III SA/Gl 970/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – zwanej dalej O. p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [... ]r. nr [...] , którą to określono M. W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 0 zł. Stan sprawy jest następujący: M. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" w zakresie robót budowlanych, zakładania stolarki okiennej, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych, sprzedaży paliw i produktów pochodnych, sprzedaży hurtowej odpadów złomu, transportu drogowego, zbierania odpadów i demontaż wyrobów zużytych. W marcu oraz kwietniu 2011 r. w tej firmie została przeprowadzona kontrola dotyczącą prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem obrotu przedsiębiorstwa M. W. był wyłącznie handel złomem stalowym, przy czym głównym miejscem wykonywania działalności była D. ul. [...] , natomiast dodatkowym miejscem Z. ul. [... ]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzja z dnia [...] r. nr [...] , określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł., w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy : 0 zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał m.in.: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż naruszenie opisanych przepisów prawa materialnego było konsekwencją ujęcia w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT - 7 faktur: [...] , wystawionych przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz dwóch faktur VAT nr [...] wystawionych przez "D" w D. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji łącznie zawyżenie podatku naliczonego wyniosło [...] zł. Pismem z dnia [...] r. M. W. reprezentowany przez M. G. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , zarzucając tej decyzji: 1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, Zdaniem pełnomocnika Strony organ nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania tego przepisu; nie wykazał, że czynności ujęte w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, natomiast bezpodstawnie powołując się na przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i przyjął, że skoro przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, to w myśl cyt. przepisu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Strony taka nadinterpretacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie RWE/77/338/EEC, mające istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich 77/338/EEC przez niezastosowanie a tym samym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury VAT odzwierciedlające rzeczywiste transakcje ( nabycie towarów i usług), 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nienależyte i błędne wyjaśnienie motywów wydanej decyzji przejawiające się na uzasadnieniu przez organ podatkowy zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy w rzeczywistości argumenty organu podatkowego odnoszą się do sytuacji określonej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Uzasadniając przedstawione stanowisko pełnomocnik strony stwierdził, że nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta "C" Sp. z o.o. tylko, dlatego, że kontrahent ten został uznany za kontrahenta niezarejestrowanego do podatku VAT. Nie do pogodzenia jest również pogląd, że można pozbawić prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta "D" tylko, dlatego, że wg organu podatkowego kontrahent nie był właścicielem sprzedawanego towaru. Zdaniem pełnomocnika strony Podatnik dołożył wszelkich starań w weryfikacji kontrahentów, posiadał stosowne kopie dokumentów rejestracyjnych, transakcje przebiegały bez jakichkolwiek podejrzeń, że są prowadzone w celu wyłudzenia podatku VAT. Wskazał on nadto, że wszystkie czynności wykonane przez podatnika znajdowały odzwierciedlenie w wykazanej sprzedaży, ceny przedstawiane przez kontrahentów podatnika nie odbiegały od cen rynkowych. Stwierdził, że wnoszący odwołanie działał w dobrej wierze i nie miał podstaw by podejrzewać nielegalność działalności sprzedawcy - więc nie ma podstaw by organ podatkowy określał, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego, że czynności odzwierciedlone na kwestionowanych fakturach są fikcją. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 533/07. Pełnomocnik Strony podniósł także, iż posługiwanie się przez organ w zaskarżonej decyzji twierdzeniami, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 41it.a ustawy o VAT stanowi jawne naruszenie przepisów postępowania - w tym zasady zaufania i obiektywizmu oraz dochodzenia prawdy obiektywnej. Zdaniem Strony organ podatkowy w żaden sposób nie ustalił, że transakcje były fikcyjne (pełnomocnik wskazał, iż nie przeprowadzono sprawdzenia stanów magazynowych w celu ustalenia rozchodowania towarów, ustalenia cen i ich porównania z cenami rynkowymi), a działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu skoncentrowane były wyłącznie na wykazaniu, że kontrahent był fikcyjny lub fikcyjne były faktury, natomiast nie wyjaśnił "celowej oszukańczej działalności podatnika", jego roli w procedurze przestępczym, wysnuł bezpodstawny wniosek, że transakcje były fikcyjne, nie wskazał jednak, na czym ta fikcyjność polegała. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [..] r. nr [...] , określającą M. W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 0 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalenia organu pierwszej instancji. Nadto podkreślił, iż w pełni zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. . Podniósł, że M. W. prowadzący w ramach działalności gospodarczej firmę "B" , słusznie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego łącznie z 6 faktur dokumentujących sprzedaż złomu w styczniu 2011 r., wystawionych przez firmy "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (4 faktury), "D" w D. (2 fakury), albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instacji za trafne i w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że w rozpatrywanych okolicznościach faktyczno - prawnych, wystawione faktury są fakturami fikcyjnymi, co w konsekwencji powoduje brak prawa kontrolowanej firmy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że 4 sporne faktury opatrzone są pieczęcią wystawcy o treści: "C" Sp. z o.o. [...] ul. [... ], tel.[...] NIP [...], Regon [...] ; w miejscu: "Podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" znajduje się imienna pieczęć o treści: "Prezes Zarządu J. Z." wraz z nieczytelnym podpisem- parafą, natomiast na dowodach KW wystawionych przez P.H.U. "B" na okoliczność wypłaty z kasy w gotówce pełnych kwot należności z zakwestionowanych faktur w miejscu otrzymującego zapłatę widnieją imienne pieczęcie firmowe Spółki o treści: "C" [...] oraz parafy identyczne jak na przedmiotowych fakturach VAT. W toku postępowania organ ustalił, iż spólka "C" nie istnieje pod wskazanym adresem oraz brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielem Spółki (wezwanie wysłane na adres zamieszkania Prezesa Spółki z o.o. "C" wróciło z adnotacją - nie podjęto w terminie), a ponadto podmiot ten został w dniu [...] r. wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, iż z tego powodu brak bylo możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w opisanej spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w toku postępowania podatkowego nawiązano współpracę z Prokuraturą Rejonową w B. Północ zwracając się o przesłanie materiału dowodowego i dokumentacji zgromadzonej w sprawie toczonego przez nią śledztwa mogących mieć wpływ na ustalenie przebiegu transakcji dotyczących obrotu złomem pomiędzy firmą "C" Sp. z o.o. a "B" . Na podstawie dokumentów przedstawionych przez prokuraturę (protokół z przesłuchania świadka D. C. z dnia [...] r., oraz kserokopia potwierdzone za zgodność odpis z Krajowego Rejestru Sądowego stan na dzień [...] r. numer [...] "C" Sp. z o.o., zaświadczenie z dnia [...] r. o nadanym numerze Regon dla Spółki, notarialny wzór podpisu Rep. A nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008; VAT-5 "potwierdzenie zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT" z dnia 12 marca 2008r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dla "C" sp. z o.o. w organizacji oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT-UE z 20 marca 2008 r.; postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. dot. dokonania wpisu Spółki do KRS; faktury VAT o nr [...] z wystawionymi do nich odpowiednio dowodami KW i WZ oraz przeprowadzonej badania przez biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i ekspertyzy dokumentów organ uznał, iż podpisy nieczytelne (parafy) na 4 spornych fakturach o nr od [...] do [...] z bardzo dużym prawdopodobieństwem nie zostały nakreślone przez J. Z. J.. Organ wskazał, że brak jednoznacznej opinii wynika z trudności interpretacyjnych badania parafo uproszczonej konstrukcji graficznej. Organ odwoławczy stwierdził, iż działania M. W. w zakresie zawieranych transakcji ze spólką "C" cechuje brak staranności, o czym zdaniem organu świadczyło: - nawiązanie współpracy z mężczyzną, który jako rzekomy Prezes Spółki przyjechał osobiście do siedziby firmy "B" zaoferować sprzedaż złomu stalowego, dostarczając jednocześnie kserokopie kilku dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu z 2008r., - brak ze strony podatnika sprawdzenia czy nawet podjęcia próby zidentyfikowania pod kątem danych osobowych, adresowych w/w mężczyzny, - brak sprawdzenia i weryfikacji nowego kontrahenta (nie wystąpiono do właściwego organu podatkowego dla tego podmiotu o sprawdzenie czy jest zarejestrowany dla celów podatku VAT na moment nawiązania współpracy, do czego uprawnia zapis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny lub zwolniony; - płatności za złom dokonywane gotówką, choć wartości z przedmiotowych faktur opiewały na kwotę ogółem ok. [...] zł. - brak jakichkolwiek pisemnych umów (kontraktu) na dostawę złomu, wszystkie ustalenia dokonywane były ustnie, - w żaden inny sposób nie podjęto próby zweryfikowania i sprawdzenia nowego kontrahenta, ani na początku nawiązania kontaktów, jak i podczas rzekomej współpracy- M. W. nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie był zainteresowany sprawdzeniem czy w ogóle istnieje taka firma; - rzekomy Prezes Spółki osobiście jeździł z kierowcą dostarczać złom na plac firmy w D. , albo przyjeżdżał zaraz za kierowcą innym pojazdem, ale zawsze w celu pobrania zapłaty gotówką (bo zapłaty dokonywano od ręki - w tym samym dniu, co dostawa towaru), - nie wzbudziło wątpliwości Strony i podejrzeń dokonywanie płatności za dostawę towarów wyłącznie gotówką; godzenie się na płatności gotówką winno było zrodzić wątpliwości, co do rzetelności transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż opisane okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do rzetelności źródła dostawy towaru, które stanowić mogą nadużycie prawa do odliczenia podatku z takich faktur VAT, natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowana firma "B" nie przeprowadziła z firmą "C" Sp. z o.o. żadnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu złomu stalowego. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności zakupu złomu udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie świadczą o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta. Organ podniósł, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien charakteryzować się rzetelnością, należytą starannością w kontaktach z kontrahentami, a zarazem przezornością i ostrożnością w nawiązywaniu kontaktów służbowych, czego w tym przypadku nie stwierdzono. Od podatnika można oczekiwać tzw. należytej staranności rozumianej, jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Organ drugiej instancji w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że zaewidencjonowane faktury, na których jako wystawca figuruje "C" Sp. z o.o. są wadliwe, wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia z powodu wykreślenia go z urzędu z rejestru podatników VAT, niezgodne ze stanem rzeczywistym, a przede wszystkim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w zakresie spornych faktur (2 szt.) na których jako wystawca widnieje firma "D" w D. postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji wykazało, iż M. W. nie nabył towarów, o których mowa w przedmiotowych fakturach, od sprzedawcy na nich wskazanego "D" , gdyż ona sama nie była w ich posiadaniu, bowiem jak wykazało postępowanie dowodowe nie dokonała ich zakupu od firmy "E" będącej wystawcą faktur na jej rzecz. Organ odwoławczy podkreślił, iż treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, w zakresie m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, a więc faktura winna zawierać dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowania i rozliczenia podatku. Podstawą odliczenia VAT nie jest posiadanie faktury lub zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób podatnik dokonał zapłaty należności, ponieważ podatek wynikający z przedmiotowej faktury nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu drugiej instancji Jolanta M. w rzeczywistości nie była właścicielem towaru sprzedawanego pod firmą "E" , a transakcje dokonywane przez nią, pomimo formalnego potwierdzenia wystawionym fakturami VAT nie były transakcjami sprzedaży, co wyłącza praw Strony do odliczenia podatku VAT. Organ drugiej instancji podkreślił, iż przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze, jako podatek). Zaakcentował, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą faktura, która nie odzwierciedla pod względem podmiotowym rzeczywistości nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, przy czym regulacja ta zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług , której istotą jest jego neutralność ( art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), pod warunkiem, że jednak podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu prawo Unii należy zaś interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i różnego traktowania nie stoją na przeszkodzie udzielaniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok TSUE C- 643/11 z dnia 31 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na zarzuty M. W. stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają stanowiska pełnomocnika Strony, że na etapie współpracy z "C" Sp. z o.o. i "E" , podatnik nie mógł mieć świadomości, że uczestniczy w przestępczym procederze. Organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy wynika, że należności za transakcje w większości realizowano gotówkowo, co jest niezgodne z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazującym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonaniem działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego, co w opinii organu wskazuje, że podatnik świadomie akceptował "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Nadto organ drugiej instancji zaakcentował, że z dokonanych ustaleń wynika, iż zaewidencjonowane faktury, na których jako wystawcy figurują "C" Sp. z o.o. i "E" są wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym, a przede wszystkim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie ogólnych zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie - uczynił zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż pomimo tego, że wskazany przepis nakłada na organ ciężar dochodzenia określonych faktów, nie może to jednak zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku i to na stronie postępowania podważającej ustalenia organu podatkowego ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, zwłaszcza, jeśli udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej korzystnych. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i §4 O.p., gdyż jego zdaniem naczelnik Urzędu Skarbowego w Zawierciu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W skardze złożonej pismem z dnia [...] r. M. W. reprezentowany przez doradce podatkowego M. G. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomonik Strony skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego: 1/ rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 pkt 1 i 2,120, 121 § 1 i 124, 122, 180,187 § 1, art. 191,199a § 1, 210 § 1 i 4 O. p. poprzez brak należytej oceny stanu faktycznego i nie przeprowadzenie właściwie postępowania dowodowego w myśl zasady zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jak również procedowanie przez organ podatkowy polegające na akcentowaniu okoliczności niekorzystnych dla strony skarżącej, przy jednoczesnym niedostrzeganiu okoliczności które mogą być dla skarżącego korzystne - a co w efekcie przejawiło się na naruszeniu prawa materialnego tj. naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, co zdaniem pełnomocnik skarżącego spowodowało błędne określenie przez organ podatkowy zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT Pełnomocnik wnoszącego sakrze stwierdził, iż organ nie wykazał, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, natomiast bezpodstawnie, powołując się na przepis art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT przyjął, że skoro przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, to w myśl cytowanego przepisu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż taka nadinterpretacja przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT stanowiła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, 210 §1 i 4 O. p. poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie RWE /77/338/EEC/, mające istotny wpływ na wynik sprawy. 2/ naruszenie art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich / 77/338/EEC/ przez niezastosowanie a tym samym pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji gdy Podatnik posiadał faktury VAT odzwierciedlające rzeczywiste transakcje / nabycie towarów i usług/. 3/ naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nienależyte i błędne wyjaśnienie motywów wydanej decyzji przejawiające się na uzasadnieniu przez organ podatkowy zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy w rzeczywistości argumenty organu podatkowego odnoszą się do sytuacji określonej w art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik stwierdza, iż zaskarżoną decyzją organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot "D" w kwocie [...] zł. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie postępowania dowodowego poprzez przyjęcie przez ten organ, mimo, iż jego zdaniem nie było ku temu podstaw, że transakcje pomiędzy skarżącym a firmą "E" były fikcyjne z uwagi na to, że z kolei firma "E" J. M. nie mogła zdaniem organu dokonać nabycia tego towaru od firmy "E" , a transakcje dokonywane przez nią, pomimo, że były formalnie potwierdzone fakturami oraz podatek VAT od tych faktur został zapłacony, nie były transakcjami sprzedaży. Zdaniem Pełnomocnika Strony, organ odwoławczy nie przeanalizował akt sprawy i zgromadzonego tam materiału dowodowego, a tylko powielił argumentację odrzucającą argumenty skarżącego zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. . Zdaniem pełnomocnika Strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł stwierdzić, że postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji wykazało, iż M. W. nie nabył towarów od firmy "E" J. M. , gdyż wobec kontrahenta skarżącego tj. firmy "E" J. M. nadal toczy się postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT i są prowadzone inne czynności sprawdzające kontrahentów firmy "E" J. M. i nadal nie stwierdzono, czy nabycia oraz zbycia towarów w tej firmie były fikcyjne. Zdaniem pełnomocnika M. W. a twierdzenia organów podatkowych, że doszło pomiędzy skarżącym, a firmą "E" J. M. do czynności pozornych i, że wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są przedwczesne. Nadto pełnomocnik zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji w uzasadnieniu nie odniósł się cyt., do argumentacji skarżącego zawartej w odwołaniu, co do kwestii przesądzającej własność towaru w myśl art. 535 KC - co stanowi naruszenie art. 210 par 4 O.p. poprzez braki formalne wydanej decyzji, a to wskazania czy te okoliczności zostały udowodnione oraz na podstawie, jakich dowodów - skoro postępowanie toczy się przed innym organem administracji państwowej" (Prokuratura w S. i Urząd Skarbowy w D. ). Zdaniem pełnomocnika Strony naruszyło to normy materialnego prawa cywilnego, a tym samym naruszył zasady prawne wykładni prawa podatkowego zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 O.p, oraz zasady prawne postępowania podatkowego, przede wszystkim zasadę legalizmu działania organów podatkowych zawartą w art. 120 O.p. i zasadę wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe, zawartą w art. 199a O.p. przez przypisanie Skarżącemu czynności, które nie nastąpiły, albowiem do czynności sprzedaży towaru doszło. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż opisane naruszenie skutkuje wadliwością zarówno podatkowego postępowania dowodowego prowadzonego w powyższej sprawie, jak i wydanej na jego podstawie podatkowej decyzji wymiarowej zgodnie z art. 122 w zw. z art. 199a §1 O.p, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania elementów czynności cywilnoprawnej. Dokonując ustalenia treści czynności prawnej, nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron - skarżącego i dostawcy firmy "E" , a także opierając się na swoich twierdzeniach: firmy "E" i jej dostawcy firmy "E" . Pełnomocnik Strony podnosił, iż utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej Instancji organ odwoławczy odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "C" Sp. z o.o. w B. na kwotę [...] zł. Zakwestionował postępowanie dowodowe prowadzone prze organy podatkowe, w tym opinię biegłego, która pełnomocnik Skarżącego uznał za niejednoznaczną. W trakcie postępowania podatkowego zgłosił wątpliwości, co do wiarygodności świadka J.J. i faktu jego " niepamięci" w zakresie większości zadawanych pytań. Podkreślił, iż Organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie notariusza, co zdaniem pełnomocnika Strony stanowiło dowód niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy świadek J. J. zaprzecza by kiedykolwiek uczestniczył w czynnościach przed tym notariuszem. Pełnomocnik Strony wskazał, iż Podatnik dołożył wszelkich starań w weryfikacji kontrahentów - posiadał stosowne kopie dokumentów rejestracyjnych, transakcje przebiegły bez jakichkolwiek podejrzeń, że są prowadzone w celu wyłudzenia podatku VAT. Podniósł, iż fakt regulowania płatności gotówką przez Stronę skarżącą sam w sobie nie jest niczym zaskakującym i nie może budzić wątpliwości. Uznał, iż organy podatkowe nie mogły stwierdzić, że transakcje były fikcyjne, gdyż nie posiadały na to dowodu. Podkreślił, iż Strona działała w dobrej wierze i nie miała podstaw by podejrzewać nielegalność działalności sprzedawcy. Pełnomocnik Strony skarżącej podkreślił, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy o VAT koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik M. W. a przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007r., sygn. I SA/Gd 533/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1896/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008r. sygn. I SA/Bd 406/08, wyrok, WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. I SA/Ol 180/07, wyrok WSA z Bydgoszczy z dnia 16 września 2008r. sygn. I SA/Bd 333/08 oraz wyrok WSA z 7 sierpnia 2007r. sygn. I SA /Gd 533/07. Strona skarżąca podkreśliła, iż sam fakt podnoszenia przez organ, że Kontrahent nie był podatnikiem w podatku VAT lub też, iż nie był właścicielem sprzedawanego towaru lub sam sprzedawca padł ofiarą oszustwa, nie może świadczyć o tym, że do transakcji nie doszło, a faktury odzwierciedlają operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu odwoławczego w skardze, strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponownie organ odwoławczy podkreślił, iż należności za transakcje dotyczące spornych faktur realizowano gotówkowo, co jest niezgodne z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nakazującym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonaniem działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego, co zdaniem organu potwierdza, iż skarżący świadomie akceptował "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Nadto organ odowoławczy podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w uzasadnieniu swojej decyzji wyczerpująco wykazał okoliczności wskazujące na brak po stronie podatnika należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta, które powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności źródła wykonania usług i dostawy towaru wykazanych na fakturach VAT. Wskazał, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien charakteryzować się rzetelnością, należytą starannością w kontaktach z kontrahentami, a zarazem przezornością i ostrożnością w nawiązywaniu kontaktów służbowych, czego w tym przypadku nie stwierdzono. Podkreślił, iż nie jest prawdą jak podnosi pełnomocnik Strony w skardze, iż organ pierwszej instancji skupił się na ustaleniu i wykazaniu, że kontrahent nie był podatnikiem podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie przedstawiono okoliczności wskazujące na fakt, że opisane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, są fakturami fikcyjnymi, przy zawieraniu których Podatnik nie dołożył wszelkich starań w sprawdzeniu ich legalności. Organ drugiej instancji odnosząc się do treści zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego, oświadczył, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego, w szczególności zapisom wynikającym z art. 187 § 1 O.p., a zaskarżona decyzja zawiera także wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O. p. Jego zdanie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły i dokonały jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego. W ramach swobodnej oceny materiału dowodowego w świetle wykazanych okoliczności w sprawie wykazały, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe i obszerne ustalenia stanu faktycznego dokonane i przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur: [...] , wystawionych przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz 2 faktur VAT nr [...] wystawionych przez "D" w D. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów łącznie zawyżono podatek naliczony o kwote [...] zł. gdyż w ich ocenie przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach tj. dokonania zakupu złomu. a strona wiedziała lub mogła przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach prowadzonych w celu wyłudzenia podatku VAT. Strona zaś zarzucając organom naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego twierdzi, iż zdarzenia gospodarcze w fakturach tych zostały dokonane, że dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, a pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej jedynie przyczyny, iż PHU "E" J. M. nie była właścicielem sprzedawanego towaru jest niezasadne. Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać te zarzuty, gdyż ewentualne naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny uznano zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów co nie oznacza, iż nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenia wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości spornych faktur wystawionych to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. W opinii Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa w zakresie twierdzeń o fikcyjności transakcji. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji art. 199a § O.p. Na podstawie tego przepisu organ nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Takowych zaś organ w sprawie nie miał. Także dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadnione. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż czynności i zdarzenia w nich opisane - dostawa złomu nie zostały dokonane przez zarówno Sp. z o.o. "C" jak PHU "E" J. M. . Sąd w całości podziela ocenę organów, iż w odniesieniu do transakcji dostaw złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Sp. z o.o. "C" dostawy towaru nie pochodziły od tego podmiotu. Podobnie podziela ocenę organów co do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "E" J. M. . Jak wynika z materiału dowodowego w aktach zebranego J. M. nie była właścicielem towaru sprzedawanego pod firmą "E" , i faktury przez ten podmiot wystawione nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiedzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Świadczą o tym zgromadzone dowody, analizowane we wzajemnym połączeniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dowodami mającymi potwierdzać wykonanie usług i dostawy towarów przez Sp. z o.o. "C" były faktury VAT opatrzone pieczęcią wystawcy o treści: ""C" " Sp. z o.o. [... ] ; gdzie w miejscu: podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT znajduje się imienna pieczęć o treści: "Prezes Zarządu J. Z." wraz z nieczytelnym podpisem- parafą , dowody KW wystawione na okoliczność wypłaty z kasy w gotówce pełnych kwot należności z przedmiotowych faktur gdzie w miejscu zawierajacym adnotację co do podmiotu otrzymującego zapłatę widnieją imienne pieczęcie firmowe Spółki o treści: ""C" " [...] oraz parafy jak na przedmiotowych fakturach VAT. W aktach sprawy zanjadują się także dowody mające wskazywać, iż podejmowano działania w celu weryfikacji kontrahenta Sp. z o.o. "C" i czynności związanych ze zdarzeniami gospodarczymi prowadzonymi z tym podmiotem. Były to w szczególności: odpis z Krajowego Rejestru Sądowego stan na dzień 23 listopada 2011lr. numer [...] Sp. z o.o., zaświadczenie z dnia 24 kwietnia 2008r. o nadanym numerze Regon dla Spółki; notarialny wzór podpisu Rep. A nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008; VAT-5 "potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT" z dnia 12 marca 2008r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dla "C" sp. z o.o. w organizacji oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE z 20 marca 2008r.; postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. Jednak wskazane dowody w zestawieniu z pozostałymi zebranymi w sprawie nie potwierdzają zarówno faktu dostawy towarów przez "C" Sp. z o.o., jak też nie potwierdzają braku świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, lub co najmniej nie wskazują na nie możność przewidywania takiej okoliczności z uwagi na okoliczności faktyczne towarzyszące spornym transakcją. Przede wszystkim sam Skarżący poza ogólnymi twierdzeniami, iż dostawy złomu miały miejsce nie wskazał wiarygodnych faktów świadczących, iż zdarzenia gospodarcze wynikajęce ze spornych faktur faktycznie zaistniały. Natomiast pozostałe dowody w aktach zebrane potwierdzają ocene organów, iż zdarzenia gospodarcze pomiedzy kontrahentami wskazanymi w spornych faktur faktycznie nie zaistniały. W toku postępowania podjęto próbę dokonania czynności kontrolnych "C" Sp. z o.o w zakresie podatku VAT w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez w/w podmiot z firmą "B" udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT. Jak ustalono pod wskazanym adresem Spółka nie figuruje, wprawdzie Prezes Spółki podpisał umowę najmu lokalu nr 313 w dniu 1 lutego 2008r. nigdy jednak Spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem i umowa ta z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami Spółki oraz zaległości w opłatach, została jednostronnie rozwiązana. "C" Sp. z o.o w deklaracjach VAT-7 za okres lutego do czerwca 2008r. nie wykazała żadnych kwot podatku należnego, a za następne okresy rozliczeniowe nie zlożyła deklaracji. Nadto jak ustalono Sp. zo.o. "C" została w iu 24 kwietnia 2009r. wykreślony z urzędu z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania nawiązano współpracę z Prokuraturą Rejonową w B. Północ w wyniku której uzyskano materiał dowodowy w sprawie toczonego śledztwa mogącego mieć wpływ na ustalenie przebiegu transakcji dotyczących obrotu złomem pomiędzy firmą "C" Sp. z o.o. a "B" . W szczególności uzyskano: zaświadczenie z 24.04.2008r. o nadanym numerze Regon dla Spółki; notarialny wzór podpisu Rep. A nr [...] z dnia 15.04 2008; potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z 12.03.2008r. dla "C" sp. z o.o. oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE z 20.03. 2008r.; postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] . dot. dokonania wpisu Spółki do KRS; faktury VAT o nr [...] z wystawionymi do nich odpowiednio dowodami KW i WZ. Z dokumentu "notarialny wzór podpisu" wynika, iż prezes zarządu sp. z o.o "C" złożonej po nr Rep. A Nr [...] będzie się podpisywał jako "J. J. ". Natomiast z oświadczenia z 15.04.2008r. złożonego przed noatriuszem w Kancelarii Notarialnej w M. przez J. Z. J. , zam. 32-200 Falniów wynika, iż używa on tylko pierwszego imienia. Tymczasem na fakturach i dowodach WZ widnieją pieczęcie firmowe Spółki "C" , a także w miejscu podpisu osoby uprawnionej do wydania towaru - imienne pieczęcie o treści: "Prezes Zarządu J. Z. " wraz z nieczytelnymi podpisami- parafami. Organy uzyskały w toku postępowania także dokumenty z Urzędu Skarbowego w M. postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania świadka J. J. oraz pozostałymi dokumentami, m.in.: pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki, aktem założycielskim i dokumentami rejestracyjnymi Spółki. Z pełnomocnictwa wynika, iż prezes zarządu Spółki "C" Sp. z o.o. w organizacji J. , Z. J. upoważnił M. M. G. zam. [...] m.in. do reprezentacji Spółki przed wszelkimi organami, firmami oraz osobami fizycznymi, do zawierania umów wg uznania pełnomocnika, do wystawiania faktur, odbioru gotówki . Pełnomocnictwo zostało opatrzone podpisem "J. J. ". Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [..]. r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w B. wynika, że J. Z. J. stawił się tam osobiście w celu zawiązania spółki "C" . W drukach VAT-R i NIP-2 Spółki złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. [...] r. i [...] r. w miejscu podpisu osoby reprezentującej widnieją czytelne podpisy : "J. J. ". Organy powołały biegłego z listy biegłych sądowych celem wykonania opinii stwierdzającej, czy na przedmiotowych fakturach VAT o nr [...] podpisy-parafy znajdujące się w miejscu "podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" wraz z imienną pieczęcią o treści: "Prezes Zarządu J. Z. " są własnoręcznymi podpisami - parafami J. Z. J. W sprawozdaniu z przeprowadzonych badań podpisów i pisma biegły stwierdził, że podpisy nieczytelne (parafy) na przedmiotowych fakturach o nr [...] z bardzo dużym prawdopodobieństwem nie zostały nakreślone przez J. Z. J. . W toku postępowania podatkowego, w dniu [..]r . przeprowadzono dowód z zeznań świadka J. J. w obecności strony M. W. , któremu to okazano kwestionowane faktur VAT i dowody KW. Do protokołu przesłuchania świadek zeznał iż: “nic nie wie o tym, by był prezesem jakiejkolwiek firmy" kilkakrotnie podkreślał, iż ani razu nie był w firmie "B" oraz nie dokonywał żadnych czynności w imieniu spółki, nigdy nie był w jej siedzibie. Powyższe oznacza iż zasadnie organy przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi. Dla uznania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "C" istotne byłoby ustalenie, że faktyczny przebieg operacji gospodarczych byłby taki, jak wynikający z dokumentów. Tylko bowiem wykazanie, że ten podmiot sprzedał skarżącemu towary i wykonał usługi skutkowałoby zgodnością transakcji z dokumentami przyjętymi do rozliczenia podatkowego i poprawnością takiej transakcji, a w konsekwencji prawem do odliczenia podatku naliczonego. Tego zaś strona nie wykazała. W konsekwencji organy nie naruszyły regulacji art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy w sprawie wykazały, iż u M W. wystąpił brak należytej staranności w doborze kontrahenta. To zaś ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo TSUE np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe oznacza, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest wówczas dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. W kontrolowanej sprawie organ badał kwestię dopełnienia należytej staranności podatnika i dokonał jej oceny, którą Sąd podziela. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w kontaktach ze swoim kontrahentem nie wykazał należytej staranności kupieckiej, o czym świadczą: okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem gdzie współprace tę nawiązano po wizycie nieznanego mężczyzny przedstawiającego się jako Prezes Spółki który dostarczył kserokopie kilku dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu przy czym nie były one aktualne gdyż były z 2008r., nie poddano dalszej weryfikacji tychże dokumentów pod względem ich aktualności, nie sprawdzono a nawet nie podjęto próby by tegoż zidentyfikować pod kątem danych osobowych, adresowych, nie sprawdzono i nie zweryfikowano nowego kontrahenta i nie wystąpiono do właściwego organu podatkowego dla tego podmiotu o sprawdzenie czy jest zarejestrowany dla celów podatku VAT na moment nawiązania współpracy, do czego uprawnia zapis art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony; płatności za złom dokonywane gotówką, choć wartości z przedmiotowych faktur opiewały na kwotę ogółem ok. 200.000 zł, wszelkich ustaleń na dostawy złomu dokonywano ustnie, w żaden inny sposób nie podjęto próby zweryfikowania i sprawdzenia nowego kontrahenta , ani przy rozpoczęciu współpracy jak i podczas jej trwania, strona nigdy nie była w siedzibie Spółki, nie była zainteresowany sprawdzeniem czy w ogóle taka firma istnieje; zapłaty za towar dokonywano w dniu dostawy towaru "od ręki". To podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on wszelkie konsekwencje przyjęcia faktury niestanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Zaistniałe w sprawie okoliczności powinny były u strony spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W konsekwencji zatem zaistniałych w sprawie okoliczności i na ich podstawie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że M. W. nie podjął wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahenta. Sąd podziela także ocenę prawną co do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego co do 2 faktur, na których jako wystawca widnieje firma PHU "E" gdyż nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach. Z akt sprawy wynika, iż jakkolwiek "D" zaewidencjonowała w styczniu 2011r. faktury sprzedaży o nr: [...] z dnia 18 stycznia 2011r. na wartość netto [...]zł podatek VAT [...] zł wartość brutto [...] zł za sprzedaż złomu w ilości [...] z dnia 21 stycznia 2011r. na wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wartość brutto [...] zł za sprzedaż złomu w ilości [...] t i otrzymała należności z tych faktur jednak jej wyjaśnienia nie potwierdzają by transakcje miały miejsce. Z wyjaśnień tych wynikał następujący tok działań związanych z transakcjami. "Po uzgodnieniu telefonicznym dostawy złomu odbywają się transportem samochodowym bezpośrednio od jej dostawcy jednak nie znała do odbiorcy. Cena transportu wliczona jest w cenę zakupionego złomu. Złom ładowany jest u dostawcy a następnie ważony u odbiorcy w D. ul. [...], w obecności przedstawiciela firmy "E" (najczęściej w jej obecności jako właściciela). Faktura VAT wystawiona w siedzibie firmy "E" odbierana jest osobiście przez pracownika firmy "B" - Panią C. lub przez Pana W. Sprzedawany złom nie jest magazynowany i przeładowywany w firmie "E" - firma nie posiada placu składowego złomu, ani sprzętu służącego do jego przewozu i przeładunku". Wyjaśnieniom tym nie można jednak dać wiary, gdy firma "E" nie posiada innych dokumentów, poza fakturami sprzedaży dokumentującymi transakcje - nie posiada kwitów wagowych, listów przewozowych, zamówień itp. Nadto sama J. M. nie znała szczegółów związanych z transportem złomu, które winna była znać jako rzeczywiście prowadząca działalność w zakresie związanym ze spornymi fakturami. Nadto faktu nabycia przez firmę "E" od "E" na podstawie okazanych faktur zakupu z 18 stycznia 2011r. i 21 stycznia 2011 nie potwierdził ten podmiot. W wyniku czynności sprawdzających w firmie "E" . ustalono, iż brak jest kopii przedmiotowych faktur VAT wystawionych na rzecz PHU "E" . J. L. oświadczył zaś, że w styczniu 2011r. nie dokonywał żadnych transakcji z podatnikiem J. M.; współpraca miała miejsce w okresie od kwietnia do czerwca 2011r. Po okazaniu kopii faktur VAT J. L. stwierdził, że faktury te różnią się szatą graficzną od faktur wystawianych przez niego, wskazując jednocześnie, że na okazanych kopiach faktur występują błędy dot. adresu prowadzonej działalności gospodarczej - wykazano [...] ., a od 2 sierpnia 2010r. podatnik mieszka i prowadzi działalność w C. oraz zakwestionował wygląd pieczątki i podpisu, przedstawiając jednocześnie wzór pieczątki i podpisu jakim się posługuje. W konsekwencji powyższego uzasadniony jest wniosek organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż J. M. nie dokonała zakupu złomu wyszczególnionego na fakturach nr [...] , tym samym nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru. Sąd podziela także ocenę organów Sąd stwierdził, że strona i w zakresie transakcji z PHU "E" mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w kontaktach ze swoim kontrahentem nie wykazał należytej staranności kupieckiej, o czym świadczy chociażby zapłata za fakturę w formie gotówkowej, przy czym zapłata za towar nie dotyczyła małych stosunkowo kwot gdyż należności za 2 faktury dla tego kontrahenta były w łącznej kwocie [...] zł (wartość netto) i [...] ( wartość brutto). Końcowo za nieskuteczne należy uznać zarzuty strony, iż utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej Instancji organ odwoławczy wadliwie procedował w sprawie gdyż odmówił w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego pomimo wątpliwości strony, co do wiarygodności świadka J. J. i faktu jego " niepamięci" w zakresie większości zadawanych pytań. Organ nie uwzględnił bowiem wniosku o przesłuchanie notariusza, co zdaniem pełnomocnika Strony stanowiło dowód niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy świadek J. J. zaprzecza by kiedykolwiek uczestniczył w czynnościach przed tym notariuszem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji brzmienia tego przepisu organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Tak też NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 541/12 z 18.03.2014r. W sprawie organy na podstawie innych dowodów, jak chociażby opinia biegłego grafologa ustaliły, iż faktury nie zostały podpisane przez J. J. zatem nie było konieczności przesłuchania notariusza czy J. uczestniczył w czynnościach przed tym notariuszem. Zatem wobec faktu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, po myśli art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.