III SA/Gl 960/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia z [...] r. nr [...] o odpowiedzialności M. J. , jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Decyzja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. M. J. uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Zgromadzenia Wspólników ""A" " Spółka z o.o. z siedzibą w S. została powołana do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki. Natomiast uchwałą nr[...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. została odwołana z tej funkcji. Ustalenie to, potwierdzone jest wpisem w KRS Spółki ""A" ". Sporna w niniejszej sprawie zaległość w podatku VAT za grudzień 2006 r. wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] . Organ podatkowy uznał bowiem, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za ten miesiąc w dniu 29 stycznia 2007 r. określił podatek w nieprawidłowej wysokości (zaniżonej). Twierdzenie to uzasadniała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określająca Spółce za kwiecień 2006 r. kwotę zwrotu podatku VAT w wysokości 0 zł (niższą od deklarowanej o [...] zł) oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (niższej od deklarowanej o [...] zł). Decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 § 2 O.p. i nie została zaskarżona, co skutkowało koniecznością skorygowania deklaracji podatkowej za następne okresy rozliczeniowe. Ponieważ podatnik nie dokonał korekty deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe celem określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] r., którą organ określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł i zobowiązanie w kwocie [...] zł. Kwota ta nie została uiszczona w całości przez podatnika. Nie wyegzekwowano jej również w drodze egzekucji pomimo wystawienia w dniu [...] r. tytułu wykonawczego nr [...] . Postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki zostało umorzone w związku z bezskutecznością egzekucji. Organ egzekucyjny stwierdził, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wyjaśnił także, iż skierował tytuły wykonawcze do "B" i "C" , które w odpowiedzi stwierdziły, że nie prowadzą rachunku bankowego Spółki. Również próby dokonania czynności egzekucyjnych okazały się nieskuteczne, gdyż poborca skarbowy stwierdził, że pod adresem siedziby Spółki wskazanym w KRS nie jest ona znana, a właściciel nieruchomości oświadczył, że wyprowadziła się kilka lat temu. Organ egzekucyjny podjął również działania mające na celu ustalenie majątku Spółki, a w szczególności czy jest właścicielem nieruchomości lub pojazdu mechanicznego podlegającego rejestracji. Uzyskane odpowiedzi były negatywne. W dniu [...] r., w trybie art. 913 k.p.a., wystąpił do Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku Spółki. Z uwagi na brak możliwości wezwania Prezesa Zarządu Spółki nie uzyskano wnioskowanych informacji. Organ ustalił również, że w dniu [...] r. został złożony, do Sądu Rejonowego w K. , przez Spółkę ""A" " wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten został Spółce zwrócony 6 stycznia 2004 r. Natomiast z posiadanej przez organ dokumentacji wynika, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa, lecz również wobec innych wierzycieli, w tym ZUS. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. J. , jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za grudzień 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania, wobec braku wykazania przez skarżącą przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wymienione w art. 116 § 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej M. J. , jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe w podatku VAT za grudzień 2006 r. Spółki z o.o. ""A" ". Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik wniósł o uzupełninie powyższej decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia. Zarzucił organowi, że zobowiązania z wydanych decyzji z roku 2010 i 2011 powstały kiedy nie była już członkiem Zarządu Spółki ""A" ". Postępowania podatkowe toczyły się bez jej udziału i nie miała wpływu na ich wynik. Nieznane są jej także przyczyny zakwestionowania deklaracji za kwiecień, listopad i grudzień 2006 r., a w konsekwencji określenie zobowiązań w innej wysokości oraz pominięcie w postępowaniu członków Zarządu z roku 2010 i 2011. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji uznał wniesione żądanie za nieuzasadnione. W odwołaniu od wydanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego, w szczególności art. 21 § 3, 3a i 5, art.120-129, art. 144, art. 150-151, art.180-181, art. 187, art. 191-192, art. 200 i art. 210 O.p. W uzasadnieniu zarzucono powoływanie się na decyzje nieznane skarżącej i bez bliższego ich skonkretyzowania, co powoduje, że nie zna podstawy faktycznej i prawnej zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń podatku VAT za wskazane miesiące 2006 r. Nie mogła się bronić, gdyż od dnia 1 lutego 2008 r. nie jest już Prezesem Zarządu Spółki i wszystkie dokumenty przekazała swojemu następcy. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 229 O.p., zlecił z urzędu organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Uznał bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie spełnia wymogów z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W szczególności organ odwoławczy nakazał ustalenie przyczyny zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości, uzupełnienie materiału dowodowego o dowody źródłowe przedstawiające majątek Spółki w latach 2003-2008 i kondycję finansową przed objęciem przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, a także dokumenty wskazane w uzasadnieniu decyzji a dotyczące bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Nadto ustalenie obecnej sytuacji majątkowej Spółki przez kontakt z aktualnym Prezesem Zarządu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie występowanie obydwu przesłanek tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez M. J. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki zostały przez organ udowodnione, a skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i dlatego wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2006 decyzją w roku 2010 jest bez znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności. Decyzja ta określa bowiem jedynie inną wysokość zobowiązania niż deklarowała skarżąca w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc składając deklarację podatkową. Organ ustalił, że Spółka nie posiadała żadnych środków na pokrycie długu wobec Skarbu Państwa, a egzekucja wobec niej okazała się bezskuteczna. Nie został też we właściwym czasie i skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość spółki ani nie wszczęto postępowania układowego. Wobec powyższych ustaleń zasadnym było przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za grudzień 2006 r. na jedynego członka zarządu w ówczesnym czasie czyli M. J. . W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego i procesowego powielając zarzuty odwołania oraz dodatkowo zarzucił naruszenie art. 44 § 2 k.p.a i art. 1 pkt 1, art. 4, art. 7 § 1, art.15 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 i § 2, art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu podkreślił, że wszystkie wydane w sprawie decyzje zostały doręczone Spółce w trybie fikcji doręczenia a postępowanie było prowadzone bez udziału stron. Organ nie uzupełnił materiału dowodowego i nie ustalił majątku Spółki ani kondycji finansowej w latach 2003-2008. Nie ustalił też co było przyczyną złożenia wniosku o upadłość i czy jego zgłoszenie było zasadne lub brak jego uwzględnienia zawiniony przez skarżącą. Skarżąca nie zna też treści decyzji podatkowych za kwiecień i listopad 2006 r., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest nieczytelny, niejasny i niezgodny z prawem. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że doręczenie zastępcze było prawidłowe bowiem korespondencja była adresowana na adres Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i była dwukrotnie awizowana. Skarżąca natomiast nie wskazała majątku Spółki ani też nie wykazała, ze kondycja Spółki w styczniu 2007 r. nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., w skrócie O.p.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie (podkreślenia Sądu), z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa tworzą szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokości zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Stanowi o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1O.p. w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż " (...) chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki." (por. R. Mastalski, "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 423). Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 omawianej ustawy rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". W kontrolowanej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ odwoławczy przed ponownym rozpatrzeniem sprawy, nakazał organowi I instancji, na podstawie art. 229 O.p. uzupełnić materiał dowodowy sprawy wskazując konkretne dowody, które winien przeprowadzić lub okoliczności, które winny zostać wyjaśnione. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie spełnia wymogów nałożonych art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednakże, zdaniem Sądu orzekającego, organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę pomimo niewykonania w całości czynności dowodowych przez organ I instancji wskazanych w postanowieniu z [...] r., co powoduje że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nadal nie spełnia wymogów nałożonych wskazanymi wyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w aktach sprawy brak jest decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień i listopad 2006 r., a decyzja za grudzień 2006 r. w swej treści nie zawiera wyjaśnienia dlaczego organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia za ten miesiąc na podstawie deklaracji złożonej przez skarżącą w dniu 26 lutego 2007 r. Fakt określenia zobowiązania w podatku VAT, musi być dla strony jasny i zrozumiały. Przedstawienie samych wyliczeń bez wskazania przyczyny pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT lub innych przyczyn, skutkujących zwiększeniem zobowiązania podatkowego niż deklarował podatnik musi być dla niego zrozumiałe. Również ustalenie, że Spółka złożyła wniosek o upadłość w dniu [...] r., który został następnie zwrócony z przyczyn formalnych jest niewystarczające dla stwierdzenia, że w grudniu 2006 i styczniu 2007 r. Spółka spełniała warunki uzasadniające złożenie wniosku o jej upadłość, a w szczególności utraciła płynność finansową i zaprzestała regulować należności. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o umorzeniu postepowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce ""A" " na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS z tytułu zaległości w opłacie składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy. Wynika z niego, że wystawione tytuły wykonawcze dotyczą głównie zaległości za okres od lutego 2008 r. czyli, poza czasokresem zarządzania Spółką przez skarżącą. Jej rządów dotyczą tylko zaległości w opłacie składek za kolejne miesiące od lutego do czerwca 2002 r. W sprawie nie została przesłuchana skarżąca, chociaż nie pełniła już żadnej funkcji w Spółce ""A" " i nie miała dostępu do jej dokumentów finansowych czy księgowych, które przekazała swojemu następcy. Organ podatkowy ustalił jego tożsamość, gdyż została ona wpisana w aktach rejestrowych Spółki. Z. M. okazał się osobą fizycznie istniejącą, co wykazało postępowanie o wyjawienie majątku Spółki przed Sądem Rejonowym w S. I Wydział Cywilny, sygn.. akt [...] . Z przesłanego oświadczenia wynika, że Spółkę sprzedał aktem notarialnym i nie miała żadnych zaległości podatkowych. Wbrew nakazowi organu odwoławczego uzupełniając materiał dowodowy organ podatkowy nie nawiązał z nim kontaktu w jakiejkolwiek formie (przesłuchanie, korespondencja), nie ustalił komu Spółka została sprzedana, kiedy, kto jest jej prezesem i czy nadal prowadzi działalność gospodarczą i gdzie i dlaczego nie dopełnił obowiązku aktualizacji wpisów w KRS. Na braki w materiale dowodowym wskazuje również znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Spółki ""A" " za okres od maja do grudnia 2006 r. i narażenie na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł, ze względu na prawomocne zakończenie postępowania karnego co do tego samego czynu tej samej osoby. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że [...] r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w S. , sygn. akt [...] uznający M. J. winną popełnienia przestępstwa z art. 76 § 2 kks obejmującego okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. Decyzja określająca zobowiązanie m.in. za grudzień 2006 r. jest konsekwencją ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w S. za okres od grudnia 2002 do grudnia 2003 r. W aktach sprawy nie ujawniono jednak żadnej decyzji podatkowej za wskazany wyżej okres rozliczeniowy ani postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego czy wreszcie wyroku wydanego w sprawie M. J. . W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a sąd administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym. Zgodnie z podjętą uchwałą sygn. akt II FPS 3/09 z 10 sierpnia 2009 r. (LEX nr 509153) "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)." Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Organy podatkowe prawidłowo oceniły tylko niektóre przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. ""A" ", co powoduje że wydana decyzja jest przedwczesna. Organ nie zebrał też pełnego materiału dowodowego pozwalającego takiej oceny dokonać, co narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie podjął nawet próby zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy i usunięcia występujących wątpliwości. Nie przesłuchano M. J. na okoliczność kondycji Spółki przed styczniem 2007 r. i podstawy złożenia wniosku o upadłość. Organ nie zapoznał się z materiałami postępowania karnoskarbowego i nie wykorzystał zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego. Nie wyjaśnił, czy Spółka składała sprawozdania finansowe czy też nie zostało to tylko odnotowane w KRS. Organ nie wyjaśnił także co stało się z dokumentami Spółki przekazanymi przez skarżącą swojemu następcy i nie nawiązał z nim kontaktu. Nie sposób też nie zauważyć, że w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. organ podkreśla, że postępowanie o wyjawienie majątku Spółki nie doprowadziło do pozytywnych ustaleń, w sytuacji kiedy w toku tegoż postępowania dopiero pismem z dnia [...] r. Z. M. udzielił Sądowi pisemnych wyjaśnień. Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tym bardziej w sytuacji, kiedy osoba trzecia nie pełni już takiej funkcji i nie ma dostępu do dokumentów, a Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W szczególności jeżeli dotyczy to okoliczności istotnej dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i oceny kondycji finansowej Spółki w czasie kiedy obowiązki członka Zarządu pełniła skarżąca. Organ nie wykorzystał w tym zakresie dostępnych możliwości dowodowych, co zostało wykazane wyżej. Należy podkreślić, iż organ podatkowy dysponował dokumentami spółki prowadząc kontrolę podatkową dotycząca rozliczeń podatku VAT za rok 2003, gdyż wydał decyzje określające podatek VAT za ten okres i prowadził postępowania karnoskarbowe zakończone skierowaniem przeciwko skarżącej aktu oskarżenia. Organ podatkowy winien zatem uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, w szczególności przez zapoznanie się z aktami prowadzonego przez ten sam organ przeciwko skarżącej postępowania karnoskarbowego, w którym zapadł prawomocny wyrok. W następnej kolejności winien ocenić kondycję finansową Spółki i zapoznać się z wnioskiem o upadłość złożonym w czerwcu 2003 r. oraz wskazaną w nim podstawą faktyczną celem ustalenia czy był złożony we właściwym czasie, a z winy skarżącej okazał się bezskutecznym. W zależności od poczynionych ustaleń powinien dokonać oceny czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2006 r. weszła do obrotu prawnego i została prawidłowo doręczona. Dwukrotne awizowanie przesyłki, w sytuacji kiedy adresat pod wskazanym adresem jest nieznany i nie przebywa od kilku lat nie ma znaczenia. Adnotacja "nie odebrano w terminie" w świetle ustaleń organu nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, a w KRS wpisany jest adres prezesa zarządu Spółki. Sąd orzekający podziela pogląd, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Utrata płynności finansowej i niekorzystna relacja należności do zobowiązań nie dowodzi wystąpienia przesłanek upadłości. Jeżeli Spółka posiada majątek, może wskazywać na chwilowe trudności płatnicze. Nie można pominąć okoliczności odwołania skarżącej z funkcji prezesa w styczniu 2008 r. Organ nie wskazał też do kiedy Spółka składała deklaracje VAT i rozliczała ten podatek. Należy też pamiętać, że organ pierwszej instancji prowadzący na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe działa jak organ pomocy prawnej. Tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p., których nie może naruszać. To organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. Jednocześnie zwraca się uwagę, iż przepis art. 229 O.p. nie może służyć do uzupełniania stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu. Sytuacja taka nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Ponieważ wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, to i tą kwestię winien rozważyć organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę. Za chybione sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bowiem nie miały one w sprawie zastosowania. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, w skrócie p.p.s.a.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania w sprawie, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.