz wynikających z dokumentów przewozowych. Uzyskane przez Laboratorium wyniki badań wskazały skład produktu - głównie węglowodory o liczbie atomów węgla w cząsteczce C20-C40 charakterystyczne dla olejów bazowych, o właściwościach specyficznych dla olejów ropy naftowej i parametrach destylacyjnych spełniających wymogi zawarte w taryfie celnej do sklasyfikowania ich do pozycji 2710. Badana próbka została zidentyfikowana jako mieszanina węglowodorów o profilu chromatograficznym charakterystycznym dla baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej z niewielkimi dodatkami składników nie węglowodorowych, klasyfikowana do pozycji 2710. Laboratorium Celne posiadało akredytację laboratorium badawczego nr [...], było uprawnione do prowadzenia badań chemicznych i właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. W toku postępowania Spółka mogła przedstawić wyniki badań potwierdzające klasyfikację produktu do pozycji CN 3824. Jednak tego nie uczyniła, a swoje stanowisko co do klasyfikacji "[...]" w pozycji CN 3824 oparła jedynie na zapisach wynikających z dokumentów handlowych/przewozowych. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotem przewozu byt olej o nazwie [...], którego nadawcą był C z Francji do odbiorcy S B.V., [...] - CMR nr [...]. Przedsiębiorca C prowadzi działalność, która polega na regeneracji zużytych olei mineralnych. Dla produktu opisanego jako "produkt powstający w wyniku pierwszej destylacji atmosferycznej zużytych olejów silnikowych (związany z procesem regeneracji olejów przepracowanych)" wystąpił do francuskich władz celnych o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT). Uzyskał WIT z 27 lutego 2017 r., nr [...], w którym dla produktu powstającego w wyniku pierwszej destylacji atmosferycznej zużytych olejów silnikowych (związany z procesem regeneracji olejów przepracowanych) ustalono klasyfikację wg kodu CN 2710 20 90. Wiążąca Informacja Taryfowa była ważna w dniu dokonania przewozu. Stąd też, w ocenie organu pierwszej instancji, towar o nazwie [...] stanowiący przedmiot przewozu nie mógł być ujęty w pozycji 3824, ale winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2710, a tym samym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT podmiot odbierający zobowiązany był, przed rozpoczęciem przewozu, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego i zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie wykonała jako podmiot odbierający obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, gdyż nie przesłała przed rozpoczęciem przewozu towaru o nazwie [...] w ilości 23960 kg, objętego kodem CN 271019 do rejestru zgłoszenia i dlatego podlegała pod normę prawną zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy SENT, czyli podlegała karze pieniężnej w wysokości 46% wartości brutto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Wartość brutto przewożonego towaru ustalono na podstawie faktury z 7 czerwca 2019 r., nr [...], oraz dokumentu Auto PZ [...] do dokumentu FZ [...] z 10 czerwca 2019 r. przedłożonego przez Spółkę, w kwocie 50.741,53 zł. Zatem 50.741,53 zł x 46% = 23.341,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że przed wydaniem decyzji pismem z 26 kwietnia 2024 r. poinformował Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 o.p.). 7. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 28 ust. 1 ustawy SENT, art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 i ust.3 ustawy SENT, art. 210 o.p., art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja RP) i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 ze zm.). 8. Organ odwoławczy decyzją z dnia 19 sierpnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 1 ustawy o SENT, wskazał, że zgodnie z tym przepisem kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku, czyli od 10 czerwca 2019 r., upłynęło 5 lat. W postępowaniu termin ten mógłby upłynąć 10 czerwca 2024 r., niemniej jednak zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), wprowadzony ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zgodnie z powyższym przepisem ww. terminy uległy zawieszeniu od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. 14 marca 2020 r. Ww. przepis został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U z 2020 poz. 875). W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od 24 maja 2020 r. Stąd też termin przedawnienia przypadający na 10 czerwca 2024 r., po uwzględnieniu okresu zawieszenia, tj. 71 dni, nastąpił 20 sierpnia 2024 r. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, a administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy SENT). Przepisy materialne, na podstawie których Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję, pochodzą z ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli drogowej, (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332). W sprawie chodzi o przewóz rozpoczynający się na terytorium państwa członkowskiego i kończący na terytorium kraju, a zatem to operacja przewozu opisana w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z dokumentem CMR numer [...] nadawcą ww. towaru była spółka S B.V., [...], Spółka - podmiotem odbierającym, a przewoźnikiem zaś była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S z siedzibę w P [...]. Analiza pobranych podczas kontroli próbek towaru do badań wykazała, że spełniały one kryteria klasyfikacji próbki do podpozycji 2710 19 do grupy "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od zastosowania. W sprawozdaniu z 11 września 2019 r. Laboratorium stwierdziło, że w skład badanego wyrobu wchodzą wyłącznie węglowodory. Jak wynika z podsumowania badań: "Przedmiotowa próbka spełnia wymagania działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2(d) (mniej niż 65%(V/V) destyluje w 250“C łącznie ze stratami), nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2(e) (ponieważ mniej niż 5 % objętościowo destyluje w 350°C włącznie ze stratami] i 2(f) [dla rozcieńczonego koloru C 0,5 posiada lepkość V przekraczającą 7, a temperatura płynięcia jest mniejsza niż 10°C), tym samym należy wykluczyć jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Wyniki badań spełniają kryteria klasyfikacji próbki do podpozycji 2710 19 do grupy "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od zastosowania". Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których najważniejsza jest reguła 1, która stanowi, że klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Jak wynika natomiast z wyjaśnień do Taryfy celnej, do pozycji 2710 klasyfikowana jest m.in.; "(A)" ropa naftowa" po odpędzeniu lekkich składników (z których pewne lżejsze frakcje usunięto przez destylację), jak również oleje lekkie, średnie i ciężkie otrzymane w szerszych lub węższych frakcjach w czasie destylacji lub rafinacji surowych olejów ropy naftowej albo surowych olejów z minerałów bitumicznych. Oleje te, mniej lub bardziej płynne lub półpłynne, składają się przede wszystkim z węglowodorów niearomatycznych, takich jak parafinowe, cyklaparafinowe (naftenowe) (B), podobne oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż zawartość składników aromatycznych. Mogą one być wytwarzane w procesie destylacji niskotemperaturowej węgla, uwodornienia albo w jakimkolwiek innym procesie. (C) Oleje opisane powyżej w punktach (A) i (B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem, że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że przepisy Wspólnej Taryfy Celnej nie wskazują procedury badawczej, jak i narzędzi badawczych oznaczania "olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych". Nie można czynić zarzutu, że Laboratorium w celu zidentyfikowania próbki dokonało doboru niewłaściwych metod badawczych bądź, że metody badawcze zastosowane przez Laboratorium są niezgodne z wymogami wynikającymi z regulacji unijnych. Metodyka badań została tak dobrana, aby uwzględniała zarówno specyfikę badanego produktu, jak i zakres przedmiotowy danej pozycji taryfowej. W sytuacji, gdy Nomenklatura Scalona nie narzuca metodyki badawczej, to po stronie wykonującego badanie (uprawnionego zgodnie z przepisami prawa laboratorium) leży jej odpowiedni dobór. Laboratorium, wg. swojej wiedzy i długoletniego doświadczenia w przeprowadzaniu badań (w tym produktów ropopochodnych), dokonało wyboru metod badawczych zmierzających do ustalenia, czy pozycja 3824 jest właściwa dla badanego produktu, a jeżeli nie, to wymagania jakiej pozycji CN spełnia produkt. Laboratorium posiada akredytację laboratorium badawczego, w której zakres wchodzą zarówno badania chemiczne, jak i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w SENT wynikało z błędu, który został spowodowany przez jej kontrahenta, a nie samą Spółkę, organ odwoławczy stwierdził, że naiwnością byłoby danie wiary, że podmiot zawodowo trudniący się przetwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej, produkcją chemikaliów nieorganicznych i organicznych, farb i lakierów, wyrobów chemicznych pozostałych, wyrobów z tworzyw sztucznych - mógł do takiego stanu dopuścić. W jego ocenie nie jest prawdopodobne, by wskutek opisanych działań podmiotowi odbierającemu został sprzedany towar podlegający rejestracji w SENT, na dowód czego wystawiono i przekazano dokumenty, dotyczące towaru niepodlegającego rejestracji. W sprawie bowiem istotnym jest to co faktycznie było przedmiotem transportu, a nie to, na co opiewały dokumenty, pod osłoną których przewozu dokonano. Wyjaśniając powody podjęcia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że ustawa SENT, która ma na celu monitorowanie przewozów towarów wrażliwych, precyzyjnie określa, jakie informacje powinny znaleźć się w zgłoszeniu SENT oraz kto je powinien wprowadzić, żeby został spełniony cel ustawy. Zgodnie z cytowanym i obowiązującym na dzień kontroli art. 6 ust. 1 ustawy SENT, to na Spółce, jako odbiorcy towaru, ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru o prawidłowe dane wskazane w art. 6 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Brak dokonania zgłoszenia przez odbiorcę jest sankcjonowany karą wskazaną w tej ustawie w określonej wysokości. Przy czym nie ma znaczenia, czy niedopełnienie obowiązków wynikało z celowego działania, zaniechania, czy niedbalstwa. W związku z powyższym na Spółkę została nałożona kara pieniężna na podstawie art. 21 ust 1 ustawy SENT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nakładając karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których Spółka nie wypełniła obowiązku, kara nie jest bowiem uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Ustawa SENT nie przewiduje możliwości miarkowania wysokości kary pieniężnej nakładanej za dane naruszenie obowiązku nałożonego na uczestnika obrotu /tu: odbiorcę/. Wobec tego w sprawie nie znalazła zastosowania działalność Spółki "w dobrej wierze". Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dopatrzył się okoliczności, wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem odbiorcy lub interesem publicznym, na wniosek odbiorcy lub z urzędu, organ administracji może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zaznaczył przy tym, iż z dniem 14 czerwca 2018 r. ww. ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono zmianę treści art. 26 ust. 4 ustawy SENT, zmieniając delegację ustawową dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia z obligatoryjnej ("określi") na fakultatywną ("może określić"). Z uzasadnienia projektu ww. ustawy zmieniającej wynika, iż stosowny akt normatywny będzie mógł być wydany, gdy odpowiednie organy Unii Europejskiej wydadzą akty normatywne zawierające warunki dopuszczalności udzielania pomocy państwa. Rada Ministrów do chwili obecnej nie wydała przepisów wykonawczych w oparciu o delegację wynikająca z art. 26 ust. 4 ustawy SENT. Tym samym brak przepisów wykonawczych powoduje brak możliwości zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT. Pozostaje jednak bez wpływu na funkcjonowanie regulacji zawartych w art. 26 ust 3 pkt 1 i 2 ustawy o SENT. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi przypadek ważnego interesu odbiorcy lub ważnego interesu publicznego uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. za pismem nr [...] z 11 października 2023 r. przekazał informację, że Spółka posiada zaległości w podatkach i wobec podatnika prowadzone jest postępowania egzekucyjne. Natomiast z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. nr [...] z 17 października 2023 r. wynikało, iż na dzień sporządzenia pisma nie posiadała zaległości z tytułu niepłaconych składek i wobec płatnika nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dodatkowo Spółka przedstawiła bilans na dzień 30 września 2023 r., w którym wykazano stratę w kwocie 30.690,25 złotych, zawiadomienia o zajęciach wierzytelności, wyciągi bankowe kopię wniosku o ogłoszenie upadłości, informator o koncie 101-kasa, potwierdzenie dla wpłacającego z 11 stycznia 2023 r. oraz wskazała, że "wszystkie konta bankowe zostały zajęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a co za tym idzie nie są w dyspozycji Spółki". Niemniej jednak, analiza działalności Spółki dała organowi odwoławczemu podstawę do uznania, że sytuacja ekonomiczna Spółki wynika m.in. z nałożenia w latach 2019-2022 kar pieniężnych, które nie zostały uregulowane zgodnie z wynikającymi przepisami prawa. Jak wynikało z zapisów Zintegrowanego Systemu Poboru Należności i Rozrachunków z UE i Budżetem Zefir2 obecnie Spółka posiada zaległości z tego tytułu w kwocie 2.361.971,31 zł. Wobec powyższego można stwierdzić, że sytuacja taka była spowodowana faktem, że Spółka wielokrotnie naruszyła przepisy ustawy SENT, skutkujące wymierzeniem kary, co uniemożliwiło odstąpienie od nałożenia kolejnej. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, które zaistniały w niniejszej sprawie, nie są wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki przepisu "ważnego interesu strony". Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych zdarzeń, nie stanowi o wystąpieniu sytuacji wyjątkowej, na którą odwołujący się nie miał wpływu i której nie mógł przewidzieć. Organ podkreślił, że każdy przedsiębiorca, podejmując decyzję o prowadzeniu działalności bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, iż nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne zarządzanie aspektami ludzkimi, prawnymi i finansowymi, tak by nie naruszyć swojego interesu poprzez działanie, które podlega sankcjom karnym. Zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie działalności, by podejmowane decyzje skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie zachodziła przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Na sytuację finansową Spółki wpłynęło m.in. nałożenie wcześniejszych kar pieniężnych. Odstąpienie od nałożenia kolejnej kary pieniężnej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Odpowiadając na zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, organ odwoławczy stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, w związku z czym organ nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w toku dalszego postępowania. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany, a wszystkie dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia stanowią integralną część prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania nie naruszono przepisów postępowania Również zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Zdaniem Dyrektora organ państwowy używa jedynie środków niezbędnych dla osiągnięcia konkretnego celu, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym kosztem, a surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT, tj. poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, a także niezebranie całego materiału dowodowego, w tym poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braków w materiale dowodowym, w tym w szczególności poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdania z badań nr [...] (dalej Sprawozdanie z badań) Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację towaru o nazwie [...] (dalej: [...]), a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tego towaru do kodu CN 2710, a w konsekwencji poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem przewozu, był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3824; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny. Skarżąca Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 28 ust. 1 ustawy SENT poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 23.391 zł, za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, tj. niezgłoszenie do rejestru SENT przewozu towaru, w sytuacji gdy kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat; - art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym: błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla Spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W uzasadnieniu wyjaśniła, że upłynęło 5 lat od momentu niedopełnienia obowiązku, gdyż kontrola drogowa miała miejsce 10 czerwca 2019 r., a prawomocna decyzja powinna zostać doręczona stronie w terminie 5 lat od dnia niedopełnienie obowiązku. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce 2 września 2024 r., a więc po terminie przedawnienia. Tym samym organ nie miał uprawnienia do orzekania o nałożeniu kary na podstawie przepisów SENT. Zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, pozostawanie przez nią w zaufaniu do swojego kontrahenta sprzedawcy, nieprawidłowe ustalenia Laboratorium z badania próbek towaru pobranych podczas kontroli 10 czerwca 2019 r. Wskazała na przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, które w jej ocenie organ podatkowy był zobowiązany wziąć pod uwagę celem ustalenia, która z nich przeważa w prowadzonym postępowaniu i na tej podstawie zdecydować o jej zastosowaniu, bowiem przepisy ustawy SENT przewidują możliwość odstąpienia od nakładania kary także z urzędu. Wskazała, że z uwagi na brak metody badawczej, w oparciu o którą możliwe jest oznaczenie ilości olejów z ropy naftowej w danym produkcie, co organ odwoławczy sam przyjął, trudno byłoby Spółce wywiązać się z obowiązku przeprowadzenia takich badań, gdyż jest to obowiązek niemożliwy do wykonania. Argumentowała, że ochrona interesu publicznego nie sprowadza się wyłącznie do dbania o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz obejmuje także minimalizowanie wydatków z budżetu pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego jego należności finansowych. Możliwość odstąpienia jest w tym zakresie formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, aby poprzez stosowanie zasady egzekwowania kary nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do strony oraz podmiotów od niej zależnych. Istotą instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest więc zapobieganie sytuacjom, w których państwo w efekcie dochodzenia zaległości finansowych ponosi koszty większe niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W ocenie Spółki pojęcia z art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinny być interpretowane z uwzględnieniem wykładni systemowej, a więc z uwzględnieniem całokształtu ustawy, w której pojęcia te zastosowano. W sprawie, w wyniku błędnej wykładni tych pojęć, organ wadliwie ocenił zasadność zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary - i nie uczynił tego. Tym samym doszło do naruszenia art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Spółka wyjaśniła ponadto, że wszystkie konta bankowe zostały zajęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a co za tym idzie nie są w dyspozycji Spółki. W chwili obecnej praktycznie nie posiada żadnych środków pieniężnych, które mogłaby przeznaczyć na pokrycie jakiegokolwiek zobowiązania finansowego. W związku z faktem, że Spółka utraciła płynność finansową spowodowaną czynnikami od niej niezależnymi związanymi z wydaniem prawomocnych decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. złożyła do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. wniosek o ogłoszenie upadłości, który został jednak oddalony. W związku z powyższym, wspólnik Spółki podjął uchwałę o jej rozwiązaniu i otwarciu jej likwidacji. Końcowo wskazała, że nakładanie znacznych kar pieniężnych, tak jak w niniejszej sprawie – 23.341 zł na podstawie przepisów ustawy SENT, w sytuacji gdy Spółka, zgodnie z deklaracją sprzedawcy, posiadaną wiedzą, zamówieniem i dokumentacją handlową oraz transportową, nabywając wewnątrzwspólnotowo wyrób, nie miała i nie mogła mieć wiedzy o potencjalnie innym kodzie CN wyrobu, naruszyło zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) powinna być traktowana jako kolejny argument przemawiający za tym aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Skarżąca podkreśliła, iż działając w zaufaniu do swojego kontrahenta oraz producenta wyrobu o nazwie handlowej: "[...]" o kodzie CN 3824 99 92, którego nadawcą była Spółka S B.V. [...], nie była zobowiązana do dokonania zgłoszenia SENT, gdyż nie miała i nie mogła mieć wiedzy o potencjalnie innym kodzie CN. 10. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuję: Skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności nałożenia przez organ na Skarżącą kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy o SENT oraz uznania, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od niej. Na wstępie wskazać należy, iż sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, Sąd uznał go za bezzasadny z następujących przyczyn: W sprawie bezsporne jest, iż decyzja organu odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 września 2024 r. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o SENT karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30. Z kolei ust. 5 tego artykułu postanowiono, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc w własną regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i wynika z niej, że ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Dla instytucji przedawnienia, w tym instytucji przedawnienia karalności ważne jest ustalenie momentu początkowego i końcowego jego biegu, a w szczególności zidentyfikowanie zdarzeń prawnych stanowiących ich faktory. Z treści art. 28 ust. 1 ustawy o SENT wynika, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat. Należy zgodzić się z organem, że moment początkowy biegu terminu przedawnienia należy liczyć od 10 czerwca 2019 r., tj. od dnia sporządzenia protokołu z kontroli. Natomiast moment końcowy biegu terminu przedawnienia karalności został odniesiony do "nałożenia kary pieniężnej". Ustawa o SENT nie określa, czy nałożenia kary pieniężnej należy odnosić do decyzji nieostatecznej, czy też ostatecznej. Wprawdzie ustawa ta w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lecz ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów ogólnych dotyczących kar pieniężnych. Natomiast przewiduje nakładanie administracyjnych kar pieniężnych w określonych stanach faktycznych (art. 86 m, art. 119 zzh-119 zzj), odsyłając, w zakresie nieuregulowanym, do stosowania przepisów działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 86 § 3 o.p., art. 119 zzk. o.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, iż z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie, nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny (tak wyrok NSA z dnia 6 maja 2025 r., II GSK 2740/21). Podkreślenia wymaga, iż decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest ona decyzją całkowicie inną, aniżeli decyzja wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Nie można bowiem w przypadku tego rodzaju kary ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku, do którego odwołuje się przepis art. 68 § 1 o.p. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawowego. Do momentu wydania decyzji wymierzającej administracyjną karę pieniężną na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny, ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury administracyjnej kary pieniężnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą obowiązek uiszczenia kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Kara pieniężna musi być nałożona (wymierzona) przez właściwy organ w drodze decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu kara wymierzana na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o SENT jest niewątpliwie administracyjną karą pieniężną w rozumieniu art. 189b k.p.a., zgodnie z którym przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Określony w art. 28 ust. 1 ustawy o SENT pięcioletni termin jest terminem materialnym, tj. takim, po którego upływie następuje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych albo brak możliwości uzyskania takich praw lub - jak w niniejszej sprawie - brak możliwości nałożenia obowiązków (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10). Terminem materialnym jest zatem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa, co zmierza do ostatecznego ukształtowania w określonym czasie konkretnej sytuacji prawnej i zapewnienia w ten sposób stabilności stosunków prawnych. Upływ tego terminu ma zatem charakter przedawniający, powoduje przedawnienie prawa do wydania decyzji administracyjnej ustalającej obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zdaniem Sądu przez nałożenie kary należy rozumieć wydanie decyzji ostatecznej, przy czym decyzją ostateczną może być decyzja organu I instancji, ale może to być decyzja organu II instancji, jeżeli strona wniosła odwołanie. Data wydania decyzji (dzień wydania decyzji) jest istotnym elementem decyzji, wymienionym w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. Data wydania decyzji jest miarodajna dla oceny jej zgodności z prawem. To, że decyzja wydana w określonym dniu podlega doręczeniu, oraz to, że z chwilą doręczenia stronie decyzji organ jest nią związany (art. 212 o.p.), oznacza tyle tylko, że samo wydanie decyzji w określonym dniu nie jest wystarczające dla jej skuteczności prawnej. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie można mówić, że nastąpiło wydanie decyzji wywołującej skutki procesowe. Z doręczeniem wydanej decyzji ustawa wiąże określone konsekwencje prawne. Po pierwsze, z chwilą doręczenia decyzji stronie organ jest nią związany (art. 212 o.p.), co oznacza, że organ ten nie może wydać innej decyzji w sprawie; jest to określane jako wejście wydanej decyzji do obrotu prawnego. Po drugie, doręczenie decyzji organu I instancji rozpoczyna bieg terminu na wniesienie odwołania (art. 223 § 2 o.p.), a upływ tego terminu, jeżeli strona nie wniosła odwołania, powoduje, że decyzja ta z dniem upływu tego terminu staje się ostateczna. Po trzecie, doręczenie decyzji organu odwoławczego powoduje, że rozpoczyna się bieg terminu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 53 § 1 p.p.s.a.). Kwestia ostateczności decyzji organu odwoławczego zależy wprawdzie od doręczenia tej decyzji stronie, ale nie oznacza to, że dniem, z którym decyzja organu odwoławczego staje się ostateczna, jest dzień, w którym decyzja ta została doręczona stronie, gdyż decyzja organu odwoławczego jest ostateczna dlatego, że nie służy od niej odwołanie, a nie dlatego, że została doręczona stronie. Organ odwoławczy doręcza stronie decyzję ostateczną wydaną w określonym dniu. Doręczenie takiej decyzji stronie powoduje wejście decyzji do obrotu prawnego jako decyzji ostatecznej z dniem jej wydania (zob. uchwała NSA 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 2013 r., I OPS 6/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2023 r. II GSK 1968/22). Prawidłowo organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został wstrzymany o 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego do dnia 23 maja 2020 r., tj. po upływie 7 dni od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 14 maja 2020 r. (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt II GSK 2008/22 postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20; wyrok NSA z 20 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 180/22; wyrok NSA z 22 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 662/22; M. Wierzbowski (red), Postępowanie administracyjne, egzekucyjne i sądowoadministracyjne. Meritum, 2 wydanie, Warszawa 2022, s. 1049). Uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnię spornych przepisów, należy uznać, że wobec ujawnienia w niniejszej sprawie naruszenia ustawy o SENT (art. 6 ust. 1) w dniu w dniu 10 czerwca 2019 r. i rozpoczęcia z tym dniem biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 28 ust. 1 ustawy o SENT, a następnie jego zawieszenia w okresie od dnia 14 marca do dnia 23 maja 2020 r. - termin do wydania w niniejszej sprawie decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie ustawy o SENT upływał w dniu 20 sierpnia 2024 r. Zatem decyzja organu odwoławczego (decyzja ostateczna) wydana została przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 19 sierpnia 2024 r. Mając powyższe na względzie zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Na marginesie podnieść należy, że argumentacja organu odwoławczego, odwołująca się do art. 118 o.p. jest całkowicie chybiona. Jak już Sąd wskazał ustawa o SENT reguluje kwestę przedawnienia i stosowanie w tym zakresie przepisów ordynacji podatkowej o przedawnieniu jest niedopuszczalne. W art. 118 o.p. uregulowano zupełnie odmienną kwestię - przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT w związku z naruszeniem art. 6 ust. 1 tej ustawy. Organy działały w sprawie zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.). Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu organy w rozpoznawanej sprawie ustaliły wszystkie jej istotne okoliczności faktyczne. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że sprawa dotyczy przewozu rozpoczynającego się na terytorium państwa członkowskiego i kończącego na terytorium kraju, a zatem to operacja przewozu opisana w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z dokumentem CMR numer [...] nadawcą ww. towaru była spółka S B.V., [...]. Strona skarżąca zaś podmiotem odbierającym. Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy SENT, rodzaj towaru oznacza towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "CN". Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt. 1 ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz: towarów objętych pozycjami CN: a) 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, b) 2707, c) 2710, d) 2905, e) 2917, f) 3403, g) 3811, h) 3814 zawierających alkohol etylowy, i) 3820 zawierających alkohol etylowy, j) 3824, k) 3826 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Jak wynika z wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2710 obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe Zgodnie z uwagą 2 do działu 27 informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Z kolei art. 6 ust. 1 ustawy o SENT określa obowiązki podmiotu odbierającego w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Jak wynika z treści tego artykułu podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy podmiot odbierający nie wykona obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W sprawie Skarżąca tego obowiązku nie dochowała. Analiza pobranych podczas kontroli próbek towaru do badań wykazała, że spełniały one kryteria klasyfikacji próbki do podpozycji 2710 19 do grupy "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od zastosowania. W sprawozdaniu akredytowanego Laboratorium Celnego w K. z dnia 11 września 2019 r. wskazano, że w skład badanego wyrobu wchodzą wyłącznie węglowodory. Jak wynika z podsumowania badań: "Przedmiotowa próbka spełnia wymagania działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2(d) [mniej iż 65%(V/V) destyluje w 250“C łącznie ze stratami], nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2(e) [ponieważ mniej niż 5 % objętościowo destyluje w 350°C włącznie ze stratami] i 2(f) [dla rozcieńczonego koloru C 0,5 posiada lepkość V przekraczającą 7, a temperatura płynięcia jest mniejsza niż 10°C ], tym samym należy wykluczyć jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy celnej. Wyniki badań spełniają kryteria klasyfikacji próbki do pod pozycji 2710 19 do grupy "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od zastosowania". Prawidłowo organy obu instancji argumentowały, że przepisy Wspólnej Taryfy Celnej nie wskazują procedury badawczej, jak i narzędzi badawczych oznaczania "olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych", To po stronie akredytowanego Laboratorium Celnego w K. leży dobór odpowiednich metod badawczych. Laboratorium to posiada akredytację laboratorium badawczego, w której zakres wchodzą zarówno badania chemiczne, jak i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. Z tych względów zarzut wadliwej oceny dowodów w postaci sprawozdania Laboratorium z dnia 11 września 2019 r. jest całkowicie chybiony. W ocenie Sądu organy, dysponując sprawozdaniem akredytowanego Laboratorium, miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dany produkt podlegał klasyfikacji do określonego kodu. Natomiast Skarżąca, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, mogła zlecić przeprowadzenie takich badań, czego jednak nie uczyniła. Reasumując, wobec naruszenia przez Skarżącą obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, obowiązkiem organu pierwszej instancji było nałożenia na skarżącą kary, zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy. Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, wskazać należy, iż zgodnie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W myśl art. 26 ust. 3 ustawy o SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Podkreślić w tym miejscu należy, że określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym i odsyła do pojęć niedookreślonych (nieostrych), a mianowicie "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialno-prawnych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r., II GSK 502/23, Legalis nr 3050900). Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. O istnieniu ważnego interesu zobowiązanego, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że Skarżąca posiada zaległości w podatkach i wobec niej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Natomiast z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. wynika, że na dzień sporządzenia pisma Skarżąca nie posiadała zaległości z tytułu niepłaconych składek i wobec płatnika nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca podniosła m.in., "że w związku z faktem, że Spółka utraciła płynność finansową spowodowaną czynnikami od niej niezależnymi związanymi z wydaniem prawomocnych decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. złożyła do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. wniosek o ogłoszenie upadłości, który został jednak oddalony. W związku z powyższym, wspólnik Spółki w dniu 8 marca 2024 r. podjął uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji". Organy przeanalizowały sytuację finansową Skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja ekonomiczna Skarżącej wynika m. in. z nałożenia na Skarżącą w latach 2019-2022 kar pieniężnych, które nie zostały uregulowane zgodnie z wynikającymi przepisami prawa. Jak wynika z zapisów Zintegrowanego Systemu Poboru Należności i Rozrachunków z UE i Budżetem Zefir2 Skarżąca obecnie posiada zaległości z tego tytułu w kwocie 2.361.971,31 zł. Wobec powyższych okoliczności organ prawidłowo argumentował, że sytuacja Skarżącej jest spowodowana faktem, że Skarżąca wielokrotnie naruszyła przepisy ustawy SENT, skutkujące wymierzeniem kary, co uniemożliwia odstąpienie od nałożenia kolejnej kary. Skarżąca skutecznie nie podważyła tych okoliczności faktycznych. Organy zasadnie zatem uznały, że w sprawie nie wystąpił ważny interes Skarżącej, który uzasadniałby odstąpienie od wymierzenia kary. Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły również, że nie została spełniona druga przesłanka z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca, wprowadzając dane regulacje prawne. Rację należy zatem przyznać organowi, że w okolicznościach sprawy odstąpienie od wymierzenia kary stawiałoby Skarżącą w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających konieczności zapłaty kary w sytuacji naruszenia przepisów ustawy SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak podstaw by twierdzić, że nałożona kara - z uwagi na zakres i charakter uchybienia w zgłoszeniu SENT - naruszała zasadę proporcjonalności. Podkreślić należy, iż błąd popełniony przez Skarżącą nie był nieistotną omyłką o charakterze formalnym. Co równie istotne, Skarżąca wielokrotnie naruszyła art. 6 ust. 1 ustawy o SENT. Tolerowanie tego rodzaju zaniedbań Skarżącej (odbiorcy towaru) może uniemożliwiać realizację celu ustawy, jakim jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Analizując wszystkie okoliczności niniejszej sprawy, organy zasadnie uznały, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie występuje, co w powiązaniu z brakiem przesłanki ważnego interesu przewoźnika skutkowało tym, że nie było możliwości odstąpienia od wymierzenia kary. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.