III SA/Gl 95/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 i art. 239 oraz art. 292 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz 613 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r nr [...], którym to nie rozpatrzono wniosek Spółki ""A" " Spółka z o.o. zawierający wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, uznał niedopuszczalność złożonego zażalenia. Stan sprawy jest następujący: W dniu [...] r. została wszczęta kontrola w firmie "[...]" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. - zwrot. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...] z dnia [...]. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za III kwartał 2015r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem poczty w dniu 04.01.2016r. W dniu [...]. Spółka ""A" " Sp. z o.o. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem ww. postanowienia. Po rozpatrzeniu zarzutów strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem nr [...] z dnia [...]. doręczonym pełnomocnikowi A. S. w dniu [...]. poinformował Spółkę, że nie stwierdził naruszenia prawa w wydanym przez siebie postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za III kwartał 2015r. W dniu [...]. wpłynęło do siedziby Urzędu Skarbowego w S. pismo od Spółki nazwane "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" poprzez uchylenie postanowienia nr [...] z dnia [...]. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za III kwartał 2015r. Pismem z dnia [...]r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 21.09.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. udzielił odpowiedzi, że sprawa została już rozpatrzona merytorycznie i nie zaszły żadne dodatkowe przesłanki, które wymagałyby ponownego jej rozpatrzenia. Wskazał ponadto, że podstawą do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT są przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z czego Spółka nie skorzystała. W toku kontroli Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. dwa ponaglenia (pismem z dnia [...] r. i pismem z dnia [...]r.) na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie prawidłowości rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku VAT za III kwartał 2015r. rozpatrzone jako bezzasadne. W zażaleniu na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19.09.2016r nr [...] zostały podniesione zarzuty: a) naruszenia art. 274b ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przedłużanie kontroli gdy przeprowadzenie kontroli nie wymaga takiego przedłużenia; b) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż nie ma podstaw aby wzywać organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa; c) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych w wyniku których spółka wniosła o: rozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosku z dnia 10.09.2016r. o usunięcie naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [..] r. uznał zażalenie za niedopuszczalne. Zauważył przy tym, że zgodnie z przepisem art. 236 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na wydane w toku postępowania postanowienie przysługuje zażalenie jedynie gdy ustawa tak stanowi. Wskazał, iż złożone przez Spółkę w dniu 08.01.2016r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanym postanowieniem nr [...] z dnia 23.12.2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało rozpatrzone merytorycznie przez organ pierwszej instancji. Spółka jednak ponownie wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 13.09.2016r. do usunięcia naruszenia prawa, gdyż jak stwierdziła w uzasadnieniu złożonego zażalenia "sytuacja faktyczna i prawna uległa zmianie, a obecny stan faktyczny w Spółce jest odmienny od tego jaki miał miejsce na dzień 07.01.2016r., co stanowi podstawę do ponownego wezwania do usunięcia naruszenia prawa". Organ II instancji podał, iż przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 września 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) stanowi, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy wnieść w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem sądów administracyjnych wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest czynnością prawną, która przysługuje danemu podmiotowi jednokrotnie, co oznacza że następne pisma w tej samej sprawie pochodzące od tego samego podmiotu nie są wezwaniami w rozumieniu przepisu art. 52 § 3 Ppsa. Przywołał postanowienie NSA z 05.12.2012r. sygn. akt II GSK 1891/12 gdzie podano "(...) podstawowym elementem kwalifikującym pismo jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zakwestionowanie zaskarżonego aktu. Zatem nie można instytucji wezwania do usunięcia prawa traktować jak czynności nie wywołującej żadnych skutków prawnych, mogącej być powtarzaną wielokrotnie, bez ograniczeń. Taki pogląd pozbawiałby owe wezwanie znaczenia prawnego, co byłoby zaprzeczeniem jego istoty i powodowałoby destabilizację obrotu prawnego". Organ zaznaczył iż Spółka wniosła wezwanie do usunięcia prawa w ustawowym terminie. W sytuacji zatem, gdy strona wniosła drugie pismo w tej samej sprawie, gdy już wyczerpała ten tryb powyższe oznacza, iż wezwanie to należało uznać za bezskuteczne i nie rozpatrywać go, tak jak uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. . Odpowiedzi udzielono Stronie w formie pisma z dnia 19.09.2016r., i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie przysługuje na nie żaden środek zaskarżenia, w tym zażalenie, więc wniosek Spółki "o rozpatrzenie wniosku z dnia 10.09.2016 r." jest bezpodstawny. Za słuszne organ II instancji uznał to co zauważył organ pierwszej instancji, że środkiem, który przysługiwał stronie po negatywnym rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 08.01.2016r. w związku z wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT była skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka nie skorzystała jednak z tego uprawnienia. Dyrektor uznał, iż bez względu na to, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest zawiadomieniem (brak przedmiotu zaskarżenia), czy też jest kwalifikowane jako postanowienie niezaskarżalne wniesienie zażalenia jest niedopuszczalne. W związku z podjętym rozstrzygnięciem Dyrektor odstąpił od ustosunkowania się do podniesionych co do meritum sprawy zarzutów zażalenia. Nadmienił końcowo, że zażalenie, zgodnie z przepisem art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wnosi się w terminie 7 dniu od otrzymania przez Stronę postanowienia, za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Zażalenie zaś z dnia [...]8. zostało skierowane bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z pominięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. . Celowym zatem było przekazanie go najpierw do organu pierwszej instancji, a następnie po otrzymaniu stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zbadanie przesłanek jego dopuszczalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił organowi II instancji : 1. "naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazaniu, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą Spółkę za III kwartał 2015 r.", 2. "naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i niezachowaniu zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za III kwartał 2015 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą Spółkę ciężaru podatku pomimo, iż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące III kwartału 2015 r.", 3. "naruszenie przepisu art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżącej nie przysługuje wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", 4. "naruszenie przepisu art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż nie ma podstaw aby wzywać organ do usunięcia naruszenia prawa", 5. "naruszenie przepisu art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2015 roku, pomimo iż nie można o nim powiedzieć, iż jest skomplikowane trwa od końca 2015 roku i było już wielokrotnie przedłużane a to do 29 lutego 2016 roku, do 30 marca 2016 roku, do 31 maja 2016 roku, do dnia 31 sierpnia 2016 roku, do dnia 30 listopada 2016 roku oraz ostatnie przedłużenie do dnia 28 lutego 2017 roku", 6. "naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie w sprawie wbrew ogólnym zasadom postępowania podatkowego". Ponadto, reprezentujący Stronę stwierdził, iż "skarżąca podaje, iż zgodnie z art. 57 § 1 pkt. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uczyniła zadość wymaganiom i za pismem z dnia [...] roku wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do usunięcia naruszenia prawa". Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, uchylenie postanowienia organu I instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie prawidłowości postępowania organu II instancji polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., którym organ ten nie rozpatrzył ponownego wniosku Spółki o uchylenie postanowienia z dnia 23.12.2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zawierającego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na uprzednie już, merytoryczne negatywne rozpatrzenie tego rodzaju wniosku (pismo organu z dnia [...] r. nr [...] ) i nie objęcie pierwotnego negatywnego rozpatrzenia wezwania o usunięcie naruszenia prawa kontrolą sądowoadministracyjną. Zdaniem organu II instancji instytucji wezwania do usunięcia prawa nie można traktować jak czynności nie wywołującej żadnych skutków prawnych, mogącej być powtarzaną wielokrotnie, bez ograniczeń. W sytuacji, gdy strona wniosła drugie pismo w tej samej sprawie, gdy już wyczerpała tryb wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa powtórnie złożone jej wezwanie w tym zakresie należało uznać za bezskuteczne i nie rozpatrywać co błędnie uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. . W konsekwencji powyższego zdaniem Dyrektora na zawiadomienie wystosowane przez organ z dnia [...] r., zgodnie z obowiązującymi przepisami nie przysługuje na nie żaden środek zaskarżenia, w tym zażalenie. W ocenie Sądu wskazane stanowisko organu zajęte spornym postanowieniu jest błędne. Przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie sporne postanowienie zapadło w takim stanie faktycznym, gdzie 23.12.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 232.000 zł z deklaracji podatkowej VAT-7k za trzeci kwartał 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach kontroli podatkowej pouczając, iż na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie . Wskazać też trzeba, iż w dniu 24.10.2016. została podjęta uchwała I FPS 2/16 w której stwierdzono "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)." Stwierdzono także, iż stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 O.p. pozbawiony zostanie swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 O.p., a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 O.p. (zob. postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016, sygn. akt I FSK 446/16). Jakkolwiek powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną podjęta w składzie 7 sędziów NSA, na skutek zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. art. 187 § 1 p.p.s.a., ale jej moc wiążąca odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w tej uchwale, a ponadto jest nim związany. Powołany już art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przenosząc powyższe uwagi na stan sprawy i uwzględniając je na jej gruncie stwierdzić należy, iż stanowisko organu II instancji wyrażone w spornym postanowieniu nie jest prawidłowe. W sytuacji bowiem, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, co w sprawie miało miejsce i co artykułowane winno być po myśli uchwały w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, zaskarżalnego zażaleniem, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wydanie postanowienia z 23.12.2015r nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z pouczeniem o prawie skargi po uprzednim wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie było prawidłowe. W konsekwencji zatem, gdy w dniu 24.10.2016. została podjęta uchwała I FPS 2/16 o powołanej treści twierdzenie organu II instancji, iż strona wyczerpała już prawem przewidziane środki zaskarżenia - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nie jest prawidłowe. Przy zastosowaniu zasady nieszkodzenia stronie organ II instancji winien był bowiem tak poprowadzić postępowanie by strona nie doznała negatywnych skutków błędnego pouczenia. W konsekwencji rozpoznając zażalenie 21.11.2016r. nie był uprawniony do stwierdzenia jego niedopuszczalności. Winien był bowiem najpierw pouczyć stronę o treści uchwały I FPS 2/16 i następnie po tej informacji wezwać stronę do wyjaśnienia jak w takiej sytuacji należy traktować złożone przezeń pisma w sprawie, czy w istocie rzeczy są one zażaleniem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy też innego rodzaju pismem. W sytuacji bowiem potwierdzenia przez stronę potraktowania pism jako zmierzających do zakwalifikowania ich jako zażalenia powinny one podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ II instancji. Dopiero po przeprowadzeniu takowego postępowania i uzyskaniu odpowiedzi jak należy traktować pisma złożone w sprawie a to pismo z 09.09.2016r. " wezwanie do usunięcia naruszenia prawa "i " zażalenie z dnia 26.09.2016r." organ mógł dalej procedować w sprawie . W tej sytuacji wydanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez stronę było nieprawidłowe i skutkowało uznaniem przez tut. Sąd, iż sporne postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 w zw. z art. 239 i 292 O.p. poprzez zastosowanie tych regulacji w sprawie. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.