III SA/Gl 970/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z.o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej: Stroną, Spółką) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w uzasadnieniu decyzji nr [...] z [...] r. dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Spółki "A" Sp. z o.o. wraz ze Spółką Cywilną "B" oraz pozostałym wspólnikiem Spółki cywilnej "B", tj. "C" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki cywilnej "B" z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca do maja 2014 r. wraz z należnymi za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 215 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności solidarnej Spółki "A" Sp. z o.o. wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe Spółki cywilnej "B" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2014 r. Decyzję tę doręczono Spółce 31.01.2017 r., w tzw. "sposób zastępczy". Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, które wpłynęło do organu odwoławczego 14 grudnia 2017 r. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jednocześnie odmawiając przywrócenia terminu do jego wniesienia. Organ pierwszej instancji - postanowieniem z [...] r. nr [...] - sprostował oczywistą omyłkę w uzasadnieniu decyzji nr [...] z [...] r. w zakresie dotyczącym błędnego przywołania w treści decyzji art. 150 O.p. zamiast art. 151 O.p., dla określenia "zastępczego" trybu doręczenia Spółce postanowień: o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Było to kolejne rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż organ odwoławczy uznał, że poprzednie postanowienie z [...] r. nr [...] w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji z [...] r., nie weszło skutecznie do porządku prawnego. W zażaleniu na to postanowienie strona działając przez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 215 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy: a) nie miał on zastosowania, bowiem zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania przez organ pierwszej instancji z trybu rektyfikacji zapadłej w niej wcześniej decyzji; b) nie mogą podlegać sprostowaniu błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc co do ustalenia prawa obowiązującego, stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej oraz ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej. W ocenie pełnomocnika decyzja orzekająca o odpowiedzialności Strony nigdy nie została Stronie doręczona, a dowiedziała się o niej dopiero 21 listopada 2017 r. podczas przeglądania akt sprawy znajdujących się w Izbie Administracji Skarbowej w K., a dotyczących postępowania odwoławczego prowadzanego wobec "C" Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika 21 listopada 2017 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji, co spowodowało złożenie w dniu 28 listopada 2017 r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, odwołania oraz wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. sprostował oczywistą omyłkę w decyzji, wskazując, iż postanowienie z [...] r. o wszczęciu postępowania zostało doręczone Stronie w trybie art. 151 O.p., a nie jak wskazano w uzasadnieniu decyzji w trybie art. 150 O.p. Pełnomocnik skazując na wydanie zaskarżonego postanowienia po wniesieniu wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, podniósł, iż wydanie tego postanowienia stanowi "wkraczanie" organu pierwszej instancji w sferę oceny zastrzeżonej dla organu odwoławczego co jest nieodpuszczalne. Ma wpływ na ocenę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji rozstrzygającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Sprostowanie nie dotyczy drobnej usterki formalnej, ale jest sposobem oddziaływania na rozstrzygnięcie kończące konkretne postępowanie. Zaakcentował, że sprostowanie dokonane zaskarżonym postanowieniem nie ma wymiaru wyłącznie technicznego dotyczącego błędnej pisowni lub nieprawidłowego wyliczenia, bowiem stanowi, dokonaną post factum, zmianę podstawy prawnej dokonanej przez organ czynności doręczenia postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania i jest niezgodne z prawem. Zestawiając daty wydania zaskarżonego postanowienia z datą wniesienia środka odwoławczego od decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, pełnomocnik zauważył, iż Strona po otrzymaniu decyzji, nie złożyła wniosku o sprostowanie "tej omyłki" gdyż znajdujące się w decyzji uzasadnienie procesu myślowego organu bezsprzecznie wskazuje, iż organ świadomie zastosował przepisy całego art. 150 O.p. Co więcej stosując je, aczkolwiek błędnie, organ nie wskazał nawet na szczególny sposób doręczenia (fikcję) określoną w § 4 tegoż artykułu. Następnie pełnomocnik przeanalizował sposób doręczenia decyzji stronie skarżącej i stwierdził, że nie odpowiadało ono przesłankom z art. 151 O.p., zatem bezzasadne jest przyjęcie, że organ słusznie zastosował fikcję doręczenia. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, akcentując, że przywołanie w uzasadnieniu decyzji dla określenia trybu tzw. "doręczenia zastępczego" pisma osobie prawnej (tu: skarżącej Sp. z o.o.) w miejsce art. 151 O.p. - omyłkowo przepisu art. 150 O.p.- nie stanowi istotnego uchybienia, mogącego prowadzić do zmiany wydanej decyzji. Konsekwencje zastosowania obu przepisów są bowiem takie same - w sytuacji "doręczenia zastępczego". Jakkolwiek, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, zapoczątkowało postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej Sp. z o.o., niemniej - przytoczenie zamiast art. 151 - art. 150 O.p. dla wskazania, iż postanowienie to doręczono "w sposób zastępczy", nie dotyczyło nawet samego rozstrzygnięcia (sentencji), lecz omyłki zawartej w uzasadnieniu tej decyzji. Zatem, skutek prawny wynikający z popełnionej omyłki, dodatkowo wskazuje, iż omyłka ta stanowi nieistotną wadę decyzji, mogącą podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Ponadto organ zaznaczył, iż kwestia związana z oceną prawidłowości podjętego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej Sp. z o.o. pozostaje poza przedmiotem niniejszego postępowania, w którym badaniu podlega jedynie poprawność dokonania sprostowania zaskarżonym postanowieniem organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy organ uznał, że nie może odnieść się do zarzutów związanych z wpływem doręczenia tego postanowienia na całe postępowanie dotyczące odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej. Odnośnie zarzucanego przez pełnomocnika braku możliwości dokonania sprostowania tej omyłki, z uwagi na zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ stwierdził, iż podziela tę część linii orzeczniczej, której poglądy opowiadają się za możliwością dokonania sprostowania omyłek, w sytuacji gdy są one błędem rachunkowym, bądź oczywistą omyłką niestanowiącą istotnej wady decyzji - także po wniesieniu odwołania od decyzji, w której zaistniała oczywista omyłka. Na tę okoliczność organ przywołał stosowne orzecznictwo sądowoadministracyjne. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając: naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że popełniona przez organ pierwszej instancji omyłka pisarska stanowiła oczywistą omyłkę podlegającą sprostowaniu w trybie tego przepisu. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie można uznać, aby sprostowane przez organ pierwszej instancji omyłki były jedynie błędami pisarskimi noszącymi jakiekolwiek cechy oczywistości. Oceniła, iż nawet gdyby przyjąć, że intencją tego organu było doręczenie postanowień z [...] r., w trybie art. 151 O.p. a nie w trybie art. 150 O.p, to sprostowanie oczywistej omyłki powinno wskazywać, iż do doręczenia obu ww. postanowień organ zastosował art. 151 § 1 O.p., a nie cały art. 151 O.p. Nie zgadzając się z uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, strona podniosła, że organ nie zrozumiał istoty normy prawnej wyrażonej w art. 215 O.p., albowiem przepis ten ustanawia jedynie możliwość dokonania rektyfikacji decyzji administracyjnej, a nie jej konwalidacji. Podniosła, że nie nakłada on na organ podatkowy obowiązku rozpatrywania czy popełniona omyłka stanowi wadę decyzji administracyjnej, czy też nie, bowiem taki tryb postępowania statuuje m.in. art. 247 O.p. dotyczący weryfikacji wydanej decyzji administracyjnej pod kątem dotknięcia kwalifikowaną wadą. Strona oceniła, że organ drugiej instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na tożsamość konsekwencji zastosowania art. 150 O.p. i art. 151 O.p., stracił z poła widzenia fakt, iż nie można w ogóle uznać, aby intencja Organu I instancji dotycząca doręczenia Stronie ww. postanowień w trybie art. 151 O.p. była prawidłowa. Wskazując następnie na brzmienie art. 151 a O.p. Strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły obie z przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. niezgodność adresu siedziby z rejestrem i niemożność ustalenia miejsca prowadzenia działalności Strony. (vide: str. 5 skargi). Zdaniem Strony, w dacie wydania postanowień z [...] r. o wszczęciu postępowania oraz o wyznaczeniu Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, działalność Spółki była całkowicie sparaliżowana, a dokumenty oraz przedmioty znajdujące się pod adresem jej siedziby zajęte przez organy ścigania, zatem obowiązkiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. było doręczenie Stronie obu ww. postanowień na adres Prezesa Zarządu, znajdujący się w aktach Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z treścią art. 151 a O.p. (...) Skarżąca nie zgodziła się również z możliwością sprostowania oczywistej omyłki w decyzji, po wniesieniu od niej odwołania, stojąc na stanowisku, iż po wniesieniu odwołania, organ pierwszej instancji nie posiada kompetencji do dokonywania rozstrzygnięć w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a. wykazała, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać trzeba, że przedmiotem kontroli jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie z [...] r., którym to organ pierwszoinstancyjny sprostował z urzędu treść uzasadnienia decyzji nr [...] z [...] r. w zakresie dotyczącym błędnego przywołania w uzasadnieniu decyzji art. 150 O.p. zamiast art. 151 O.p., dla określenia "zastępczego" trybu doręczenia Spółce postanowień: o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się wadliwości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego a Sąd orzekający pogląd ten w pełni podziela. Istota sporu, sprowadza się zatem do oceny, czy wystąpiły przesłanki z art. 215 § 1 O.p. umożliwiające organowi podatkowemu sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić zatem należy, że zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością sprostowania z urzędu oczywistej omyłki, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Zatem zakresem kontroli nie mogły być objęte zarzuty dot. prawidłowości "zastępczego" trybu doręczenia Spółce postanowień: o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem pozostają one poza granicami danej sprawy stąd Sąd pozostawił je bez komentarza. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, tym bardziej w sytuacji, gdy kwestia doręczenia tych postanowień również została poddana kontroli instancyjnej, wobec odwołania od decyzji nr [...] z [...] r. Stosownie do treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wymienione w powyższym przepisie błędy i omyłki muszą być oczywiste. Oczywistość ta może wynikać z treści decyzji, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje też jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie pojęcia oczywistej omyłki, jako błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1830/10, w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1829/10, stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Podobnie w wyroku z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1046/13, w którym NSA stwierdził, że art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. Analiza akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy, jako oczywistej omyłki zmiany treści uzasadnienia decyzji poprzez przywołanie w jej uzasadnieniu art. 150 O.p. zamiast art. 151 O.p., dla określenia "zastępczego" trybu doręczenia Spółce postanowień: o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy postępowanie dotyczy osoby prawnej i doręczenia tych postanowień osobie prawnej, w ocenie Sądu - w żadnym razie nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia i nie miało żadnego wpływu na prawa i obowiązki skarżącego. Powyższe stanowiło w ocenie Sądu oczywistą omyłkę a zatem mogło podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Organ nie przekroczył przy tym granicy dopuszczalności sprostowania a więc "oczywistości" błędu. Oczywistość błędu wynika chociażby z faktu, że postępowanie dotyczy osoby prawnej, zatem słusznie organ wskazał, że art. 151 O.p. w § 1 stanowi, iż "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146. art. 148 § 2 pkt 1 oraz art 150 i art. 150 a stosuje się odpowiednio". (...). Jeszcze raz podkreślić trzeba, że sprostowanie oczywistej omyłki co do wskazania właściwego przepisu prawa w zakresie doręczeń, nie ma żadnego wpływu na ocenę, będącą przedmiotem odrębnego postępowania, czy prawidłowe jest doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd akceptuje też stanowisko organu odwoławczego o braku ograniczeń czasowych dla sprostowania oczywistej omyłki przez organ pierwszej instancji. Sprostowanie oczywistych omyłek, nie ważących na sposobie załatwienia sprawy, może bowiem nastąpić w każdym czasie, co wynika z treści art. 215 § 1 O.p. (tak też NSA w wyroku z 25.06.2010 r. sygn. II FSK 366/09, WSA w Kielcach w wyroku z 24.11.2016 r. sygn. I SA/Ke 559/16, WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 571/18, w wyroku WSA w Gliwicach z 12.11.2014 r. sygn. 441/14, w wyroku NSA z 14.03.2017 r. sygn. II FSK 426/15 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.