III SA/Gl 954/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], 2. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], 3. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C. dnia [...] r. nr [...], 4. stwierdza, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 265/08, w sprawie ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, wyrokiem z 25 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2127/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA przedstawił następującą argumentację: Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] , orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzona w "A" spółce cywilnej (zlikwidowanej [...] 2001 r.) kontrola dokumentów ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r., czego skutkiem było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z [...] r. nr [...], określającej spółce należność w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu [...] 2003 r. wydano decyzję w zakresie odpowiedzialności A. H. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" za [...] 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, która to decyzja stała się ostateczna. Decyzją z tego samego dnia orzeczono także o odpowiedzialności drugiego ze wspólników spółki (Z. T.) - jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki za ten sam okres rozliczeniowy. Wnioskiem z 18 grudnia 2006 r. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej O.p.) A. H. zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą wniosku był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/05, którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H., jako byłego wspólnika spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie czynią zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i 2 O.p. Odwołując się do tego wyroku wnioskujący podniósł, że decyzja ostateczna z dnia [...] r. nie wskazuje w swej treści, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Ponadto w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy co oznacza, że współodpowiedzialny wspólnik winien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność wniosku i decyzją z [...] r. nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Organ uznał, że nie doszło do naruszenia art. 115 § 1 i 2 O.p. Podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale 15 dot. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie nakładają obowiązku prowadzenia postępowania mającego za przedmiot odpowiedzialność wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki z udziałem wszystkich wspólników. Prawidłowość takiej argumentacji w ocenie organu potwierdza treść art. 166 § 1 O.p., stanowiącego, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. Zdaniem organu z przepisu tego wynika prawo, a nie obowiązek łączenia postępowań dotyczących kilku stron. Odnosząc się do wyroku WSA w Gliwicach powołanego przez pełnomocnika strony, organ uznał, że nie może on spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych, odrębnych sprawach podatkowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, przyjmując za podstawę argumentację tam zaprezentowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż decyzja ostateczna z [...] rorzekająca o odpowiedzialności skarżącego, jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości w podatku VAT za [...] 2001 r. z odsetkami za zwłokę, nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż organ pierwszej instancji w decyzji tej wskazał na solidarny charakter odpowiedzialności strony skarżącej ze spółką i pozostałym wspólnikiem za zobowiązania tej spółki. Nie nastąpiło to wprawdzie w sentencji podjętej decyzji, co nie oznacza jednak, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest dotknięta kwalifikowaną wadą skutkującą koniecznością orzeczenia o jej nieważności. Ponadto zauważył, iż z uzasadnienia decyzji strona uzyskała wiedzę o swojej sytuacji prawnej i faktycznej, w tym o solidarnym charakterze orzeczonej odpowiedzialności i możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym wobec drugiego wspólnika, stąd nie można uznać trafności zarzutu co do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady wynikającej z art. 121 O.p. w zakresie nie wywiązania się z obowiązku udzielania stronie informacji. Sąd nie uznał też zarzutu skarżącego, że niepowiadomienie o toczącym się postępowaniu pozostałych współodpowiedzialnych wspólników jest takim naruszeniem prawa procesowego, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna w sposób nieprawidłowy rozstrzyga o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd nie dopatrzył się też naruszeń w zakresie zasad ujętych w art.120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 180 O.p. W odniesieniu natomiast do zarzutu skargi w zakresie nie ustalenia dokładnego stanu faktycznego, i rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości podkreślono, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym ocena legalności decyzji ostatecznej dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 247 O.p. organy nie gromadzą nowych dowodów, bazując na materiale już zebranym, to zaś oznacza, iż podnoszenie zarzutów w zakresie uchybień w postępowaniu dowodowym jest nieuzasadnione. W skardze kasacyjnej skarżący zakwestionował powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: - naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie jedynie w zakresie związania organu przesłanką nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 O.p. i w konsekwencji zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do tej kwestii, z pominięciem innych zarzutów zawartych w skardze do WSA w Gliwicach, mimo że w tej konkretnej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien wyjść poza te granice; - naruszenie art. 133 § 1 i art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a poprzez całkowite zignorowanie ustaleń poczynionych przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1300/05 w odniesieniu do ewidentnych naruszeń przez organy podatkowe art. 115 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; wyroku z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 804/05 w odniesieniu do naruszeń art. 115 § 1 i 2 oraz art. 133 O.p. oraz wyroku z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SĄ/GL 397/06 w odniesieniu do identycznych naruszeń przepisów O.p., co przy istniejącej tożsamości przedmiotu sprawy doprowadziło do złamania obowiązku podporządkowania się prawomocnemu orzeczeniu i wyrażonej w nim ocenie prawnej; - naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a, w zw. z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. przez jego niezastosowanie, mimo istnienia ustalonych przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/GL 1300/05 przesłanek, iż doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 115 § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 - 2 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym zaistnienia przesłanek, przemawiających za przyjęciem, że doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niedostrzeżenie naruszenia przepisów przez organy podatkowe, w szczególności naruszenia art. 115 § 1 i 2 i art. 121 § 2 O.p., co skutkowało naruszeniem art. 247 O.p. i pozostawieniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji; wewnętrzną niespójność sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku; niewskazanie w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn i motywów, którymi kierował się Sąd odrzucając tezy wyroków WSA w Gliwicach w sprawach powołanych przez skarżącego i jego dotyczących. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w następstwie czego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 115 § 1 i 2 O.p. W pozostałym zakresie uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przybliżył znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podkreślając, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Następnie przywołał treść art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z którego wynikało, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Zaznaczył, że przepisy art. 107 - 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 O.p.). Zauważył, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p., który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). NSA wskazał, że z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Następnie NSA zaakcentował, że to unormowanie wymaga w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdyż w tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Zauważył przy tym, że z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższych względów za trafną uznał tezę wyrażoną w wyroku NSA (do 2003.12.31) z dnia 23 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1531/98), że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Przywołał się też na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że regulacja art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Ponadto wskazał, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu [wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. ( sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor.Podat. 2004/12/47]. W ocenie NSA oznacza to, że w świetle art. 115 § 1- 5 O.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. NSA zaakcentował też, że ten szczególny tryb postępowania, jaki wynika z powyższych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku - należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Wydanie takiej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby (osób) niebędącej (niebędących) stroną w sprawie. W konsekwencji NSA zaznaczył, że nie ma w odniesieniu do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, możliwości i podstawy prawnej, do orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, skoro decyzja z której wynikać mają takie zaległości jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności. W ocenie NSA, te właśnie okoliczności wskazują jednoznacznie, że z uwagi na naruszenie powyższego trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza prawo w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekającej o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług, skoro: 1) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, 2) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników, nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości (nie jest w tym zakresie wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez sprecyzowania w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru danej odpowiedzialności oraz określenia wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich), 3) wynik tego postępowania oparto na decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej dotkniętej wadą nieważności, jako wydanej poza postępowaniem o odpowiedzialności jej wspólników za jej zobowiązania, a w konsekwencji skierowanej do podmiotów niebędących stroną postępowania. W świetle powyższego NSA uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), skoro stwierdzić należy bezsporną sprzeczność treści jej rozstrzygnięcia z normami art. 115 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, przy jednoczesnym jej wydaniu z rażącym naruszeniem trybu normującego wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. To zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył dyspozycję art. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., wadliwie oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim odmawia ona stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Na zakończenie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia powyższej oceny prawnej oraz rozważenia zastosowania art. 135 P.p.s.a. w stosunku do ostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za dany okres rozliczeniowy, adresowanej do byłych wspólników spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wadliwiej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim odmawia ona stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), gdyż zachodzi sprzeczność treści jej rozstrzygnięcia z normami art. 115 § 1 i 2 O.p., z których wynika konieczność określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Stwierdził też wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem trybu normującego wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Zaakcentował, że nie jest możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może ona być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku - należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. W związku z tym wydanie decyzji z [...]r. nr [...], w stosunku do A. H. byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej "A" dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W tym miejscu wskazać trzeba, że ustawa Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, uchylenie decyzji ostatecznej nastąpić może wyłącznie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad orzeczeń wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Skarżąca jako podstawę prawną wniosku powołała art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podnosząc, że przedmiotowe postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Oparcie wniosku o tę przesłankę oznacza, że do uchylenia decyzji, postanowienia - w tym trybie i na tej podstawie –niewystarczające jest samo naruszenie prawa, musi to być jeszcze rażące naruszenie prawa. NSA rozstrzygając niniejszą sprawę wskazał, że wspomniana decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" wobec oczywistej niezgodności rozstrzygnięcia z normą prawną (art. 115 § 1 i 2 O.p.). Zaznaczył też, że doszło do niewłaściwego trybu rozstrzygania poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, co spowodowało, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego. W tym miejscu jeszcze raz wskazać trzeba, że w. myśl art. 190 p.p.s.a:." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043). NSA rozstrzygając w niniejszej sprawie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA winien rozważyć zastosowanie art. 135 P.p.s.a. w stosunku do ostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za dany okres rozliczeniowy, adresowanej do byłych wspólników spółki. W uzasadnieniu wyroku (pkt. 5.11 i 5.12) szeroko odniósł się do tych decyzji, wskazując, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. W myśl art. 135 p.p.s.a.: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia." Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 P.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innych - niż zaskarżone do sądu - aktów (czynności) organu administracji wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (np. trzeba by dodatkowo uruchamiać postępowanie nadzwyczajne w celu wzruszenia jakiegoś aktu). Wzruszenie - wraz z zaskarżonym aktem (decyzją, postanowieniem) podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego można z kolei uzasadnić potrzebą przyspieszenia postępowania. (Por. Z. Kmieciak, artykuł Pip 2007/4/31). Mając na uwadze powyższe rozważania oraz kierując się stanowiskiem NSA wyrażonym w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2001 na kwotę [...] zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zl. Sąd, wstrzymał wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł).