III SAB/Gl 11/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. oddala skargę w pozostałej części, 4. zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja VAT-7 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w B. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W deklaracji tej spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 109.000 zł. W dniu [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. podjął w stosunku do spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w tym zasadności zwrotu podatku, wyznaczając termin jej zakończenia na 3 lipca 2015 r. W toku kontroli organ m.in. ustalił, że na zadeklarowaną kwotę zwrotu podatku istotny wpływ miała wartość eksportu telefonów komórkowych [...] (600.278 zł netto). Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 109.000 zł za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia w ramach prowadzonej kontroli. W toku kontroli organ powziął podejrzenie, że sprzedaż eksportowa w/w telefonów miała posłużyć do wyłudzenia zwrotu podatku VAT przez ostatni podmiot w łańcuchu firm powiązanych. Według wstępnych ustaleń organu spółka w kwietniu 2015 r. działała jako pośrednik przy fikcyjnej dostawie telefonów komórkowych na Ukrainę, które to telefony nabywała od "B" sp. z o.o. s.k. Dostawca ten został zarejestrowany 20 lutego 2015 r. Spółka "A" telefony nabyte od "B" fakturowała w tym samym lub następnym dniu po nabyciu dla B.D., [...] Ukraina. O fikcyjności zawartych transakcji miał świadczyć fakt dokonywania płatności przez kontrahenta z Ukrainy za pośrednictwem polskiego banku jeszcze przed dokonaniem eksportu towaru (forma zaliczki), a następnie w tym samym lub następnym dniu płatności były przelewane na rachunek bankowy spółki "B". W celu weryfikacji transakcji z dostawcą telefonów organ pismem z [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających w spółce "B" celem zbadania prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży telefonów komórkowych w kwietniu 2015 r., w tym o ustalenie od kogo ten dostawca nabywał telefony będące przedmiotem weryfikowanych transakcji. Ponadto [...]r. pracownicy organu przesłuchali O.Z., Prokurenta "A" sp. z o.o., a [...]r. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przesłuchanie R.K., wspólnika spółki "B". Również [...]r. zwrócili się do Dyrektora Urzędu Celnego w P. o informacje na temat oględzin towaru będącego przedmiotem sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahenta ukraińskiego. Jednocześnie wystąpili o przeprowadzenie kontroli w podmiotach powiązanych z dokonywaniem zakwestionowanych transakcji, w tym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli w "C" sp. z o.o. w P. oraz do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli w "D" S.A. K.. Z kolei pismem z 18 czerwca 2015 r. zwrócili się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przekazanie informacji na temat transakcji których przedmiotem były telefony komórkowe objęte kontrolą. Z udzielonych odpowiedzi wynikało, że pełnomocnik spółki "B" odmówił udzielenia informacji od kogo spółka zakupiła telefony będące przedmiotem transakcji. Z kolei Urząd Celny w P. 29 czerwca 2015 r. poinformował m.in., że zgłoszenie z 24.04.2015 r. dot. eksportu telefonów dla kontrahenta ukraińskiego zostało obsłużone w trybie bezweryfikacyjnym. Zgłoszenie to obsługiwał Urząd Celny w P.. Zawiadomieniem z 29 czerwca 2015 r. organ poinformował stronę o planowanym zakończeniu kontroli podatkowej do 31 grudnia 2015 r. W kolejnych pismach z 9 lipca 2015 r. oraz 14 lipca 2015 r. organ badał kwestie oględzin przez funkcjonariuszy celnych towaru będącego przedmiotem sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahenta ukraińskiego B.D., Dalej organ prowadził z w/w organami, na zasadnie pomocy prawnej, korespondencję na temat obrotu zakwestionowanymi telefonami oraz poddał analizie informacje i materiały nadesłane przez Naczelnika Urząd Skarbowego w W. (protokół przesłuchania R.K.), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (protokół z czynności sprawdzających w "C" sp. z o.o.), Urząd Celny w P.. Wobec ujawniania się nowych okoliczności organ pismami z 29 grudnia 2015r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za kwiecień 2015 r. w "E" sp. z o.o. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za kwiecień 2015 r. w "F" sp. z o.o. w W. (dostawcy telefonów dla spółki "B"). Zawiadomieniem z 29 grudnia 2015 r. organ poinformował stronę o planowanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 marca 2016 r. W dalszym okresie organ poddał analizie odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., według którego transakcji handlu telefonami komórkowymi pomiędzy spółką "E" a jej kontrahentami były fikcyjne. Pismem z 16 marca 2016 r. organ wdrożył procedurę wystąpienia do administracji ukraińskiej o udzielenie informacji dotyczących kontrahenta B.D., występując następnie - wobec braku szybkiej odpowiedzi - o przyspieszenie procedury jej udzielenia. Pismem z 24 marca 2016 r. poinformował spółkę "A" o planowanym terminie zakończenia kontroli do 30 września 2016 r., a kolejnym pismem z 20 września 2016 r. o przesunięciu tego terminu do 31 marca 2017 r. Powodem przesunięcia terminu było oczekiwanie na materiały z niezakończonej nadal przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli w "F" sp. z o.o. oraz na materiały od administracji ukraińskiej w zakresie transakcji zawartych z B.D.. W dniu 30 września 2016 r. spółka "A" wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z ponagleniem, w trybie art. 141 O.p., na przewlekle prowadzone czynności kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W dniu 12 grudnia 2016 r. spółka "A" złożyła skargę do sądu administracyjnego na przewlekłość kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., rzucając naruszenie: - art. 125 w zw. z art. 292, art. 284b § 1 i art. 281 § 2 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli podatkowej przejawiające się okresami długotrwałej bezczynności i brakiem koncentracji materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, - art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nie wykazanie do jakiej kategorii przedsiębiorców wymienionych w art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. – dalej zwana u.s.d.g.) zaliczana jest skarżąca spółka, a w konsekwencji ile wynosi w tym przypadku dopuszczalny czas trwania kontroli, - art. 120 O.p. oraz art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. uzasadniających niestosowanie ograniczeń czasu kontroli. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że nie naruszył zarzucanych przepisów, gdyż załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż kontrolowana spółka oraz przez inne organy, a zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej. Zakończenie weryfikacji możliwe będzie dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 w zw. z art. 292 O.p.) oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p.). Konieczność oczekiwania na materiały od innych organów nie uzasadnia oceny, że kontrola jest prowadzona przewlekle. Każda czynność dowodowa ma na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do zbadania czy spółka wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Organ dodał też, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług (art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g.), co ma miejsce w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 28 marca 2017 r. sygn. akt III SAB/Gl 1/17 częściowo uwzględnił skargę stwierdzając m.in., że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (kontroli), jednak przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W okresie zawisłości w/w sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do organu prowadzącego kontrolę spółki "A" wpłynęły materiały z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dot. numerów IMEI telefonów komórkowych, informacje od Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. dot. kontroli firm handlujących telefonami komórkowymi, a nadto odpowiedź częściowa otrzymana od ukraińskiej administracji podatkowej - o które zwrócił się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Zawiadomieniem z 27 marca 2017 r. organ poinformował spółkę "A." o planowanym terminie zakończenia kontroli do 29 września 2017 r. Pismami z 17 lutego 2017 r., 7 kwietnia 2017 r. i 29 maja 2017 r. organ wystosował ponaglenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o pilne nadesłanie informacji o wynikach kontroli w "F" sp. z o.o. Nadto pismami z 31 maja 2017 r. i 26 czerwca 2017 r. prowadził korespondencję w sprawie kwestionowanych transakcji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W.. W dniu 5 września 2017 r. do organu prowadzącego kontrolę wpłynęły od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. częściowe materiały z kontroli w "F" sp. z o.o., których kopie, celem wykorzystania do prowadzenia czynności weryfikujących kwestionowane transakcje, przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W.. Zawiadomieniem z 11 września 2017 r. organ poinformował spółkę "A" o planowanym terminie zakończenia kontroli do 29 grudnia 2017 r. Pismami z 11 grudnia 2017 r. organ prowadzący kontrolę ponaglał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie żądanych materiałów. Zawiadomieniem z 21 grudnia 2017 r. organ poinformował spółkę "A" o planowanym terminie zakończenia kontroli do 30 marca 2018 r. W dniu 13 lutego 2018 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z ponagleniem, w trybie art. 141 O.p., na przewlekle prowadzone czynności kontroli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Zawiadomieniem z 26 marca 2018 r. organ poinformował spółkę "A" o planowanym terminie zakończenia kontroli do 31 lipca 2018 r. W dniu 5 kwietnia 2018 r. spółka "A" złożyła do sądu administracyjnego skargę na przewlekłość kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., wnosząc o: 1. zobowiązanie organu do zakończenia przeprowadzonych czynności w określonym przez Sąd terminie, 2. stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 3. stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa 4. przyznanie od organu podatkowego na rzecz skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej art.154 § 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, 5. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Organowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 125 w zw. z art. 292, art. 284b § 1 i art. 281 § 2 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli podatkowej przejawiające się okresami długotrwałej bezczynności i brakiem koncentracji materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nie wykazanie do jakiej kategorii przedsiębiorców wymienionych w art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. – dalej zwana u.s.d.g.) zaliczana jest skarżąca spółka, a w konsekwencji ile wynosi w tym przypadku dopuszczalny czas trwania kontroli, 3. art. 120 O.p. oraz art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. uzasadniających niestosowanie ograniczeń czasu kontroli. W ocenie strony skarżącej prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. prowadzona jest od czasu poprzedniego rozpoznania ponaglenia i skargi przez Sąd nadal w sposób przewlekły, z naruszeniem kardynalnych zasad Ordynacji podatkowej dotyczących terminowości i szybkości załatwiania spraw. Kontrola podatkowa trwa już ponad dwa i pół roku, a od wielu miesięcy, w tym od poprzedniego rozpoznania ponaglenia i skargi na przez WSA, jest wskazywany ten sam powód jej niezakończenia, tj. oczekiwanie na informacje dotyczące przeprowadzonych kontroli u kontrahentów, w tym oczekiwanie na informacje dotyczące zakończenia kontroli w "F" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. sk. Podatnik nie może jednak ponosić konsekwencji przewlekłego działania organów skarbowych, zwłaszcza gdy wskazywane przyczyny są od niego niezależne a działania podejmowane przez organ podatkowy nieefektywne. Skarżący zaznaczył, że z przepisów prawa wynika możliwość przedłużania kontroli podatkowej, jednakże w każdym przypadku kontrolujący powinien podać uzasadnienie zawierające przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli (art. 284b § 2 O.p., art. 83 ust. 3 u.s.d.g.). Tymczasem w tej sprawie organ podatkowy od wielu miesięcy wskazuje ogólnikowo ten sam powód jej niezakończenia, co nie może usprawiedliwiać przewlekłości. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o oddalenie skargi, szczegółowo wyspecyfikował czynności podjęte w okresie od 9 stycznia 2017 r. do 26 marca 2018r. Wyjaśnił, że nie naruszył zarzucanych przepisów, gdyż załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż kontrolowana spółka oraz przez inne organy, a zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej. Żadna z podjętych czynności nie była pozorna ani zbędna. Od czasu poprzedniej skargi organ oczekuje na materiał dowodowy od innych organów i instytucji, monitorując dwie kontrole podatkowe, które zostały zainicjowane w związku z jego wnioskami (przesłanymi już na początkowym etapie kontroli). Organ nadmienił, że skarżący telefony [...] zakupił od nowo zarejestrowanej spółki "B", która nie była ani ich producentem ani przedstawicielem producenta. Następnie w tym samym lub następnym dniu dokonał ich odsprzedaży obywatelowi Ukrainy. Występują tu po sobie kolejne dostawy tego samego towaru (w dodatku towaru wysokiego ryzyka wystąpienia nadużycia podatkowego - transakcje miały miejsce tuż przed wprowadzeniem mechanizmu odwróconego obciążenia na telefony) i strona z pewnością wiedziała, że organy podatkowe będą badać cały łańcuch dostaw, by ustalić jaki był cel i gospodarcze uzasadnienie uczestnictwa podmiotów występujących w tych transakcjach. Gdyby uznawać, że organy mają rozstrzygać sprawy tzw. karuzel VAT bez oczekiwania na materiał dowodowy z innych organów, właściwych dla podmiotów biorących w nich udział, niemożliwe byłoby nie tylko zapobieganie oszustwom podatkowym, ale również dokonywanie ustaleń faktycznych zgodnie z rzeczywistością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie natomiast z regulacją określoną w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a, a nadto bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. - sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej (zob. postanowienie NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1360/16). Następnie trzeba wskazać na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Jej istotą jest m.in. sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten właśnie sposób zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika, zagwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr L 347/1). Z drugiej jednak strony państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale zobowiązane analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając normatywnych zasad wyrażonych w szczególności w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, powinny brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że administracja podatkowa zobowiązana jest respektować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., a skonkretyzowaną w art. 139 i nast. w zw. z art. 292 tej ustawy. W odniesieniu do kontroli podatkowej zasada szybkości i prostoty znajduje zastosowanie w związku z art. 292 O.p. Termin zakończenia tej procedury został wskazany w art. 284b w zw. z art. 283 O.p. Do tego okresu nie wlicza się terminów wskazanych w art. 139 § 4 O.p., a nawet o niezawinionym niedotrzymaniu terminu zakończenia kontroli, organ jest zobowiązany zawiadamiać kontrolowanego na podstawie art. 140 § 2 O.p. W przedstawionym kontekście okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest wyjaśnienie rozumienia pojęcia “przewlekłość postępowania". Istotne jest bowiem zbadanie, czy w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd doszło do nieuzasadnionego przekroczenia granic czasowych zwrotu podatku od towarów i usług, godzącego w neutralność tej daniny i preferującego interes finansów publicznych kosztem praw podatnika. Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania", nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym rozważania nad jego znaczeniem należy rozpocząć od analizy językowej. Według Słownika języka polskiego "przewlekłość" od "przewlekły", to trwający długo, ciągnący się, przewlekający się za długo, rozwlekły, długotrwały, powolny (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. 2, Warszawa 1998, s. 1020). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania (kontroli) wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie realizują zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 14/17, wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. I OSK 1039/17). Z kolei w piśmiennictwie prawniczym przewlekłość przejawia się nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44). W świetle uwag wyżej przedstawionych, oceniając stan faktyczny zaistniały w rozpoznawanej sprawie i zestawiając go z treścią przepisów ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego, zdaniem Sądu, zaistniały podstawy do stwierdzenia, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (kontroli podatkowej). Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie i wskazywał nowe daty zakończenia kontroli. Uzasadnieniem dla tego był brak odpowiedzi organów, do których zwracał się Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy naruszył przepisy art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w zw. z art. 292 O.p. Formułując wnioski w tym zakresie Sąd poddał analizie czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego już po oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzedniej skargi na przewlekłość postępowania (kontroli podatkowej). W ocenie Sądu organ w tym okresie nie pozostawał bierny i podejmował szereg czynności mających na celu załatwienie sprawy, szczegółowo opisanych w piśmie organu z 19 lutego 2018 r. (k. 76) oraz w odpowiedzi na skargę. Jednakże po 28 marca 2017 r. kolejnym zawiadomieniom o zmianie terminu zakończenia kontroli nie towarzyszyły rzeczowe, konkretne, samodzielne i merytoryczne czynności kontrolne organu, który wskazywał jedynie na potrzebę oczekiwania na informacje dotyczące kontroli prowadzonych u kontrahentów podatnika. Dokonując tego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie precyzował jednak o jakie działania i u jakich podmiotów chodzi, jedynie bardzo ogólnie i zdawkowo wskazując, że "powodem jest oczekiwanie na informacje dotyczące przeprowadzonych kontroli u kontrahentów wnioskowanych przez kontrolujących" (zawiadomienie z 27 marca 2017 r.) bądź "oczekiwanie na informacje dotyczące zakończenia kontroli u kontrahentów "F" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. sk" (zawiadomienia z 11 września 2017 r., 21 grudnia 2017 r., 26 marca 2018 r.). W dokumentacji kontroli podatkowej brak jest natomiast dowodów potwierdzających to, że organ obserwował przebieg czynności prowadzonych u kontrahentów podatnika, a w szczególności prowadził własne czynności, w tym choćby analizy dowodów. Takie działalnie narusza również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p.). Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do przewlekłości postępowania (kontroli podatkowej) poprzez zaburzenie relacji pomiędzy interesami finansów publicznych i podatnika. Mianowicie w nieuzasadniony sposób dokonano faworyzowania interesu państwa kosztem podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Jak już wcześniej wspominano, nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy stojąc na straży interesu finansów publicznych ma prawo weryfikować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług oraz przedłużać termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, prowadząc w tym celu kontrolę podatkową. Jednocześnie jednak powinien on brać pod uwagę dobro podatnika, zainteresowanego odzyskaniem zwrotu podatku. W przedmiotowej sprawie od 28 marca 2017 r. czynności kontroli prowadzone były w sposób nieefektywny, polegały wyłącznie na ponaglaniu dwóch innych organów do nadesłania oczekiwanych informacji. Spowodowało to, że faktyczna kontrola podatnika nie była przez organ wykowywana, a czynności ograniczające się do kierowania kolejnych ponagleń miały charakter pozornych z punktu widzenia art. 286 czy art. 288 w zw. z art. 281 § 2 O.p., powodujących że formalnie organ nie był bezczynny, ale w rzeczywistości działał nieefektywne. Powyższe Sąd ustalił na podstawie analizy i oceny czynności procesowych (kontroli), analizy ustalonych faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z oceny podejmowanych działań. Jednocześnie Sąd stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania (kontroli podatkowej) nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania (kontroli) i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W analizowanym stanie faktycznym Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że organ podejmował kolejne czynności, choć w sposób nieefektywny. Na czas trwania postępowania (kontroli podatkowej) jako całości wpłynęło nie tylko zachowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również częściowo oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. Zdaniem Sądu o ile każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa, to nie każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Musi to być nieprawidłowe, nieuzasadnione rodzajem sprawy długotrwałe prowadzenie postępowania (kontroli) przy braku jakiejkolwiek aktywności organu, oczywisty brak woli do załatwienia (zakończenia) sprawy (kontroli). Te działania czy zaniechania powinny być "rażące", a zatem ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne, oczywiste. Dokonując oceny wystąpienia tych cech w przedmiotowej sprawie, z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności, Sąd stwierdził, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony i nieuprawniony uznał Sąd wniosek o stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak i wniosek o przyznanie skarżącemu sumy pieniężnej. W konsekwencji, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłości postępowania, a jednocześnie – opierając się na art. 149 § 1a p.p.s.a. - nie uznał, że miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W efekcie wniosku o przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej Sąd nie uwzględnił, skargę w tej części oddalając na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd nie znalazł także podstaw do zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia przeprowadzanych czynności w określonym terminie - na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Organ podejmuje bowiem czynności mające na celu zakończenie postępowania (kontroli podatkowej) w zakresie podatku od towarów i usług i określił datę końcową kontroli na 31 lipca 2018 r. Termin ten do czasu wyrokowania nie upłynął. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli, wyjaśnić trzeba (uwzględniając art. 200 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650), że stosownie do art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Ponieważ taki właśnie zakres kontroli wynika z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 1 czerwca 2016 r. (k. 1), zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za nietrafne. Z tych względów, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3, § 1a i § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. W myśl tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł, stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).