III SA/Gl 975/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] sprostowaną postanowieniem z [...] r. nr [...], uchylającą po wznowieniu postępowania decyzję nr [...] z [...] r. oraz określającą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy G. H. z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W ramach tych wyjaśnił, iż w trakcie kontroli źródłowej, przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" G. H. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono, że kontrolowana jednostka w deklaracji VAT-7 złożonej [...] r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT nr [...] z [...] r. za wywóz nieczystości oraz nr [...] z [...] r., a zakreślonym terminem płatności w dniu [...] r. Organ, odwołując się do zapisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109,poz.1245) uznał, że odliczenie podatku naliczonego z tychże faktur było przedwczesne, gdyż w przypadku usług telekomunikacyjnych oraz usuwania nieczystości, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określonej w fakturze. Tym samym naruszono art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej ustawa o VAT, Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r.). W konsekwencji, decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zmienił rozliczenie podatku VAT zadeklarowane przez podatnika określając kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Decyzja ta nie została zaskarżona i uzyskała przymiot ostatecznej. Tymczasem w toku czynności kontrolnych prowadzonych w [...] r. i [...] r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za [...] r. ustalono, że skarżący wynajął lokal w O., w którym nie zgłosił prowadzenia własnej działalności gospodarczej, zaś faktycznie działalność gospodarczą prowadziła tam firma "B" P. Skarżący nie obciążył kosztami najmu W. P., nie wystawił żadnej faktury, co spowodowało, że uznano, iż wartość płaconego czynszu i opłat (netto [...] zł, VAT [...] zł) ponoszonych w związku użytkowaniem spornego lokalu przez firmę B stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia i jest dla firmy G. H. przychodem z działalności gospodarczej, a opisane nieprawidłowości naruszają art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. i decyzją nr [...] z [...] r. działając na podstawie art. 207, art.21 § 1 pkt 1, § 3. art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 2 i 3, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60), art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 10 ust.2, art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50, ze zm.) oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245) uchylił swoją decyzję nr [...] z [...] r. i określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...], do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wskazała, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 5, art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 11 ust.2-2b, art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.6542), a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności podkreślono, że organ nie uwzględnił wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyrokach z 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/GL 727-734/05, z których wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej nie kwestionował wydatków za czynsz oraz świadczenia dodatkowe ponoszone przez podatnika za lokal w O. Stan faktyczny i prawny w tych sprawach jest analogiczny, jak w przedmiotowej sprawie, gdyż różni się tylko czasokresem rozliczenia (inne miesiące [...] r.). Podkreślono, że kwestionowane wydatki na czynsz i media w lokalu w O. błędnie zostały uznane za nieodpłatne świadczenie, bowiem podatnik uzyskał dochód, a przywołanie art. 3 ust.5 ustawy o VAT jest oczywista omyłką. Odnosząc się do tych zarzutów, organ odwoławczy uznał je za pozbawione uzasadnienia, wyrażając zarazem pogląd, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Uzasadniając ten pogląd Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że działalność gospodarczą w lokalu w O. prowadzi inny podmiot gospodarczy, który nie jest pracownikiem "A", a przychody ze sprzedaży [...] w tym lokalu, są przychodami firmy "B" P. W księgach firmy "A" za [...] r. nie wykazano przychodów ze sprzedaży w tym lokalu. Natomiast przesłany wydruk sprzedaży na rzecz firmy "B" P. jest niesprawdzalny, ponieważ nie zawiera wszystkich zapisów danego konta i sporządzony został bez zachowania chronologii zapisów oraz podsumowań za poszczególne miesiące, które można by porównać z zestawieniem kont pomocniczych. Tym samym wydatki związane z wynajmem przedmiotowego lokalu w O. pozostawiono w kosztach działalności firmy G. H., jednakże do przychodów doliczono wartość nieodpłatnego świadczenia, gdyż bezpłatne użyczenie lokalu powoduje powstanie przychodu odpowiadającego wartości czynszu, jaki przysługiwałby w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących wskazań sądu administracyjnego zawartych we wskazanych wyrokach, gdyż były one tylko sugestią, co do niezbędności uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny, z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Na decyzję tę strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej podatku naliczonego oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami powtarzając zarzuty zawarte w uzasadnieniu odwołania, pomijając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazując na naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu podkreślono, że firma skarżącego była przedmiotem kontroli przez dwa różne organy, które stwierdziły różne nieprawidłowości i kwestionowały różne wydatki, czemu dały wyraz w wydanych decyzjach. Podkreślono, że nieodpłatne świadczenie to takie, które uzyskuje się nie dając nic w zamian, czyli nie ponosząc kosztów. Innymi słowy powiększenie majątku bez ponoszenia wydatków. Zdaniem skarżącego taki pogląd przeczy istocie podatku dochodowego jako ciężaru od przyrostu majątku-dochodu oraz definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Dalej skarżący wskazał, że w spornym lokalu została zorganizowana sprzedaż [...] przez pośrednika handlowego – firmą B P., z której osiągnięto zysk w wysokości [...] zł (po potraceniu wszelkich kosztów, w tym, kosztów najmu lokalu i mediów). Podkreślił niekonsekwencję organu, który najpierw odmawiał skarżącemu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na czynsz i media za sporny lokal, a następnie (po zapoznaniu się z uzasadnieniem wyroku sądu) uznał, ze poniesione nakłady są przychodem z nieodpłatnych świadczeń, usługą bez pobrania należności. Z tym poglądem skarżący również się nie zgadza, gdyż podatnik uzyskał dochód stanowiący różnicę pomiędzy wartością sprzedanych [...] w lokalu w O. za pośrednictwem firmy B, a kosztami jakie poniósł aby ten dochód osiągnąć. W podsumowaniu swoich wywodów stwierdził niedopuszczalnym jest uznanie jednocześnie czegoś za koszty podatkowe i nieodpłatne świadczenie, które w tej wysokości rodzi obowiązek w podatku VAT z tytułu świadczenia usług bez pobrania należności. Na koniec podkreślił, że błędne oceny organów podatkowych spowodowały oskarżenie go o uszczuplenie należności w podatku dochodowym za [...] r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Podkreślił jednocześnie, że uznanie wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz firmy B za przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego zawarto w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z [...] r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż wskazał skarżący. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych i usług wywozu nieczystości i dostawy wody w rozliczeniu za miesiąc, w których faktycznie faktury te otrzymała, czyli [...] r. Dokonano odliczeń podatku naliczonego od należnego w sposób zgodny z obowiązującym ówcześnie przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to jest nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Z decyzji organów obu instancji wynika, że zakwestionowały one terminy odliczeń podatku naliczonego przez stronę skarżącą, powołując się na § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do powyższej ustawy za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Rozporządzenie to było wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zgodnie, z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Takie brzmienie upoważnienia ustawowego zrodziło wątpliwość, czy wskazany przepis rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięć organów obu instancji, został wydany zgodnie z upoważnieniem ustawowym, czy nie narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Wątpliwość w tym zakresie jest tym bardziej zasadna, gdy uwzględni się, że dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. i wprost upoważniał ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego, a nie do określenia daty otrzymania przez podatnika faktury. Według obowiązującego ówcześnie art. 19 ust. 1 VAT, podatnik miał prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawiał podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Termin odliczenia podatku naliczonego wynikał z art. 19 ust. 3 pkt 1 VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3a VAT zgodnie, z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa była wyczerpująca. Zdaniem sądu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - pozaustawowe - terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 27.5.2002 r., FPS 3/02 (ONSA 1/2003, poz. 6) oraz w wyroku z 23.04.2003 r., III SA 2479/01 (M. Pod.2003/12/30). W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący dokonał w [...] r. odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT nr [...] z [...] r. za wywóz nieczystości oraz nr [...] z [...] r. za usługi telekomunikacyjne, a faktury te miały zakreślony termin płatności w dniu [...] r. Tym samym stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz usługi wywozu nieczystości, przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie sądu podstawy prawnej. W tym miejscu należy też przypomnieć, że organy podatkowanie i podatnicy nie mają uprawnień do stwierdzania zgodności danego przepisu z Konstytucją i odmawiać jego stosowania. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu orzekającego świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie ulega też wątpliwości, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w [...] r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy". Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem poniesionego wydatku powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Sąd orzekający nie podziela argumentacji skarżącego w zakresie braku podstaw do kwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu czynszu najmu i innych opłat dodatkowych za lokal w O., w którym nie prowadził działalności gospodarczej, ale "użyczał nieodpłatnie" lokal pośrednikowi handlowemu. Bezpłatne użyczenie lokalu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. Należy tez podkreślić, iż wspomniana przez skarżącego decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł została uznana wyrokiem tut. Sądu z 7 listopada 2007 r., sygn akt I SA/GL 259/07 za legalną. Wyrok ten jest prawomocny. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".