III SAB/Gl 18/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z [...] r. "A" Sp. z o.o. z/s w P. złożyła, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej jako GIKS), ponaglenie na niezakończenie we właściwym terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]. W jego uzasadnieniu podała, że wskazane wyżej postępowanie nie zostało zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postanowieniem z [...] r. Dyrektor UKS wyznaczył nowy termin jego zakończenia przewidziany na [...]r., powołując się na konieczność przeprowadzenia analizy dokumentów źródłowych, które są w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w [...]. Tymczasem w ocenie Spółki organ nie podjął jakichkolwiek działań, aby wejść w posiadanie owych dokumentów źródłowych. Przeciwnie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że Prokuratura Okręgowa w Gliwicach nie dostarczyła owych dokumentów źródłowych. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że Dyrektor UKS w [...] pozostaje w bezczynności i blokuje Spółce prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące [...] oraz [...] r., albowiem postanowieniami z dnia [...] r. o numerach [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Stwierdził, że art. 140 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Jednocześnie zobowiązuje organ do powiadomienia o tym fakcie strony postępowania z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Oznacza to, że nie ma przeszkód prawnych nawet do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Okoliczności te w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście wystąpiły, albowiem na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...] zabezpieczona została przez Centralne Biuro Śledcze Policji dokumentacja Spółki. O jej udostępnienie Dyrektor UKS w [...] zwrócił się pismem z [...] r. do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...]. [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej Wydział V Śledczy wydał zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy, które [...] r. Centralne Biuro Śledcze Policji w [...] przekazało. To oznacza, że Dyrektor UKS [...] nie miał wpływu na termin wydania powyższych akt, gdyż był mu on wyznaczony i narzucony przez prowadzących śledztwo funkcjonariuszy. W tym czasie prowadził jednak, wbrew temu co podnosi strona, czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Z uwagi jednak na skomplikowany charakter zawieranych transakcji krajowych oraz WDT, konieczne było ich szczegółowe zbadanie, w tym zweryfikowanie zawieranych transakcji u dostawców oleju rzepakowego oraz wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych. Powyższe w ocenie GIKS nie świadczyło o opieszałości organu czy jego bezczynności lecz wynikało ze specyfiki prowadzonego postępowania, które zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...], która wszczęła śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Pismem z [...] r. "A" złożyła, do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kolejne ponaglenie na niezakończenie we właściwym terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...]. W jego motywach podała, że ww. postępowanie, nie zostało zakończone we właściwym terminie, gdyż Dyrektor UKS w [...] postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. dwukrotnie wyznaczył nowy termin jego zakończenia, odpowiednio do [...] r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia analizy dokumentów źródłowych, które były w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w [...], a następnie do [...] r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia analizy dokumentów źródłowych oraz ustalenie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało, że prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne toczy się przez sześć miesięcy, a organ poza wystosowaniem pisma do Prokuratury Okręgowej w [...] o umożliwienie wglądu w akta o sygn. [...] oraz wydanie uwierzytelnionych kopii dokumentów mających znaczenie dla postępowania, nie zrobił w sprawie nic, oczekując na dostarczenie ww. dokumentów ponad miesiąc. Zaś po otrzymaniu dokumentów z Prokuratury miał około dwóch miesięcy na wnikliwe ich przeanalizowanie, czego nie uczynił. W świetle powyższego strona za rażąco "godzące" w zasadę szybkości postępowania, określoną w art. 125 Ordynacji podatkowej uznała wyznaczenie przez organ w dniu [...] r. nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Jego konsekwencją jest bowiem nieefektywne i przewlekłe prowadzenie postępowania, w ramach którego sporządzono jedynie protokoły z kontroli krzyżowych dotyczących dwóch miesięcy, tj. [...] i [...]r., które zostały przeprowadzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], przez właściwe organy podatkowe. Tymczasem postępowanie kontrolne prowadzone przez organ obejmuje okres od [...] do [...] r. Wobec powyższego strona uznała, że w odniesieniu do miesięcy od [...] do [...] r. organ pozostaje w bezczynności, ponieważ w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o przeprowadzanych przez organ czynnościach. Dodatkowo wskazała, że niezakończenie postępowania we właściwym terminie blokuje jej prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące [...] oraz [...] r., albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniami z dnia [...] r. przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Wobec powyższego Spółka wniosła o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezakończenia postępowania kontrolnego we właściwym terminie, a także podjęcie stosownych środków zapobiegających naruszaniu terminów w przyszłości i stwierdzenia, że niezakończenie postępowania kontrolnego we właściwym terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Stwierdził, że dotyczy ono postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] r., nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w [...]. Postanowieniem z [...] r. Dyrektora UKS [...] wyznaczył bowiem nowy termin jego zakończenia, który przewidziany został na [...] r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia analizy dokumentów źródłowych oraz ustalenie stanu faktycznego. Jednocześnie GIKS zauważył, że jest to drugie ponaglenie wniesione przez stronę, a odnoszące się do tego samego postępowania kontrolnego, albowiem poprzednie zostało rozstrzygnięte [...] r. w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu nr [...], w którym uznano je za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe GIKS wyjaśnił, że organ, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 140 tej ustawy. Ustawodawca nie określił bowiem kryteriów, jakimi powinien kierować się organ przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy, a zatem jest to kwestia ocenna organu. Powód i przyczyny, dla których organ nie dotrzymuje terminu załatwienia sprawy mogą być bowiem różne, np. oczekiwanie na odpowiedź innego organu (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29.08.2012r., sygn. akt II SA/Bd 356/12), konieczność zgromadzenia i analizy dodatkowego materiału dowodowego (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.09.2012r., sygn. akt SA/Łd 756/12), czy skomplikowany charakter sprawy (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.10.2012r., sygn. akt IV SA/Po 508/12). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że ocena zasadności przedłużenia terminu nie może być oparta wyłącznie na treści zawiadomienia, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy (tak wyroki: WSA w Warszawie z dnia 02.07.2014r., sygn. akt VI SAB/Wa 9/14, oraz z dnia 07.11.2013r., sygn. akt III SAB/Wa 33/13, WSA w Szczecinie z dnia 06.11.2013r., sygn. akt I SAB/Sz 15/13, WSA w Krakowie z dnia 22.10.2009r., sygn. akt I SAB/Kr 2/09, WSA w Gliwicach z dnia 09.02.2009r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, oraz wyrok NSA z dnia 22.02.2007r., sygn. akt II FSK 363/06). Dalej GIKS na podstawie informacji uzyskanych od Dyrektora UKS w [...] w toku postępowania wyjaśniającego stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na bieżąco dokonywał analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przekazanego przez Centralne Biuro Śledcze Policji, w ilości 21 segregatorów oraz dwóch teczek w powiązaniu z sukcesywnie przekazywanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dowodami (vide: pisma z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. stanowiące wystąpienia do innych organów o przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych w podmiotach dokonujących m.in. transportu oleju rzepakowego zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami). Nadto pismem z [...] r. organ wezwał stronę do przedstawienia wydruków ewidencji zakupu oraz sprzedaży towarów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Ponieważ były one nieczytelne (brak pełnych dat i numerów dokumentów), upoważniony do prowadzenia postępowania kontrolnego inspektor poprosił o ponownie ich przesłanie, a także o przedłożenie zestawień obrotów z kontrahentami w ujęciu syntetycznym oraz planu kont. Dokumenty te zostały przesłane w dniach [...] r. i [...] r. Natomiast [...] r. organ wystosował wezwanie do [...] "B" Transport Spedycja S. J. w [...] o przekazanie informacji oraz dowodów odnośnie transakcji przeprowadzonych z kontrolowaną Spółką. Aktualnie postępowanie kontrolne prowadzone jest u kontrahentów strony, w tym w "C" Sp. z o.o. w [...] - głównego dostawcy oleju rzepakowego do Spółki. Powyższe, zdaniem GIKS, oznacza, że organ faktycznie nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie w myśl zasady wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, organ winien działać w sprawie wnikliwie i szybko, to jednak zasadnicze znaczenie dla postępowania kontrolnego ma zasada wynikająca z art. 122 tej ustawy, tj. zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ prowadzący postępowanie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Jednocześnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na ten organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A zatem to organ prowadzący postępowanie decyduje o tym jakie dowody należy przeprowadzić w konkretnej sprawie, bowiem w dobrze pojętym interesie Skarbu Państwa i organów je reprezentujących, a w konsekwencji także w interesie podatnika, w toku postępowania podatkowego (kontrolnego), powinna mieć miejsce szczególna dbałość o należyte, wyczerpujące i pełne wyjaśnienie prawidłowości rozliczenia podatnika za dany okres. Do takiego zachowania obligują organy zasady ogólne wynikające z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, zasady ogólne prawa podatkowego (równość i pewność podatków) oraz reguły ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Szybkość postępowania nie może być zatem realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania jest wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Dlatego też postawa organu podatkowego (kontroli skarbowej) ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Tym bardziej, że postępowanie kontrolne wobec strony zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...], która prowadzi śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot podatku od towarów i usług, przy wykorzystywaniu mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe powoduje, że weryfikacja rzetelności dokonanych przez stronę rozliczeń podatku VAT za objęty postępowaniem okres wymaga również pozytywnego zweryfikowania transakcji zarówno u jej bezpośrednich, jak i pośrednich, kontrahentów, którzy według wystawionych faktur VAT dokonywali obrotu (nabywali i sprzedawali) ten sam towar, który był następnie przedmiotem dokonanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych stawką VAT 0%, od których nie został odprowadzony należny podatek VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Ponieważ całość dokumentacji finansowo-księgowej Spółki została zabezpieczona [...] r. przez Centralne Biuro Śledcze Policji. Organ musiał uzyskać zgodę Prokuratury Okręgowej w [...] na wgląd do akt sprawy o sygn. akt [...] oraz wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, które pozostają w ścisłym związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Przy czym organ nie miał wpływu na termin udostępnienia akt pozostających w dyspozycji organów ścigania. W tej sytuacji GIKS nie dostrzegł cech opieszałości w zapoznawaniu się przez organ z dokumentacją księgową Spółki, która została przekazana [...] r. przez Centralne Biuro Śledcze Policji w [...]. Już sama ilość pobranych dokumentów w ilości 21 segregatorów oraz dwóch teczek wskazuje na to, że dokładne ich przeanalizowanie w krótkim czasie nie było możliwe. W ocenie GIKS czas trwania postępowania kontrolnego nie wynikał z bezczynności organu, a spowodowany był jego specyfiką wynikającą m.in. z oczekiwania na zakończenie postępowań kontrolnych w podmiotach uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym, który Spółka nabywała, a następnie sprzedawała firmom mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, na przebieg których organ nie miał wpływu. Dlatego też prawidłowe było zawiadomienie strony o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego ze wskazaniem przyczyn jego niezakończenia w terminie. To z kolei oznacza, że nie można zarzucać organowi bezczynności lub nieefektywnego czy przewlekłego prowadzenia postępowania. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki z o.o. "A" w [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Powyższemu organowi zarzucił obrazę przepisu art. 139 oraz art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a to z uwagi na niezakończenie we właściwym terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W jej uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż powodem złożenia skargi było nieuwzględnienie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ponaglenia wniesionego do GIKS w dniu [...] r. w związku z wyznaczeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W ponagleniu tym skarżąca Spółka wskazała bowiem na bezczynność organu, jako że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor UKS w [...] wskazał nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, tj. [...] r., powołując się na konieczność przeprowadzenia analizy dokumentów źródłowych, które były w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w [...]. Tymczasem dopiero [...] r. zwrócono się pismem do Prokuratury o umożliwienie wglądu w akta sprawy o sygn. [...] oraz wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, co nastąpiło dopiero [...]r. To oznacza, że Dyrektor UKS od [...] r. do [...] r. pozostawał w bezczynności i nie podejmował żadnych czynności, do których był zobowiązany. Nie dochował też wskazanego wyżej terminu, albowiem [...] r. kolejny raz wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, tym razem na [...] r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się jedynie protokoły z kontroli krzyżowych zleconych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Kontrole krzyżowe dotyczyły dwóch miesięcy, tj. [...] i [...] r. Natomiast postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS obejmuje zakresem okres od [...] r. do [...] r. W tej sytuacji zasadny, zdaniem pełnomocnika, jest zarzut pozostawania w bezczynności, albowiem w aktach brak jest informacji o przeprowadzonych przez Dyrektora UKS czynnościach. A ponieważ czas trwania postępowania kontrolnego utrudnia funkcjonowanie przedsiębiorstwa, albowiem niezakończenie postępowania we właściwym terminie blokuje skarżącej prawo do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące [...] oraz [...] r. (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) dlatego też za zasadne uznano wniesienie skargi na bezczynność Dyrektora UKS i zobowiązanie tego organu do zakończenia sprawy i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej Spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów zarówno bezpośrednich jak i pośrednich biorących udział w dostawach oleju rzepakowego. Przyczyny przedłużenia terminu podane w postanowieniach z dnia [...] r. i [...] r. uwzględniają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Oznacza to, że czas trwania postępowania kontrolnego u skarżącej nie wynika z bezczynności organu, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego na ile pozwalają na to obiektywne okoliczności. Czasu wymaga bowiem zapoznanie się przez organ z obszerną dokumentacją Spółki, która została przekazana [...] r. przez funkcjonariuszy CBŚ w [...], jako że dokumentacja ta pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również okoliczność, że postępowanie to zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...], która prowadzi śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. W tej sytuacji za bezzasadny uznano zarzut pełnomocnika strony jakoby czas trwania postępowania utrudniał funkcjonowanie przedsiębiorstwa i blokował prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyjaśniono, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie występowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania na majątku podatnika. Zabezpieczenia w łącznej kwocie [...] zł dokonał prokurator prowadzący śledztwo postanowieniem o zabezpieczeniu na majątku T. P. (pełniącego funkcję wiceprezesa zarządu) i podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej "A" Sp. z o.o., zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...]. Również zakres postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towaru i usług za okres od [...] r. do [...] r. nie stanowi przeszkody w funkcjonowaniu Spółki. Zdaniem organu postępowanie kontrolne jest prowadzone wnikliwie i bez zbędnej zwłoki, a stronie każdorazowo uzasadniane są przyczyny niezakończenia postępowania w terminie, co potwierdzono w postanowieniu GIKS, który uznał ponaglenie za nieuzasadnione i nie przychylił się do argumentów strony. Nie można też mówić o przewlekłości postępowania, bowiem taka nie miała miejsca z uwagi na złożoność sprawy i rozmiar prowadzonej przez Spółki działalności, której prawidłowa weryfikacja wymaga współdziałania wielu organów, w tym zagranicznych. Co więcej okoliczność uzależnienia decyzji o zwrocie podatku VAT od wyniku kontroli skarbowej nie może prowadzić do "uproszczenia" postępowania kontrolnego, gdyż ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego, tylko w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, co sugeruje strona domagając się zredukowania pełnego postępowania dowodowego, które zdaniem Dyrektora UKS należy przeprowadzić zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. W toku rozprawy przed Sądem pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że sprawę należy rozpatrywać pod kątem zasady neutralności podatku od towarów i usług z uwzględnieniem poglądów TSUE, w myśl których prawo to jest fundamentalną zasadą podatku i nie może być ograniczane. Zasadność prawa skarżącej do odliczenia powinna być badana w zakresie nabycia i sprzedaży towaru, czyli tych czynności, w których skarżąca uczestniczyła. Nie ma podstaw, z punktu wodzenia rozliczeń skarżącej, do badania uczestników obrotu wcześniejszych i późniejszych, z którymi skarżąca spółka nie dokonywała transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalenie zakresu niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu ma zasadnicze znaczenie dla oceny jego przebiegu, ponieważ czas jego trwania i sposób prowadzenia zależy wprost od tego, jakie czynności muszą być w nim dokonane. Sąd nie podziela przedstawionego tu powyżej poglądu, że zasadność prawa skarżącej do odliczenia powinna być badana wyłącznie w zakresie nabycia i sprzedaży towaru, czyli tych czynności, w których skarżąca uczestniczyła, że nie ma podstaw do badania uczestników obrotu wcześniejszych i późniejszych, z którymi skarżąca spółka nie dokonywała transakcji. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, konieczność taka zachodzi. Dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Odwołując się, tak, jak czyni to strona skarżąca, do orzecznictwa TSUE trzeba przypomnieć, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie ( z wyroku Trybunału z 21 lutego 2006 r. o sygn. akt C-255/02, tak zwana sprawa Halifax). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Oczywiście Sąd nie wypowiada się w kwestii istnienia nadużyć w łańcuchu transakcji, których elementem były dostawy, w których brała udział strona skarżąca, nie jest to przedmiotem sprawy sądowej i nie jest to moment, w którym można by zająć stanowisko w tej kwestii, ale postępowanie prowadzone przez organ powinno to wyjaśnić, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Mając to zatem na uwadze Sąd uznał, że czynności przeprowadzone przez organ, a wymienione w odpowiedzi na skargę, były celowe. Sąd uwzględnił także fakt, że czynności te dotyczą wielu podatników, łącznie z koniecznością oczekiwania na prowadzone u nich kontrole i z koniecznością korzystania z pomocy prawnej. Istotne jest również to, że zachodzi konieczność ustalenia prawidłowości deklarowania WDT, co wymaga korzystania z pomocy organów podatkowych obcych państw. Wykaz przeprowadzonych przez organ czynności, zamieszczony w odpowiedzi na skargę, poczynając od strony 4 do strony 7, wskazuje na to, że w postępowaniu nie ma bezczynności rozumianej jako brak wymaganych czynności lub ich opieszałe przeprowadzenie, co mieści się w zarzutach skargi na bezczynność organu. Akcentowana przez stronę zwłoka w uzyskaniu akt prokuratorskich wymaga uwzględnienia tego, że to nie organ był ich dysponentem. Przepis art. 125 Ordynacji podatkowej, formułujący zasadę szybkości postępowania, musi być interpretowany z uwzględnieniem specyfiki każdego konkretnego postępowania, a przede wszystkim zakresu czynności niezbędnych do przeprowadzenia. Nie da się ustalić jednego, modelowego terminu, w jakim postępowanie musi być zakończone, dlatego też terminy przewidziane w art. 139 tej ustawy mogą być przedłużane postanowieniem organu prowadzącego postępowanie, co zostało w tej sprawie uczynione zgodnie z art. 140. Dwukrotne przedłużenie terminu zakończenia postępowania nie świadczy to o bezczynności organ. Trzeba też mieć na uwadze obszerność dowodów z dokumentów, które wymagają analizy. Trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że zasada szybkości postępowania nie może niwelować zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, że wymóg szybkiego przeprowadzenia postępowania nie może być zrealizowany kosztem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego konieczne jest podjęcie wszystkich niezbędnych czynności. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.