III SA/Gl 958/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9442 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 761/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1341/13 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W tym nieprawomocnym orzeczeniu Sądu I instancji oddalono skargę "A" Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej Spółką, Stroną lub Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie sprawy: Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r., w kwocie 404.121 zł. Wraz ze swoim wnioskiem złożyła ona korektę AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. W uzasadnieniu przyczyn korekty Strona wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 z 31 października 2003, ze zm. - dalej określana jako Dyrektywa energetyczna), ciężar opodatkowania sprzedaży energii jest przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora. Dlatego, w przekonaniu Skarżącej, rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia określana jako u.p.a.), zgodnie z którym akcyzę płaci producent, po 31 grudnia 2005 r. jest niezgodne ze wskazanymi wcześniej regulacjami wspólnotowymi. Efektem tego jest zaś powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym. W związku z tym złożono wniosek o jej zwrot. Naczelnik Urzędu Celnego w K. (zwany dalej Organem I instancji), w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uzasadniając obowiązywanie polskich przepisów podatkowych, w związku z czym zwrot nadpłaty uznał za prawnie nienależny. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt III SA/Gl 114/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W konsekwencji, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy doszło do przerzucenia akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym decyzją z [...] r. odmówił jej stwierdzenia. W uzasadnieniu decyzji organ ten analizując wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 uznał, iż jego rozstrzygnięcie wprawdzie wskazuje, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, co jednakże nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższy wyrok, zdaniem organu I instancji, nie odnosi się bowiem do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Organ pierwszej instancji podkreślił również, odnosząc się do pojęcia nadpłaty, iż kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podjętą w składzie całej Izby Gospodarczej. W orzeczeniu tym przyjęto, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponadto, Organ I instancji, opierając się na zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, zauważył, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie, ze sprawozdania G-10.2 (sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej) wynika jednoznacznie, iż w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy. Konkludując, Organ I instancji stwierdził, iż wykazał, że Skarżąca uiszczając podatek akcyzowy za poszczególne miesiące nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Decyzja ta, w następstwie wniesionego odwołania, została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Analizując raz jeszcze stan faktyczny, Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku (decyzja z [...] r.). Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Nie przyniosło ono jednak oczekiwanego efektu i decyzją z [...] r., utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W ocenie organu, niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej, stwierdzona wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46), z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego. Reasumując - producent energii może być podatnikiem a podatek akcyzowy był należny. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Dalej organ odwoławczy argumentował, że z orzeczenia ETS z dnia 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Organ ten wskazał, że: "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu" (orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982)). Dyrektor ponadto stwierdził, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Wskazał również, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę precyzyjnie i bezwarunkowo uprawnioną na mocy dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Odnosząc się do kwestii nadpłaty organ odowąłwczy, przywołał uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stwierdził nadto, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę kasacyjną w wyniku rozpatrzenia której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt IIISA/Gl 1341/13 oddalił skargę wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego. Uzasadniając wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że punktem wyjścia dla podjętych rozważań jest związanie Sądu uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Sąd pierwszej instancji przypomniał w świetle powyższego, że w uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Przenosząc powyższą uwagę na grunt przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe ponieważ nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.). Zdaniem WSA z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W konsekwencji tak dokonane ustalenia dały podstawę do uznania, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez Skarżącą nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. gdyż Skarżąca nie została z tego tytułu zubożona. W ocenie Sądu pierwszej instancji cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). WSA zauważył, w świetle powyższego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowił, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił też stanowisko, że nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to – odwołując się do tez uchwały NSA I GPS 1/11 stwierdzić trzeba, że takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Wskazać również należy, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Trafnie także organ powołał się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Informacja ta potwierdza, że w 2007 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Taka sytuacja w ocenie Sądu zachodzi w niniejszej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 73/11, prawomocny wyrok WSA z dnia 4 kwietnia 2013r. I SA/Op 27/13, wyrok z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt. I SA/Op 283/13, CBOSA). Zdaniem Sądu, nie ulega nadto wątpliwości, że analiza art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. Kwestię wadliwej implementacji krajowych przepisów przesądził ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, w którym stwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Sąd podzielił więc argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały NSA, że z orzecznictwa ETS wynika, iż przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu O.p. regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Końcowo WSA wskazał, że powołana przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2014r. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 ma zastosowania w sprawie, co jednak nie przemawia na korzyść strony. NSA stwierdził bowiem w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Sąd przypomniał nadto, że w sprawie w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały natomiast, że nadpłata w ogóle nie powstała z uwagi na fakt, że spółka nie została zubożona w związku z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zatem nadpłata nie powstała. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazano w powołanej uchwale. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a. naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez nieząjęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny i jak możliwe jest przerzucenie ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za pośrednictwem ceny; b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pomięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że "C" S.A. przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii; c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty; d. naruszenie art. 269 § 1 i § 2 ustawy ppsa w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016 poz. 1066, dalej: p.u.s.a.) poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22.06.2011, sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13.07.2009, sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09; e. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 op, poprzez oddalenie skargi mimo braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku; f. naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2008 r. , sygn. akt III SA/Gl 114/08 i prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 877/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane; g. naruszenie art. 20 § 3, w związku z art. 22 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez sędziów co do której strona zgłosiła wniosek o wyłącznie, mimo że Sąd nie rozstrzygnął o wyłączeniu tej sędzi. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest: a. naruszenie art. 72 § 1, pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu; b. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11; c. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku, d. naruszenie art. 72 § 1, pkt 1 w związku z art. 72 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku nałożonym na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003. e. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl114/08 i prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 05. 2010 r., sygn. akt I GSK 877/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane. Ponadto na podstawie art. 191 p.p.s.a. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2015 sygn. akt. III SA/GL 1341/13 w części w jakiej postanowieniem tym Sąd odrzucił wniosek o wyłączenie sędzi Barbary Brandys Kmiecik i Małgorzaty Herman i wniosła o uchylenie tego postanowienia w zaskarżonej części. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 22 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wniosek o wyłączenie sędzi Barbary Brandys Kmiecik i Małgorzaty Herman z dnia 31 grudnia 2014 był ponownym wnioskiem o wyłączenie sędziego opartym na tych samych okolicznościach, 2. naruszenie przepisu postępowania - art. 195 § 2 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność sentencji postanowienia, którym WSA w Gliwicach uchylił swoje postanowienie z dnia 26 01. 2015 r. o odrzuceniu wniosku o wyłączenie sędziego uznając, że zażalenie na to postanowienie było oczywiście uzasadnione i równocześnie ponownie odrzucił wniosek o wyłączenie sędziów, z tej samej przyczyny, która była podstawą wydania uchylonego postanowienia. Skarżąca wniosła też o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej: a) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", nie wynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt 1 GPS l/l 1, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne; a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie b) Czy zasady prawa Unii takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały. W związku z takim wnioskiem wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1, pkt 5 ustawy Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej. Skarżąca na wstępnie uzasadnienia skargi wskazała, że zgodnie z art. 39 § 1, 2 i 3 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w Izbie Finansowej NSA, a nie w Izbie Gospodarczej tego Sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. o sygn. akt I GSK 761/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1341/13 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd kasacyjny potwierdził właściwość Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozpatrywania skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji wydawanych w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. jak i nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. gdyż ze względu na podjęcie uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej uchwale poglądem i zobowiązany był do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziła natomiast treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Wskazano, że istota sporu sprowadzała się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Jak zauważył Sąd kasacyjny, zasadniczym i konsekwentnym argumentem Skarżącego, mającym dowodzić poniesienia przez niego uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej Spółki, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "B" S.A. z 2 grudnia 1997 r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Strona, powołując się w skardze na wskazaną umowę, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ona ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie odniósł się natomiast do powyższych argumentów Skarżącej. W ocenie Sądu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny umowy z 2 grudnia 1997 r., z góry przyjmując domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy. Nadto, treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że wspomniany organ nie dokonał analizy postanowień umowy z 2 grudnia 1997 r. mimo, że umowa ta znajdowała się w aktach administracyjnych sprawy - organ nie tylko nie dokonał analizy zapisów tej umowy ale w ogóle nie wspomniał o jej istnieniu. Wynika z powyższego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle postanowień umowy z 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie odniósł się nadto do argumentów Skarżącej, podniesionych w piśmie procesowym z 13 stycznia 2014 r. Spółka wskazywała w nim, że organy podatkowe w prowadzonych w 2007 r. i 2012 r. postępowaniach podatkowych spółki dokonały różnych, wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez nią na inne osoby ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca wskazała na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r., w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z 2 grudnia 1997 r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji. Jak wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionej w skardze argumentacji Strony, dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2. W przekonaniu Spółki, organy podatkowe błędnie wywiodły z niego, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego (zawarto go w cenie energii i przeniesiono na nabywcę, a organ wykazał brak zubożenia wnioskodawcy). Zdaniem Sądu kasacyjnego, nieprawidłowością było też przyjęcie, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Stało się tak mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące cen sprzedaży energii elektrycznej stosowanych przez Stronę. W konsekwencji, Sąd II instancji wyraził przekonanie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stało się tak, ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r., a także pismo procesowe Skarżącej z 9 sierpnia 2013 r. i nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi. W konsekwencji, nie ustalono, jaki jest stan faktyczny sprawy. Sprawia to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne i nie do końca adekwatne do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd kasacyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do tego, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i - przede wszystkim - aby odniósł się do wcześniej wskazanych zarzutów Spółki. Nawiązując zaś do wniosków Skarżącego o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE, o wskazanej przez niego treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi. Przed rozprawą sądową, Spółka złożyła pisma procesowe z 9 października 2018 r. Artykułowała ona w nich, że nie doszło do przerzucenia ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku akcyzowego na inny podmiot. Według Strony, przerzucenia podatku akcyzowego na konsumenta nie dowodzą także postanowienia "Sprawozdania G.10.2", które stanowią tylko domniemanie. W dniu 8 czerwca 2006 r., Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości "C" SA, której przyczyną była utrata płynności finansowej. W roku 2006 poniosła ona stratę 9,75 mln zł, co wskazuje na zwiększenie kosztów o taką kwotę. W roku 2007 strata netto przekroczyła 3,5 mln zł a na koniec roku wyniosła 51,4 mln zł. Powyższe dowodzi, że koszty podatku akcyzowego nie zostały przeniesione na nabywcę energii elektrycznej. W odpowiedzi na skargę, Organ II Instancji wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch zagadnień oddziałujących na ustalenie, czy Skarżący jest uprawniony z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego. Przede wszystkim, powstaje kwestia momentu zaistnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży. Dodatkowo ujawnia się zaś problem poniesienia przez Stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; zwana dalej dyrektywą horyzontalną). Ten akt prawny obowiązywał bowiem w roku 2006. Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym, opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Tym samym, w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu ziemnego prawodawca unijny ustanowił odstępstwo od ogólnej reguły wyznaczania momentu wymagalności podatku akcyzowego. Już nie chwila dopuszczenia do konsumpcji lub wystąpienia ubytków (por. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej), ale moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora wyznacza bowiem punkt czasu, w którym podatnik jest zobowiązany z tytułu ciążącej na nim daniny publicznej (podatku akcyzowego od energii elektrycznej i gazu ziemnego) por. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Z tego względu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W orzeczeniu tym została bowiem wyartykułowana zarówno kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i problem niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle wspomnianego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona. Z kolei, rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty (art. 72 O.p.), w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga to, czy w związku z uiszczeniem przez Skarżącego podatku akcyzowego za sporny okres doszło do zubożenia wspomnianego podmiotu. W myśl wspomnianej uchwały NSA, co raz jeszcze należy podkreślić – wiążącej dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poniesienie przez podatnika uszczerbku majątkowego (zubożenia) jest warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak łatwo się domyślić, nie jest on spełniony, jeśli podatnik przerzucił podatek (ciężar podatkowy) na nabywcę towaru, wliczając kwotę podatku w cenę dostarczanego wyrobu akcyzowego. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo odczytały treść art. 72 § 1 O.p., wyprowadzając z niego normę prawną w sposób zgodny z zapatrywaniem NSA, wyrażonym w uchwale NSA, w sprawie I GPS 1/11. Uznały one bowiem, że dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku w postaci zubożenia wnioskodawcy (Spółki). Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty obrazy prawa procesowego. Dzieje się tak, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena zgodna z art. 191 O.p., pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która jest określana mianem postępowania dowodowego. We wspomnianej procedurze, jako niepodważalne pryncypium przyjęto również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej dyspozycji, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W art. 191 O.p. nakłada się też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc się do regulacji unijnych, NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Jednocześnie, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)". Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ zasadnie akcentował charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jak wskazano w uchwale NSA, wydanej w sprawie I GPS 1/11, pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). Mając na uwadze powyższe, dokonana przez Organ odwoławczy analiza poszczególnych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Skarżącego określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającym dowodzić poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca w roku 2006 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "B" S.A. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem). W tamtym czasie energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu tego podatku na energię elektryczną nie została podwyższona cena wskazana w umowie. Jak zaś twierdzi Skarżący, zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy ustalona w niej cena nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy nie dokonał analizy postanowień wspomnianej umowy (na kwestię tę zwrócił uwagę NSA). Z tego właśnie względu zaskarżona decyzja nie może zostać uznana za zgodną z prawem i – jako taka - podlega uchyleniu. Organ powinien zatem dokonać analizy umowy zawartej przez Skarżącego z "B" S.A., w brzmieniu pierwotnym oraz o treści obowiązującej w badanym okresie, z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń Spółki, dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za przedmiotowy miesiąc 2006 r. Skarżąca powołując się na umowę i porozumienie, konsekwentnie twierdził, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca. W jego ocenie oznacza to, że nie doszło do przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniósł on koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. To zaś co sprawia, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii kluczowa jest analiza postanowień powoływanych dokumentów i ich kolejnych zmian. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenie przyjęte przez organ odwoławczy, dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy. Wyprowadzono je ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Formułując wspomniane domniemanie nie odniesiono się jedna do konsekwentnej argumentacji Spółki, opartej na nawiązaniu do wcześniej już wskazywanej umowy zawartej przez nią z "B" S.A. i w/w porozumienia do "Umowy" nr [...]. Jak wiadomo, twierdziła ona, że po wprowadzeniu podatku akcyzowego na energię elektryczną nie zostały podwyższone o kwotę akcyzy ceny uprzednio ustalone w umowie. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Skarżącą. Jeśli zaś ewolucja taka istotnie nie miała miejsca, fundamentalne znaczenie ma stwierdzenie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny. Ustalając to, organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie tych umów. Zasadne jest także, aby dokonał on oceny pozostałych okoliczności faktycznych i prawnych funkcjonowania Spółki, w tym w szczególności, kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te Organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Dokonując tych ustaleń, Organ odwoławczy winien mieć na względzie regulacje z zakresu postępowania dowodowego, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie, w jaki sposób określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego dokumentu przedłożonego przez Stronę, w tym umowy zawartej z "B" S.A., wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień, czy wcześniej już wspominanego sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2. Jednocześnie, nie może on tracić z pola widzenia wniosków wynikających z uchwały NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz orzecznictwa TSUE. W ocenie Sądu, z powodu wskazanych wcześniej uchybień dowodowych, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi podczas postępowania podatkowego oraz możliwymi do zebrania w nowym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Skutkuje to naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Doszło także do obrazy art. 191 O.p., zawierającego nakaz oceny - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. To zaś sprawia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a Z mocy art. 206 p.p.s.a., Sąd władny jest miarkować zwrot kosztów postępowania (ich elementem jest wynagrodzenie pełnomocnika). W przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, Sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy poczyniony przez niego dla wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym (wysiłek poczyniony dla wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny). Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno jednak następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1341/13 oraz 1/6 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tutejszym Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową. Na marginesie należy wskazać, że zbliżone stanowisko co do wysokości wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1648/14. W orzeczeniu tym, Sąd kasacyjny dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego. Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, Sąd postanowił zasądzić na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 9.442 zł. Na kwotę tę złożyły się: 1) wpis od skargi w kwocie 4.042 zł.; 2) kwota 3.600 zł., stanowiąca 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem I instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1341/13, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.); 3) 1.800 zł., stanowiącą 1/6 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).