III SAB/Wa 33/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także: "organ" lub "DUKS") postanowieniem z [...] września 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne w A. S.A. (dalej także: Spółka lub Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Zawiadomienie z 24 września 2012 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 25 września 2012 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...] października 2012 r. Następnie wezwaniem z 10 października 2012 r. organ wezwał M. B. do stawienia się osobiście w dniu 18 października 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w charakterze strony. 17 października 2012 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie uwierzytelnienionych kserokopii materiałów dokumentujących sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo–Usługowym F. M. G. a A. S.A. Pismem z 18 października 2012 r. DUKS wystąpił do Prokuratury Okręgowej w B. z zapytaniem czy w ramach prowadzonej sprawy [...] ustalono okoliczności, z których wynikałyby nieprawidłowości w zakresie transakcji gospodarczych dokonanych przez A. S.A. w okresie od stycznia do sierpnia 2012r. W dniu 18 października 2012 r. przesłuchano: w charakterze świadka J. S. zatrudnionego na stanowisku głównego księgowego Spółki oraz w charakterze strony M. B. pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki (k: 454-462 akt). W dniu 18 października 2012 r. wpłynęło do organu przesłane do jego wiadomości pismo Spółki z 15 października 2012 r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS W."), zawierające wniosek o ponowne przeanalizowanie dokumentów oraz uchylenie i wycofanie z obrotu prawnego postanowienia z [...] października 2012 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie 2.620.000,00 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Pismami z 24 i 25 października 2012 r. DUKS, działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "uks"), wystosował wezwania do: M. S. PHU "P."; J. B. R. sp. z o.o.; B. Z. "B."; A. S. A.; M. S. F.H.U.; P. B.; A. S. S. S.C.; S. L.; G. I. Przedsiębiorstwo [...] S.C.; M. K. PPUH M.; J. C. M. J. C.; Z. S. I.; B. F. Usługi [...]; J. P. M.; P. S. V. sp. z o.o.; K. M. PPHU "M."; P. Z. T. oraz L. S. PHU "L." (k: 468-502 akt). Wezwania te dotyczyły przekazania uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT (ew. rachunków) wystawionych w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. za usługi transportowe na rzecz zagranicznych kontrahentów Spółki: M. C., X. s.r.o., A. s.r.o., K. s.r.o., W. s.r.o. Organ wezwał też m.in. do przyporządkowania danych personalnych kierowców do poszczególnych transportów na rzecz ww. podmiotów, przekazania informacji, czy towar będący przedmiotem transportu był ubezpieczony, czy po wyładunku towaru u zagranicznego kontrahenta pojazd, którym przewożono towar wracał bez załadunku, czy powrót odbywał się z ładunkiem. W okresie od 2 listopada do 29 listopada 2012 r. wpływały do organu odpowiedzi na powyższe wezwania z 24 i 25 października 2012 r. wraz ze stosowną dokumentacją (k: 535, 564, 594, 636, 778, 808, 814, 817, 844, 920, 947, 1346, 1474, 1794, 2035, 2044). Wezwaniem z 6 listopada 2012 r. działając na podstawie art. 155 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i 2 uks organ wezwał M. G. właściciela Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego F. G. M. (dalej: PHU F.) w charakterze świadka do wskazania m.in.: podstawowego profilu prowadzonej działalności; adresów i właścicieli magazynów, z których transportowano towary zakupione przez A. S.A. w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r.; okoliczności związanych z zawarciem umowy z A. S.A. oraz producentów przewożonego towaru, a także do przekazania informacji: czy towar sprzedawany dla A. S.A. określony w ten sam sposób na fakturach VAT był w całym okresie identyczny (także co do producenta); w jaki sposób poszukiwano dostawców towarów, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży dla A. S.A.; jakie było ekonomiczne uzasadnienie korzystania z pośrednika sprzedaży towarów jakim jest A. S.A., skoro towar był bezpośrednio odbierany przez inne podmioty; czy towary, które były przedmiotem handlu z A. S.A. były oferowane także innym podmiotom i czy były oferowane poprzez stronę internetową firmy, jak również do przekazania uwierzytelnionych kopii faktur otrzymanych od dostawców, którzy dostarczali towary dla PHU F., a towary te zostały w dalszej kolejności odsprzedane A. S.A. W dniu 5 listopada 2012 r. przy piśmie NUS W. z dnia 31 października 2012 r. wpłynęły odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dot. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy PHU F. a A. S.A. W odpowiedziach tych wymieniono faktury, które PHU F. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec i lipiec 2012 r. Wskazano także, że podatek VAT wynikający z tych faktur został zaewidencjonowany w rejestrze zakupu towarów VAT oraz ujęty i rozliczony w deklaracji VAT za miesiąc czerwiec i lipiec 2012 r. Jednocześnie nadmieniono, że Dział Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w S. w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...] prowadzi w firmie PHU F. czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. ze szczególnym uwzględnieniem m.in. transakcji z A. S.A. Przedmiotowe śledztwo prowadzone jest m.in. przeciwko M. G. – właścicielowi firmy PHU F. i J. G. – pełnomocnikowi tej firmy, którym postawiono zarzuty przyjęcia do dokumentacji księgowej poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych na rzecz m.in. A. S.A. Wnioskiem z 7 listopada 2012 r. organ wystąpił o udostępnienie danych z systemu VIES dot. A. S.A. w zakresie transakcji WNT i WDT oraz aktywności kontrahentów unijnych w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. (k: 595). Wezwaniem z 7 listopada 2012 r. wezwano M. B. do przekazania informacji: czy towar będący przedmiotem zakupu od PHU F. określony w ten sam sposób na fakturach był w całym okresie identyczny (także co do producenta); w jaki sposób Spółka poszukiwała dostawców towarów, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży dla odbiorców zagranicznych; dotyczących negocjacji warunków zawartych umów z odbiorcami towarów uprzednio zakupionych od PHU F. (k: 596). Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. włączono do akt postępowania kontrolnego: protokół z przesłuchania M. B. z 11 maja 2012 r. oraz formularz SCAC dotyczący czeskiego podatnika 1 W. s.r.o. wraz z załącznikami, w tym wyciąg z rachunku bankowego (łącznie 60 kart). W formularzu SCAC wskazano m.in., że towary zakupione przez firmę W. s.r.o. od A.S.A. zostały odsprzedane (następnego dnia) do Polski do firmy S. sp. z o.o. z/s w K.. Przemieszczenie pojazdów nie zostało zarejestrowane w danych systemu opłaty drogowej. Operator systemu opłaty drogowej poinformował, że ciężarówki mogły jechać nieopłaconą łącznością. Czeski podatnik 1 W. s.r.o. zakupił transport od przewoźnika Przedsiębiorstwo [...] s.c. G. I. i J. I.. Konieczne jest więc sprawdzenie (opierając się na informacjach z dokumentów CMR), która droga została wybrana na terytorium Czech oraz czy transport z Polski do Czech rzeczywiście został dokonany. Wskazano też, że lokalny organ podatkowy uzyskał informację od polskiej administracji podatkowej odnoszącą się do polskiego podatnika S. sp. z o.o., zgodnie z którą nie posiada on rejestrów dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia od czeskiego podatnika W. s.r.o. Za marzec 2012 r. polski podatnik nie przedłożył żadnej deklaracji podatkowej VAT. Firma ta wynajmowała jedno pomieszczenie, jej dyrektor przybywa do siedziby firmy sporadycznie. Istnieje podejrzenie, iż firma mogła uczestniczyć w oszustwach karuzelowych. Podano również, że podatnik W. s.r.o. wydaje się działać jako tzw. "firma wiodąca". "Nabywa" on towary z Polski i te same towary są "sprzedawane" z powrotem do Polski. Relacja handlowa nie jest uzasadniona pod względem ekonomicznym. Jedynym możliwym wyjaśnieniem transakcji może być domaganie się podatku w Polsce. W związku z powyższym czeska administracja podatkowa zwróciła się z prośbą o weryfikację dokonania transakcji przez A. S.A., biorąc pod uwagę transport. Wskazano też, że pojawia się pytanie o możliwość osiągania korzyści wobec nadużycia prawa. Ponadto poinformowano, że W. s.r.o. deklaruje w swoich deklaracjach podatkowych wysokie kwoty z tytułu nabycia towarów oraz ich późniejszą dostawę do innego państwa członkowskiego. Z innych dochodzeń wynika, iż towary zostały urzeczywistnione z polskimi wspólnikami handlowymi, którzy zaangażowani są w przemysł metalurgiczny, drewniane komponenty, kolory (barwniki), ferromolibden, itp. (k: 667-776). W piśmie procesowym z 8 listopada 2012 r. (wpływ: 9.11.2012r.) pełnomocnik Spółki radca prawny I. K. wskazał, że uzasadnione jest natychmiastowe dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., w związku z czym DUKS powinien podjąć wszelkie działania leżące w jego kompetencjach, aby taki zwrot mógł nastąpić (k: 1354; pełnomocnictwo k: 1348). Pismem z 9 listopada 2012 r. (wpływ: 13.11.2012r.) Spółka wniosła o załączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodów m.in. z: protokołów kontroli podatkowej za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W.; protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników baz załadunkowych na Ś., w których dokonywano załadunku towarów dla odbiorców z Czech i Słowacji (dostaw WDT); dowodów przekazania Urzędowi Skarbowemu W. dokumentów do postępowań sprawdzających zasadność zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące luty i lipiec 2012 r. (k: 1356-1456). Pismem z 15 listopada 2012 r. DUKS udzielił odpowiedzi na pismo pełnomocnika Spółki z 8 listopada 2012 r. Organ poinformował, że na obecnym etapie postępowania prowadzone są czynności mające na celu zebranie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, co w konsekwencji pozwoli na odniesienie stwierdzonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa w zakresie objętym postępowaniem. Dopiero w przypadku zebrania materiałów w pełni dokumentujących stan faktyczny, możliwym będzie zajęcie właściwego stanowiska w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie wskazał, że DUKS w W. będący gospodarzem niniejszego postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce jest organem niezależnym od NUS W.. Nie ma zatem faktycznego wpływu na decyzje i rozstrzygnięcia autonomicznego organu podatkowego, w szczególności zaś co do dysponowania terminem zwrotu podatku (k: 1471). W dniu 14 listopada 2012 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 listopada 2012r. przy którym przesłano uwierzytelnione kserokopie materiałów dot. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy PHU F. a A. S.A. (k: 1476-1792). Pismem z 14 listopada 2012 r. (wpływ: 15.11.2012 r.) Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z 7 listopada 2012 r. (k: 1796). Następnie DUKS w W. w dniu [...] listopada 2012 r., powołując się na art. 13b ust. 1 i 2 uks wydał dwa upoważnienia do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji zawartych w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r.: - przez J. sp. z o.o. z PHU F. G. M. oraz - przez C. sp. z o.o. z PHU F. G. M. (k: 1803- 1823). W dniu 21 listopada 2012 r. wpłynęło również pismo z 16 listopada 2012 r. M. G. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z 6 listopada 2012r. wraz z załącznikami (protokołami z czynności sprawdzających oraz uwierzytelnionymi kserokopiami faktur/ k: 1827-2003). Pismem z 29 listopada 2012 r. DUKS, powołując się na art. 13b ust. 3 uks, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. pomiędzy J. sp. z o.o. a L. sp. z o.o. z/s w T.. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające w J. sp. z o.o. – podmiocie będącym dostawcą towaru do PHU F., która dostarczała towar do A. S.A. Organ wystąpił m.in. o weryfikację rozliczenia faktur wskazanych w załączniku do tego pisma, w deklaracjach złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanie kserokopii: faktur VAT, umów oraz potwierdzeń zapłaty dotyczących przedmiotowych transakcji. Ponadto organ wystąpił o ustalenie źródła pochodzenia towaru we wcześniejszej fazie jego dystrybucji z podaniem danych identyfikujących dostawców towarów oraz wskazaniem faktur VAT stanowiących podstawę nabycia przedmiotowych towarów (k: 2041). Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. DUKS w W. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 3 lutego 2013 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie między innymi ze względu na konieczność weryfikacji źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Spółkę. Do zakończenia postępowania niezbędnym jest zebranie materiału dowodowego, na podstawie którego będzie możliwe właściwe określenie kwot podatku oraz przeprowadzenie czynności związanych z procedurą przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej (k: 2042). Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 grudnia 2012 r. (k: 2186). Następnie w dniu 3 grudnia 2012 r. organ, powołując się na art. 13b ust. 3 uks, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. pomiędzy PHU F. a PHU D. A. H.. Organ wystąpił między innymi o weryfikację rozliczenia faktur wskazanych w załączniku do tego pisma, w deklaracjach złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanie kserokopii: faktur VAT, umów oraz potwierdzeń zapłaty dotyczących przedmiotowych transakcji. Ponadto organ wystąpił o ustalenie źródła pochodzenia towaru we wcześniejszej fazie jego dystrybucji z podaniem danych identyfikujących dostawców towarów oraz wskazaniem faktur VAT stanowiących podstawę nabycia przedmiotowych towarów (k: 2045). W dniu 3 grudnia 2012 r. organ, powołując się na art. 13b ust. 3 uks, wystąpił także do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. pomiędzy: - J. sp. z o.o. z/s w W. a PHU Z. Z. M. w S.; - J. sp. z o.o. z/s w W. a Firmą Usługowo Handlową "K." w S.; - PHU F. G. M. w K. a M. M. B. w K.; - S. sp. z o.o. z/s w K. a W. s.r.o. z siedzibą na terytorium Republiki Czech. Organ wystąpił m.in. o weryfikację rozliczenia faktur wskazanych w załączniku do tego pisma, w deklaracjach złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanie kserokopii: faktur VAT, umów oraz potwierdzeń zapłaty dotyczących przedmiotowych transakcji. Ponadto wystąpił o ustalenie źródła pochodzenia towaru we wcześniejszej fazie jego dystrybucji. W przypadku S. sp. z o.o. o ustalenie odbiorcy towarów na dalszym etapie jego dystrybucji, a także przesłuchanie świadka J. P., obecnego członka zarządu, celem ustalenia sposobu i okoliczności zawarcia umowy z W. s.r.o. oraz sposobu rozdysponowania towarem zakupionym od W. s.r.o. (k: 2061). W dniu 6 grudnia 2012 r., działając na podstawie art. 13b ust. 1 i 2 uks oraz art. 173 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez C. sp. z o.o. z/s w B. w zakresie transakcji zawartych w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. z firmą PHU F.. Z czynności tych sporządzono protokół, zgodnie z którym w wyniku sprawdzenia ustalono, że towary będące przedmiotem dostawy do PHU F. były przedmiotem zakupu od I. sp. z o.o. z/s w W. oraz Z. sp. z o.o. z/s w R. (k: 2062-2169). Pismem z 10 grudnia 2012 r. organ, powołując się na art. 13b ust. 3 uks, wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. pomiędzy: C. sp. z o.o. a Z. sp. z o.o. z/s w R.. Organ wystąpił m.in. o weryfikację rozliczenia faktur wskazanych w załączniku do tego pisma, w deklaracjach złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanie kserokopii: faktur VAT, umów oraz potwierdzeń zapłaty dotyczących przedmiotowych transakcji. Ponadto wystąpił o ustalenie źródła pochodzenia towaru we wcześniejszej fazie jego dystrybucji (k: 2172). DUKS 10 grudnia 2012 r. wystąpił także do Prokuratury Apelacyjnej w L. o udzielenie informacji, czy w ramach prowadzonej sprawy [...] ustalono okoliczności, z których wynikałyby nieprawidłowości w zakresie transakcji gospodarczych dokonanych przez A. S.A. w okresie od stycznia do sierpnia 2012r. Organ wskazał, że informacje dotyczące działań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. pozyskano w ramach czynności sprawdzających w J. sp. z o.o. z/s w W. będącą dostawcą towarów do firmy PHU F., która dostarczała towar do A. S.A. (k: 2173). Wezwaniem z 17 grudnia 2012 r., działając na podstawie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwano K. W. prezesa zarządu A. S.A. w charakterze świadka o wskazanie m.in. czy umowa najmu zawarta z I. sp. z o.o. z/s w W. jest kontynuowana oraz czy w wynajmowanym lokalu znajdują się dokumenty tego podmiotu (k: 2181). W dniu 17 grudnia 2012 r., powołując się na art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, wystosowano także wezwanie do S. S. do stawienia się osobiście w siedzibie organu w dniu 10 stycznia 2013 r. w charakterze świadka. W tym samym dniu wystosowano także zawiadomienie do Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (k: 2182-2183). Wezwaniem z 20 grudnia 2012 r., powołując się na art. 13b ust. 1 uks, zażądano od S. S. przedstawienia dokumentów I. sp. z o.o. za sierpień 2012 r. dot. transakcji zawartych z kontrahentem C. sp. z o.o., w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (k: 2184). Pismem z 19 grudnia 2012 r. Spółka wystąpiła o włączenie do akt postępowania kontrolnego załączonych do tego pisma dokumentów, w tym: oświadczenia z 30 listopada 2012 r. M. C.; oświadczenia z 19 listopada 2012 r. K. s.r.o. z/s w P. oraz oświadczenia z 30 listopada 2012 r. X. s.r.o. z/s w D.. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że składający załączone oświadczenia byli odbiorcami towarów dostarczanych w ramach WDT przez Spółkę (k: 2203). Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w L. pismem z 21 grudnia 2012 r. (wpływ: 02.01.2013r.) poinformował, że w toku śledztwa [...] nie podejmowano czynności procesowych dotyczących transakcji zawieranych przez A. S.A. Jednocześnie wskazał pod kątem jakich transakcji sprawdzana jest J. sp. z o.o. (k: 2205). W dniu 2 stycznia 2013 r. wpłynęła do organu odpowiedź Zarządu A. S.A. na wezwanie z 17 grudnia 2012 r. (k: 2208). W dniu 4 stycznia 2013 r. działając na podstawie art. 13b ust. 1 i 2 uks oraz art. 173 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez J. sp. z o.o. z/s w W. w zakresie transakcji zawartych w okresie od stycznia do sierpnia 2012r. z firmą PHU F.. Z czynności tych sporządzono protokół, zgodnie z którym otrzymano kopie faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. z/s w T. na rzecz J. sp. z o.o. (k: 2209-2327). Wezwaniem z 7 stycznia 2013 r. zobowiązano Spółkę do przesłania w wersji elektronicznej dokumentacji fotograficznej, będącej dowodem na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także do przekazania informacji, jakie czynności przy zawieraniu umów z odbiorcami towarów mającymi siedzibę w Czechach oraz na Słowacji, zostały podjęte w celu zweryfikowania ich rzetelności (k: 2328). DUKS wystąpił także do Prokuratury Okręgowej w T. o udzielenie informacji, czy w ramach prowadzonej sprawy [...] ustalono okoliczności, z których wynikałyby nieprawidłowości w zakresie transakcji gospodarczych dokonanych przez A. S.A. Organ wskazał, że informacje dotyczące działań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w T. pozyskano w ramach współpracy z Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji (Wydział w B. Zarząd w K.) (k: 2329). Przy piśmie z 2 stycznia 2013 r. (wpływ: 07.01.2013r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał materiały z czynności przeprowadzonych w PHU D. A. H. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dot. transakcji gospodarczych zawartych z firmą PHU F. M. G. (k: 2331-2400). Pismem z 9 stycznia 2013 r. organ wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o uzupełnienie powyższych czynności (k: 2401). W dniu 10 stycznia 2013 r. prezes zarządu Spółki M. B. zapoznał się z aktami sprawy (k: 2405). Wezwaniem z 10 stycznia 2013 r., działając na podstawie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwano M. C. do osobistego stawienia się w dniu 22 stycznia 2013 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Zawiadomieniem z tej samej daty poinformowano Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (k: 2402, 2406). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z 7 stycznia 2013r. (wpływ: 15.01.2013r.) poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia wnioskowanych czynności dot. transakcji pomiędzy J. sp. z o.o. z/s w W. a L. sp. z o.o. z/s w T.. Wskazał, że w L. sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2011 r. do marca 2012 r. Postępowanie to zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w T. nadzorującej śledztwo o sygn. [...]. Pod adresem siedziby ujawnionym w KRS nie zastano jakiegokolwiek przedstawiciela tej spółki. Nie stwierdzono również żadnych oznaczeń dot. tej firmy. Według danych KRS ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła 3 stycznia 2011 r. za rok 2008 i 2009 (natomiast 5 kwietnia 2005 r. za rok 2002 i 2003). Za okres objęty postępowaniem kontrolnym złożyła jedynie zerową deklarację VAT-7 za czerwiec 2011 r. Dotychczas nie otrzymano jakichkolwiek dokumentów – faktur, umów, ewidencji czy ksiąg rachunkowych. Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. przekazał rachunki bankowe Spółki L., z których wynika, iż w okresie od 9 stycznia 2012 r. do 29 marca 2012 r. Spółka J. dokonała płatności na konto Spółki L. w łącznej kwocie 7.361.538,61 zł. Prezes zarządu Z. K. od czerwca 2012 r. odbywa karę pozbawienia wolności (k: 2418). Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. pismem z 8 stycznia 2013 r. (wpływ: 15.01.2013r.) poinformował, że w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. [...] przeciwko Z. K. i innym podejrzanym nie ujawniono podmiotu A. S.A. Jednocześnie wskazał, że w siedzibie L. sp. z o.o. nie zdołano zabezpieczyć żadnej dokumentacji księgowo-podatkowej. Ustalono, że w okresie od 31 maja 2011 r. do 22 maja 2012 r. na dwa rachunki bankowe spółki wpłynęły środki finansowe w łącznej wysokości 14.361.749,77 zł pochodzące z rachunków J. sp. z o.o. Jeden z rachunków J. sp. z o.o. zasilały środki z rachunku PHU F. G. M. (w okresie objętym śledztwem przelewy na łączną kwotę 18.033.455,35 zł). Podobnie w "M." S. M. z/s w T. nie zdołano zabezpieczyć żadnej dokumentacji księgowo-podatkowej. Podmiot ten jak wynika z analizy rachunków bankowych w okresie od 31 maja 2011 r. do 22 maja 2012 r. był odbiorcą przelewów na łączną kwotę 13.192.421,34 zł. Przelewy pochodziły wyłącznie z dwóch rachunków bankowych L. sp. z o.o. Kolejno z rachunku "M." środki transferowane były na rachunek H. s.r.o. z/s w O., a następnie na rzecz X. Co. Limited z/s na Cyprze (w łącznej kwocie 22.159.886,79 zł). W załączeniu przesłano poświadczone za zgodność kserokopie: postanowienia z [...] grudnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów S. M.; postanowienia z [...] grudnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów Z. K.; protokołu z 10 grudnia 2012 r. przesłuchania podejrzanego Z. K.; protokołu z 12 grudnia 2012 r. przesłuchania podejrzanego S. M. oraz grafu przepływu środków finansowych (k: 2420-2439). W dniu 22 stycznia 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka M. C. pełniącego funkcję prezesa zarządu w C. sp. z o.o. (k: 2444). Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 3 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym uprzednio terminie ze względu na konieczność weryfikacji źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Spółkę (k: 2464). Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 lutego 2013 r. (k: 2537-2538). Wezwaniem z 30 stycznia 2013 r., powołując się na art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, organ wezwał L. M. do osobistego stawienia się w dniu 13 lutego 2013 r. w charakterze świadka. W tym też dniu wystosowano do Spółki zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (k: 2465-2466). W dniu 31 stycznia 2013 r. wystosowano wezwanie do M. B. do osobistego stawienia się w dniu 19 lutego 2013 r. w charakterze strony. W tym też dniu wystosowano do Spółki zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania strony (k: 2467-2468). Pismem z 28 stycznia 2013 r. (wpływ: 30.01.2013 r.) Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z 7 stycznia 2013 r., wskazując jakie czynności przy zawieraniu umów z odbiorcami towarów mającymi siedzibę w Czechach oraz na Słowacji, podejmowała w celu zweryfikowania ich rzetelności. Do pisma załączono dokumentację fotograficzną w wersji elektronicznej (k: 2472). W dniu 11 lutego 2013 r. wpłynęło do organu pismo z 6 lutego 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informujące o niemożności dokonania wnioskowanych czynności w S. sp. z o.o. z/s w K. oraz przesłuchania Prezesa Zarządu J. P., z uwagi na niemożność ustalenia siedziby podatnika, jak również nawiązania kontaktu z J. P.. Pod zarejestrowanym adresem siedziby firma ta nie funkcjonuje. Próba doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego podjęta 6 lipca 2012 r. okazała się nieskuteczna. Właściciel budynku poinformował, że siedzibę firmy S. sp. z o.o. stanowił lokal o powierzchni 16 m2, użytkowany przez nią od 15 czerwca 2011 r. Umowa najmu została wypowiedziana 1 marca 2012 r. Ostateczny termin opuszczenia lokalu określony został do dnia 31 maja 2012 r. S. sp. z o.o. 24 marca 2012 r. rozwiązała także umowę o prowadzenie ksiąg handlowych z B. s.c. I. G., B. K. z/s w S.. Właścicielki tego biura nie posiadają informacji o miejscu prowadzenia i przechowywania dokumentacji poszukiwanego podmiotu. Nie mają również kontaktu z zarządem spółki. J. P. nie odebrał wezwania do osobistego zgłoszenia się do organu kontroli skarbowej. Pismem z 23 listopada 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie dot. złożenia brakujących deklaracji za okres od lutego do października 2012 r., wskazując, że nie posiada obecnie żadnych informacji dotyczących S. sp. z o.o., gdyż w kwietniu 2012 r. sprzedał ją M. S., który jest jej właścicielem i prezesem zarządu i to on posiada wszystkie jej dokumenty. Powyższe informacje nie znajdują jednakże potwierdzenia w rejestrze sądowym przedsiębiorców, zgodnie z którym według stanu na dzień 5 lutego 2013 r. siedziba spółki nadal mieści się pod dotychczasowym adresem, a jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu jest nadal J. P. (k: 2477-2526). Pismem z 13 lutego 2013 r., powołując się na art. 7 ust. 1 uks, organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej za I kwartał 2012 r. dot. wewnątrzwspólnotowych transakcji S. sp. z o.o. (k: 2527). W dniu 13 lutego 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka L. M., który oświadczył, że 28 grudnia 2012 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu I. sp. z o.o. z/s w W. (k: 2536). Następnie w dniu 19 lutego 2013 r. przesłuchano w charakterze strony M. B. prezesa zarządu A. S.A. (k: 2551). Wezwaniem z 20 lutego 2013 r. organ, powołując się na art. 155 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwał L. M. w charakterze świadka do przedłożenia m.in. deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez I. sp. z o.o. za sierpień 2012 r.; faktury [...] z 3 sierpnia 2012 r.; rejestru sprzedaży za sierpień 2012 r.; faktur stanowiących podstawę zakupu towarów będących przedmiotem dalszej sprzedaży do C. sp. z o.o. (faktura [...]) (k: 2552). Pismem z 21 lutego 2013 r. organ wezwał M. B. m.in. do: wskazania jaka była przyczyna rozpoczęcia dokumentowania rozładunku towarów objętych WDT za pomocą zdjęć; wyjaśnienia prawie stałej marży na towary objęte WDT, które w okresie objętym kontrolą różniły się dość znacznie pod względem asortymentu; wskazania z jakich względów obowiązującą walutą wszystkich zawartych kontraktów był złoty polski; przekazania sprawozdań Intrastat (k: 2554). W dniu 21 lutego 2013 r., powołując się na art. 155 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwano także M. C. w charakterze świadka do przekazania informacji na temat nazw i adresów producentów towarów będących przedmiotem dostaw realizowanych przez C. sp. z o.o. do PHU F. G. M. (k: 2555). Następnie pismem z 26 lutego 2013 r. organ wystąpił do Komendy Głównej Straży Granicznej o udzielenie informacji dot. przekraczania granicy w okresie od stycznia do chwili obecnej przez T. K. obywatelki Socjalistycznej Republiki Wietnamu (k: 2556). Przy piśmie z 11 lutego 2013 r. (wpływ: 25.02.2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłał protokół z wnioskowanych przez organ czynności przeprowadzonych w firmie Z. sp. z o.o. wraz z załącznikami (k: 2557-2666). W protokole tym wskazano, że prezes spółki Z. oświadczył, iż zakupów granulatu sprzedawanego do firmy C. sp. z o.o. dokonywał w firmie I. sp. z o.o. oraz od S. sp. z o.o. (k: 2661). Pismem z 28 lutego 2013 r. organ, powołując się na art. 13b ust. 3 uks, wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. pomiędzy: Z. sp. z o.o. a S. sp. z o.o. z/s w R.. Organ wyjaśnił, że Z. sp. z o.o. była dostawcą towaru do C. sp. z o.o., która dostarczała towar do PHU F., a ta z kolei firma dostarczała towar do A. S.A. Organ wystąpił m.in. o weryfikację rozliczenia faktur wskazanych w załączniku do tego pisma, w deklaracjach złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanie kserokopii: faktur VAT, umów oraz potwierdzeń zapłaty dotyczących przedmiotowych transakcji. Ponadto organ wystąpił o ustalenie źródła pochodzenia towaru we wcześniejszej fazie jego dystrybucji (k: 2670). Przy piśmie z 25 lutego 2013 r. (wpływ: 1.03.2013 r.) Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. przesłał uwierzytelnione kserokopie faktur zakupu zrealizowanych przez PPHU D. wraz z dowodami Wz oraz sporządzone zestawienia zakupionych i sprzedanych wyrobów z podziałem na asortymenty. Jednocześnie wskazał, że kontakt z właścicielką firmy jest utrudniony, na dzień 8 marca zaplanowano przyjęcie wyjaśnień, które być może pozwolą przyporządkować faktury zakupu do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy PHU F. (k: 2671-2810). Na wniosek organu słowacka administracja podatkowa przekazała informację dot. podatnika M. C. (formularz SCAC). Wskazała m.in., że M. C. w okresie od stycznia do maja 2012 r. prowadził handel z polskim dostawcą A. S.A. Przedmiotem transakcji były deski podłogowe. Następnie M. C. dostarczał towary w tym samym okresie do jednego klienta firmy X. Co. Limited z/s na Cyprze. Według oświadczenia złożonego przez M. C. oraz według złożonych dokumentów transporty towarów dotyczące dostaw i nabyć zostały przeprowadzone przez polskich przewoźników, a towary transportowane były z Polski na terytorium Słowacji (magazyn w K.) a stamtąd transportowane do Republiki Czeskiej dla cypryjskiego klienta. Jednocześnie poinformowano, że wystąpiono już o informacje dot. cypryjskiej firmy, jednakże nie uzyskano jeszcze odpowiedzi (k: 2811-2815). Spółka pismem z 4 marca 2013 r. udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z 21 lutego 2013 r. (k: 2817-2846). Przy piśmie z 27 lutego 2013 r. (wpływ: 05.03.2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłał kserokopie brakujących faktur zakupu granulatu przez firmę Z. sp. z o.o. od S. sp. z o.o. (k: 2852). Pismem z 7 marca 2013 r. Komenda Główna Straży Granicznej poinformowała, że nie posiada informacji dot. zaewidencjonowania faktów odprawy granicznej T. K., wskazując, iż nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP (k: 2853). W dniu 8 marca 2013 r. wpłynęła do organu odpowiedź z 5 marca 2013 r. firmy C. sp. z o.o. na wezwanie organu z 21 lutego 2013 r. (k: 2864). Następnie w dniu [...] marca 2013 r. DUKS, działając na podstawie art. 13b ust. 1 i 2 uks, wydał upoważnienie do przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w C. sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. z PPHU D. A. H. (k: 2868). W dniu 14 marca 2013 r., działając na podstawie art. 13b ust. 1 i 2 uks oraz art. 173 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w C. sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z PPHU D. A. H.. Z czynności tych sporządzono protokół, zgodnie z którym M. C. oświadczył, że dokumentów za 2012 r. nie posiada oraz przedstawił postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. sygn. [...] o żądaniu wydania rzeczy. Na podstawie tego postanowienia w dniu 18 stycznia 2013 r. wydano wszystkie dokumenty księgowe wraz z dokumentacją źródłową za 2012 r. Według oświadczenia M. C. towary będące przedmiotem sprzedaży do PPHU D. A. H. zakupione zostały od M. S.A. z/s w W. (k: 2877). Pismem z 5 marca 2013 r. (wpływ: 12.03.2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że przed przystąpieniem do wnioskowanych czynności w zakresie transakcji pomiędzy FHU K. M. B. z/s w S. a J. sp. z o.o. z/s w W. dokonano przeglądu akt podatnika w Urzędzie Skarbowym w S.. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że właściciel FHU K. M. B. był tzw. "słupem" i nie posiada żadnej dokumentacji firmy, nie potrafi nawet wskazać miejsca jej przechowywania. Do pisma tego załączono m.in. protokół przesłuchania M. B. w charakterze strony, protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za drugi kwartał 2012 r. (k: 2878-2919). Przy piśmie z 11 marca 2013 r. (wpływ: 15.03.2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał materiały z wnioskowanych przez organ czynności przeprowadzonych w PPHU D. A. H.. Zgodnie z oświadczeniem P. H. (pełnomocnika A. H.) firma PPHU D. sprzedawała wyroby firmie PHU F. M. G., natomiast zakupu wyrobów z drewna dębowego i tekowego dokonywała w trzech firmach: C. sp. z o.o.; E. z Z. i E. z Z. (k: 2923-2926). W dniu 15 marca 2013 r. wpłynęła odpowiedź L. M. na wezwanie organu z 20 lutego 2013 r. (k: 2928). W dniu 19 marca 2013 r. pracownik organu udał się pod adres wskazany w akcie notarialnym z 5 marca 2012 r. jako adres zamieszkania T. K., która nabyła 200 udziałów Spółki E. od M. C.. Właściciel mieszkania poinformował, że nie zna T. K. i nigdy nie przebywała ona w jego mieszkaniu. Wskazał też, że do osoby tej przychodzi korespondencja kierowana na jego adres (k: 2929). Wezwaniem z 19 marca 2013 r., powołując się na art. 155 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwano I. sp. z o.o. do przedłożenia m.in. deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za sierpień 2012 r.; faktury [...] z 3 sierpnia 2012 r.; rejestru sprzedaży za sierpień 2012 r.; faktur stanowiących podstawę zakupu towarów będących przedmiotem dalszej sprzedaży do C. sp. z o.o. (faktura [...]) (k: 2930). W dniu 20 marca 2013 r. działając na podstawie art. 13b ust. 1 i 2 uks oraz art. 173 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez M. S.A. z/s w W. w zakresie transakcji zawartych od stycznia do sierpnia 2012 r. z C. sp. z o.o. Z czynności tych sporządzono protokół, zgodnie z którym osoba reprezentująca M. S.A. odmówiła okazania dokumentów dokumentujących źródło pochodzenia towarów, które zostały sprzedane na rzecz C. sp. z o.o. (k: 2937). Wezwaniem z 21 marca 2013 r., powołując się na art. 155 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwano Z. M. prezesa zarządu B. sp. z o.o. m.in. do udzielenia odpowiedzi: czy wymienione w wezwaniu towary zostały wytworzone przez B. sp. z o.o. oraz kto jest odbiorcą towarów produkowanych przez tę firmę (k: 2946). Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 3 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym uprzednio terminie ze względu na konieczność weryfikacji źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Spółkę. Do zakończenia postępowania niezbędnym jest zebranie materiału dowodowego, na podstawie którego będzie możliwe dokonanie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W toku postępowania wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych o wykonanie czynności weryfikacyjnych u kontrahenta kontrolowanego. Prowadzone są także czynności w oparciu o art. 13b uks (k: 2947). Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 kwietnia 2013 r. (k: 3322-3323). W dniu 27 marca 2013 r. wpłynęło do organu pismo M. S.A. (k: 2950). Pismem z 3 kwietnia 2013 r. (wpływ: 05.04.2013 r.) B. sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z 21 marca 2013 r. (k: 2955). W dniu 9 kwietnia 2013 r. wpłynęło do organu pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z 3 kwietnia 2013 r. z zapytaniem, czy postępowania kontrolne dotyczące A. S.A. zostały zakończone, a jeżeli tak to w jaki sposób. Jednocześnie poinformował, że w toku śledztwa wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. G. prowadzącemu działalność gospodarczą PHU F.. Wskazano też, że nadal prowadzone są czynności zmierzające do ustalenia pozostałych osób, które pozorowały obrót towarami ujętymi w fakturach VAT, których wystawcą miał być Z. K. występujący w imieniu L. sp. z o.o. (k: 2957). Pismem z 11 kwietnia 2013 r. organ udzielił odpowiedzi na pismo M. S.A. z 27 marca 2013 r. (k: 2959). W dniu 16 kwietnia 2013 r. organ wystąpił do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego o udzielenie informacji czy jest w posiadaniu dokumentów wskazujących, że L. M. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o. (k: 2961). 16 kwietnia 2013 r. organ, działając na podstawie art. 13b ust. 1 i 2 uks, wydał też upoważnienie do przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w M. S.A. w zakresie transakcji z C. sp. z o.o. (k: 2962) oraz powołując się na art. 155 § 1 O.p., art. 13b ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwał pełnomocnika zarządu M. S.A. do osobistego stawienia się w dniu 25 kwietnia 2013 r. w celu przedstawienia faktur dokumentujących dostawy towarów na rzecz C. sp. z o.o., rejestrów sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. oraz dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towarów, które zostały sprzedane na rzecz C. sp. z o.o. (k: 2963). Przy piśmie z 10 kwietnia 2013 r. (wpływ: 15.04.2013r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłał materiały z wnioskowanych przez organ czynności przeprowadzonych w firmie M. M. B. dokonującej transakcji z PHU F. G. M. oraz materiały dot. Z. M. PHU Z. (k: 2965- 3316). Następnie 18 kwietnia 2013 r. organ, działając na podstawie art. 13b ust. 3 uks, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. pomiędzy M. M. B. a B.. J. L. z/s w C.. Organ wystąpił m.in. o weryfikację rozliczenia faktur wskazanych w załączniku do tego pisma, w deklaracjach złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanie uwierzytelnionych kserokopii zawartych umów. Ponadto organ wystąpił o ustalenie źródła pochodzenia towaru we wcześniejszej fazie jego dystrybucji (k: 3318). W dniu 18 kwietnia 2013 r. organ, działając na podstawie art. 13b ust. 3 uks, zwrócił się także do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. pomiędzy M. M. B. a W. sp. z o.o. z/s w K.. Organ wystąpił m.in. o weryfikację rozliczenia faktur wskazanych w załączniku do tego pisma, w deklaracjach złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanie uwierzytelnionych kserokopii zawartych umów. Ponadto organ wystąpił o ustalenie źródła pochodzenia towaru we wcześniejszej fazie jego dystrybucji (k: 3321). W dniu 7 maja 2013 r. działając na podstawie art. 13b ust. 1 i 2 uks oraz art. 173 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez M. S.A. z/s w W. w zakresie transakcji zawartych od stycznia do sierpnia 2012 r. z C. sp. z o.o. Z czynności tych sporządzono protokół, zgodnie z którym jako źródło pochodzenia towaru sprzedanego do C. sp. z o.o. przedłożono faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. z/s w R. (k: 3336). Następnie 15 maja 2013 r. powołując się na art. 13b ust. 3 uks, organ zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. pomiędzy M. S.A. z/s w W. a S. sp. z o.o. z/s w R.. Organ wystąpił m.in. o weryfikację rozliczenia faktur wskazanych w załączniku do tego pisma, w deklaracjach złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanie uwierzytelnionych kserokopii zawartych umów. Ponadto organ wystąpił o ustalenie źródła pochodzenia towaru we wcześniejszej fazie jego dystrybucji (k: 3338). W dniu 15 maja 2013 r. M. B. zapoznał się z aktami sprawy od karty 1 do karty 3336 (k: 3347). Pismem z 13 maja 2013 r. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego poinformował, że dotychczas do akt rejestrowych I. sp. z o.o. w W. nie złożono dokumentów wskazujących na rezygnację przez L. M. z pełnionej funkcji prezesa zarządu (k: 3351). Pismem z 16 maja 2013 r. (wpływ: 21.05.2013r.) Spółka poinformowała o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego 18 października 2012 r. radcy prawnemu I. K. (k: 3366). W dniu 21 maja 2013 r. doradca podatkowy W. S. – działający jako pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy od karty 1 do karty 3351 (k: 3359; pełnomocnictwo k: 3368). Wystąpił także pismem z 20 maja 2013 r. o wskazanie zasadności tak długo prowadzonego postępowania kontrolnego. Podniósł, że organ podatkowy sprawdzał już dokumenty za okres, którego dotyczy zwrot podatku VAT i nie stwierdził żadnych uchybień (k: 3369). Wezwaniami z 22 maja 2013 r. wezwano: Z. M. prezesa zarządu B. sp. z o.o. z/s w K.; K. R. prezesa zarządu E. sp. z o.o. z/s w G. oraz A. K. Likwidatora A. sp. z o.o. w likwidacji z/s w C. – do udzielenia odpowiedzi na pytania wyszczególnione w tym wezwaniu dot. towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw (k: 3361-3365). DUKS w dniu 24 maja 2013 r. udzielił odpowiedzi na pismo pełnomocnika Spółki z 20 maja 2013 r. Organ wskazał, że każdorazowo o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania Spółka była informowana, jak również o przyczynach niedotrzymania tego terminu. Na obecnym etapie postępowania prowadzone są między innymi czynności mające na celu uzyskanie informacji na temat źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez A. S.A. oraz dalszych etapów jego dystrybucji. Okoliczności te stanowią ważny element ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ podniósł również, że za większość okresu objętego kontrolą właściwy Urząd Skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tych czynności jednakże nie stanowi przeszkody do prowadzenia obecnie postępowania, w szczególności gdy czynności prowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego W. nie zostały zakończone rozstrzygnięciem administracyjnym w formie decyzji (k: 3370). W dniu 24 maja 2013 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika Spółki z 23 maja 2013 r., w którym wskazał m.in., że organ bezprawnie prowadzi postępowanie kontrolne za okres od stycznia do czerwca 2012 r., albowiem stoją temu na przeszkodzie dyspozycje art. 165b § 1 w związku z art. 291b O.p. Kontrole podatkowe w firmie nie wykazały bowiem żadnych nieprawidłowości. Natomiast działania organu w zakresie kontroli za okres od lipca do sierpnia 2012 r. noszą znamiona przewlekłości, która może doprowadzić do upadłości Spółki. Pełnomocnik wskazał, że wszystkie warunki formalnoprawne do zwrotu podatku zostały przez Spółkę spełnione, tymczasem prowadzona od 8 miesięcy kontrola skarbowa skutecznie blokuje zwrot podatku VAT (k: 3370c). Pismem z 28 maja 2013 r. organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej w T. o przekazanie: uwierzytelnionych kopii z akt sprawy [...] przesłuchań kierowców przewożących towar w okresie od stycznia do września 2012 r. dla L. sp. z o.o. oraz informacji czy ustalono, czy Z. K. pełniący funkcję prezesa zarządu L. sp. z o.o. był wystawcą faktur do J. sp. z o.o., jak również czy znane jest rzeczywiste źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu w L. sp. z o.o. (k: 3371). Postanowieniem z [...] maja 2013 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 3 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym uprzednio terminie ze względu na konieczność weryfikacji źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Spółkę. Do zakończenia postępowania niezbędnym jest zebranie materiału dowodowego, na podstawie którego będzie możliwe dokonanie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W toku postępowania wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych o wykonanie czynności weryfikacyjnych u kontrahenta kontrolowanego. Prowadzone są także czynności w oparciu o art. 13b uks (k: 3372). Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 czerwca 2013 r. (k: 3427-3428). W dniu 3 czerwca 2013 r. organ udzielił odpowiedzi na pismo pełnomocnika Spółki z 23 maja 2013 r. Wskazał, że uprawnienie do przeprowadzenia postępowań kontrolnych wprost wynika z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, natomiast wskazane przez pełnomocnika Spółki art. 165b § 1 w zw. z art. 291b O.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ podniósł również, że na obecnym etapie prowadzonego postępowania konieczna jest weryfikacja źródła pochodzenia towaru na wszystkich szczeblach obrotu, gdyż dotychczas zebrany materiał w sprawie wskazuje, iż transakcje, w których bierze udział A. S.A. mogą mieć charakter transakcji karuzelowych (k: 3373). Czeska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi na wystąpienie organu dot. czeskiego kontrahenta Spółki tj. firmy K. s.r.o. – formularz SCAC (k: 3380-3383). W odpowiedzi tej wskazano m.in., że firma K. s.r.o. zastąpiła działalność firmy A. s.r.o. Firmy te wykorzystują ten sam wzór handlu – ci sami dostawcy, nabywcy, firmy przewozowe, towary. Firma jest podejrzana o oszustwa karuzelowe i uchylanie się od płacenia podatków na terytorium Polski i Bułgarii. Firma K. w okresie styczeń – wrzesień 2012 r. nabyła towary od A. S.A. w kwocie 14.589.102 CZk. Według informacji podatnika towarami była drewniana deska. Transport do Republiki Czeskiej organizuje PHU P.. Nabywcą od czeskiej firmy jest B.. Transport dla bułgarskiej firmy organizuje firma transportowa L. K. R.. Miejscem końcowego przeznaczenia towarów powinna być C. na Słowacji. Firma K. wynajmowała magazyn w O., ma jednego pracownika - wspólnik firmy – K. Z.. Według jego informacji towary nie trafiają do O., gdzie są rozładowywane. Wtedy towary zostają załadowane na następną ciężarówkę, która przewozi je na Słowację. K. nie posiada żadnych środków, towary są opłacane ze środków nabywców. Organ wskazał też, że posiada informacje od bułgarskiej administracji podatkowej o oszustwie, w którym zostało ujawnionych kilka firm zarejestrowanych w Bułgarii i innych państwach członkowskich UE. Wskazał również, że podejrzewa, iż jest to transakcja oszustwa karuzelowego. Czeska administracja podatkowa udzieliła również odpowiedzi na wystąpienie organu dot. czeskiego kontrahenta Spółki tj. firmy W. s.r.o. – formularz SCAC (k: 3374-3379). W odpowiedzi tej wskazano m.in., że głównym towarem handlu jest stal zbrojeniowa o różnych średnicach, elementy meblowe, tarcica dębowa, barwniki, polietylen itp. Na podstawie dostępnych dowodów nie można wykluczyć, że firma ta świadomie bądź nieświadomie uczestniczy w szerszym łańcuchu firm utworzonych w celu zdobycia nieuzasadnionej korzyści podatkowej w Polsce (pomimo formalnego wypełniania ustawowych uregulowań – faktury, dokumenty transportowe itd.). Wskazano też, że od drugiej połowy marca 2012 r. transport z Polski do Czech ma być prawdopodobnie wykonywany przez V. sp. z o.o. z/s w P.. Towary, które firma W. s.r.o. miała przypuszczalnie zakupić od polskiego dostawcy (A.) miały zostać prawdopodobnie następnie dostarczone z powrotem do Polski do następujących nabywców: S. sp. z o.o. z/s w K.; Przedsiębiorstwo C. P. C. z/s w M. oraz E. sp. z o.o. z/s w K.. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. organ włączył do akt postępowania kontrolnego: formularz SCAC dot. K. s.r.o., protokół przesłuchania w charakterze świadka M. B. (sygn. [...]) oraz protokół przesłuchania podejrzanego J. G. (sygn. [...]) (k: 3384-3407). W dniu 5 czerwca 2013 r. wpłynęła odpowiedź firmy B. na wezwanie organu z 22 maja 2013 r. (k: 3412). Odpowiedź ta została także nadesłana za pośrednictwem Poczty Polskiej (k: 3419-3422). Pismem z 10 czerwca 2013 r. organ, powołując się na art. 7 ust. 1 uks, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii deklaracji VAT-7K za pierwsze trzy kwartały 2012 r. złożone przez E. sp. z o.o. (k: 3417). W tym samym dniu organ wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii deklaracji VAT-7 za pierwsze trzy kwartały 2012 r. złożone przez P. C. (k: 3418). W dniu 12 czerwca 2013 r. wpłynęła odpowiedź Likwidatora firmy A. sp. z o.o. w likwidacji na wezwanie organu z 22 maja 2013 r. (k: 3425). Przy piśmie z 28 maja 2013 r. (wpływ: 05.06.2013 r.) Izba Skarbowa w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. przekazało załączniki na płycie CD, stanowiące odpowiedź na wniosek polskiej administracji podatkowej, nadesłane przez czeską administrację podatkową. Wezwaniem z 14 czerwca 2013 r. organ, działając na podstawie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwał M. G. w charakterze świadka do przekazania informacji jakie towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez PHU F. na rzecz W. s.r.o. według wymienionych w tym wezwaniu transakcji oraz wskazania jakie były przyczyny dokonywania tych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z pominięciem A. S.A. (k: 3434). Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. organ, działając na podstawie m.in. art. 179 § 1 O.p., wyłączył z akt postępowania kontrolnego płytę CD zawierającą dane przekazane przez czeską administrację podatkową stanowiącą załącznik do pisma Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 28 maja 2013 r. (k: 3436). Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. organ włączył do akt postępowania uwierzytelnione wydruki (pochodzące z płyty CD wyłączonej z akt sprawy): rachunek bankowy należący do W. s.r.o. oraz zestawienie transakcji zakupów i sprzedaży, w części pozostającej w związku z zakresem prowadzonego postępowania (k: 3453). Pismem z 12 czerwca 2013 r. pełnomocnik Spółki wezwał organ do zakończenia postępowania, od którego uzależniony jest zwrot należnego Spółce i zapłaconego przez nią podatku VAT. Wskazał, że dyspozycja art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), dotyczy wyłącznie "rozliczeń podatnika", a nie jego kontrahentów i dalszych dostawców w łańcuchu obrotu gospodarczego. Ponowił też argumentację podnoszoną w poprzednich pismach (k: 3454). W dniu 25 czerwca 2013 r. organ udzielił odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnika Spółki (k: 3458). W dniu 17 czerwca 2013 r. wpłynęła odpowiedź E. sp. z o.o. na wezwanie organu z 22 maja 2013 r. (k: 3461). W aktach sprawy na kartach od nr 3475 (tom XI akt) do nr 4506 (tom XV akt) znajdują się przesłane przy piśmie z 15 marca 2013 r. Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. załączniki do odpowiedzi częściowej na wniosek polskiej administracji podatkowej, nadesłane przez słowacką administrację podatkową (k: 4507). Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. organ na podstawie m.in. art. 179 § 1 O.p. wyłączył z akt postępowania: - pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z 13 czerwca 2013 r. ([...]) wraz z protokołem przesłuchania podejrzanego Z. K. oraz protokołem przesłuchania świadka L. N.; - pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z 18 czerwca 2013 r.; - historię operacji podmiotu M. C. (k: 4509). Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. organ postanowił o włączeniu do akt postępowania kontrolnego powyżej wymienionych dokumentów – w części pozostającej w związku z zakresem prowadzonego postępowania (k: 4561). W piśmie z 13 czerwca 2013 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. poinformował, że prowadzone są czynności zmierzające do ustalenia pozostałych osób – kierowców, którzy świadczyć mieli usługi transportowe na rzecz L. sp. z o.o. Do tej pory nie zdołano ustalić, czy towar objęty fakturami VAT wystawionymi przez wymieniony podmiot, rzeczywiście istniał w takiej ilości jak wynika z tych dokumentów oraz jakie było jego ewentualne źródło pochodzenia. W świetle wyjaśnień złożonych przez podejrzanego Z. K. w dniu 27 marca 2013 r. i zawartych w nadesłanym protokole oraz dotychczasowych ustaleń w sprawie zasadne jest przypuszczenie, że faktury VAT wystawione przez L. sp. z o.o., a które zabezpieczono w biurze rachunkowym obsługującym J. sp. z o.o. mogą być podrobione i nierzetelne (k: 4560). Pismem z 18 czerwca 2013 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. wystąpił o podanie, czy w toku prowadzonego postępowania ujawniono (jako dostawcę lub odbiorcę) podmiot: M. C. z siedzibą R. (Słowacja). W przypadku odpowiedzi pozytywnej poprosił o nadesłanie kserokopii dokumentów z tym związanych (zamówienia, faktury VAT, dokumenty CMR itp.) dotyczących współpracy z: A. S.A., J. sp. z o.o. oraz PHU F. G. M. obejmujących okres od 31 maja 2011 r. do końca 2012 r. Jednocześnie poinformował, że w wyniku dokonanej w trakcie postępowania przygotowawczego wstępnej analizy rachunków bankowych podmiotów występujących w sprawie stwierdzono, że w okresie objętym śledztwem (od 31 maja 2011 r. do końca 2012 r.) M. C. był między innymi odbiorcą przelewów z rachunków spółki cypryjskiej X. Co Limited z/s w L.. Ustalono, że rachunek bankowy tej spółki prowadzony jest przez [...] S.A. Właścicielem cypryjskiej Spółki są J. sp. z o.o. (30% udziałów) i R. G. (70% udziałów) (k: 4544). Wezwaniem z 27 czerwca 2013 r. DUKS, działając na podstawie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks, wezwał J. F. prowadzącego działalność gospodarczą P.H. I w S. do wykonania i przekazania uwierzytelnionych kserokopii: faktur VAT za transport towarów na trasie F. (Czechy) – C., przewożonych przez kierowcę L. N. samochodem ciężarowym o nr rej. [...] oraz dokumentów przewozowych CMR towarzyszących tym transakcjom (k: 4562). Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za nieuzasadnione ponaglenie złożone pismem z 20 maja 2013 r. przez A. S.A., dotyczące postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. Pismem z 21 czerwca 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego W. S., wniosła skargę na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w prowadzonym przez ten organ postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142, art. 165b § 1 w zw. z art. 291b, art. 274c § 1 O.p., art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 13b ust. 1 uks oraz art. 2 Konstytucji RP przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. W związku z powyższym, wniosła o: zobowiązanie DUKS do merytorycznego zakończenia wskazanej sprawy w terminie 7 dni od dnia doręczenia akt organowi; zobowiązanie DUKS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego nie załatwienia sprawy w terminie oraz stwierdzenia naruszenia przez organ wskazanych przepisów prawa. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ bezprawnie prowadzi postępowanie kontrolne za okres od stycznia do czerwca 2012 r., albowiem stoją temu na przeszkodzie dyspozycje art. 165b § 1 w zw. z art. 291b O.p. Podniosła, że kontrole podatkowe przeprowadzone przez NUS W. nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Stąd postępowanie za okres od stycznia do czerwca 2012r. winno być umorzone. Przepis art. 31 ust. 1 uks wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów O.p., w zakresie nieuregulowanym ustawą. Stąd w ocenie Skarżącej DUKS związany jest dyspozycjami art. 165b § 1 w zw. z art. 291b O.p. Skarżąca uznała, że również z przekroczeniem uprawnień prowadzone jest postępowanie za lipiec i sierpień 2012 r. Z dyspozycji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że można przedłużyć zwrot podatku, jeśli zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania rozliczenia podatnika, natomiast te nie wykazują żadnych nieprawidłowości. Mimo tego organ od wielu miesięcy zwleka z zakończeniem postępowania, z powodu kontrolowania kontrahentów Skarżącej, ich kontrahentów i dalszych kontrahentów. Skarżąca podkreśliła, że dyspozycja tego przepisu jest czytelna i dotyczy wyłącznie "rozliczeń podatnika" a nie jego kontrahentów i dalszych dostawców w łańcuchu obrotu gospodarczego. Podkreśliła, że organy podatkowe mają obowiązek respektowania przepisów prawa i liczenia się z interesem kontrolowanych, a więc nie wyrządzaniem im szkody. Skarżąca wskazała, że w kontroli sięgnięto do firm stojących w łańcuchu obrotu towarowego do czwartego rzędu, natomiast wskazany przepis wyraźnie wskazuje, że kontroli zasadności zwrotu można poddać wyłącznie rozliczenia podatnika, do których organ podatkowy nie wnosi żadnych zastrzeżeń. Zatem w opinii Skarżącej dalsze przedłużanie terminu zwrotu należnego spółce podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione, a poszukiwanie źródła pochodzenia towaru wykracza poza ramy wskazanego przepisu. Jednocześnie wskazała, że organ może je oczywiście prowadzić, ale w innej formie i w innym postępowaniu. Skarżąca zarzuciła, że organ stracił z pola widzenia art. 274c § 1 O.p. oraz art. 13b ust. 1 uks. Wskazała, że organ już w październiku 2012 r. sprawdził jej kontrahentów i nadal prowadzi postępowanie. Sprawdza poprzez inne organy kontroli skarbowej kontrahentów jej kontrahentów i ich kontrahentów. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu lekceważenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym zwrot należnego podatnikom podatku od towarów i usługi musi być dokonywany w rozsądnym terminie, z poszanowaniem zasady neutralności tego podatku. W opinii Skarżącej zasadę tę organ naruszył, bowiem prowadzi postępowanie, które zmierza do nikąd i kontroluje firmy, z którymi Skarżąca w większości przypadków nigdy nie miała do czynienia. Organ w prowadzonym postępowaniu może kontrolować wyłącznie rozliczenia Skarżącej – chodzi bowiem o zwrot podatku w ramach WDT. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 18 grudnia 1997 r. C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 i stwierdziła, że organy podatkowe wstrzymując jej zwrot podatku od towarów i usług od sierpnia 2012 r. naruszyły zasadę proporcjonalności. Skarżąca powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 16/07. Skarżąca wskazała, że DUKS od wielu miesięcy przedłużał termin załatwienia sprawy. Wskazała na treść art. 139 § 1 O.p., który wyraźnie wskazuje, że tylko w sprawach skomplikowanych załatwienie sprawy winno nastąpić w ciągu 2 miesięcy. Zdaniem Skarżącej sprawa, zwłaszcza, gdy w grę wchodzi zwrot podatku od towarów i usług – winna być prowadzona błyskawicznie, bez uszczerbku dla przedsiębiorcy. Szybki zwrot ma istotny wpływ na płynność finansową Spółki, a w konsekwencji na jej byt. Podkreśliła, że sam fakt przesunięcia przez organ terminu do załatwienia sprawy nie przesądza o jego zasadności i prawnej skuteczności. Przepis wyraźnie określa, że czynność ta musi być także odpowiednio uzasadniona, co oznacza, iż kontroli poddane jest nie tylko samo przesunięcie terminu, ale też jego przyczyna. Tego wymaga przepis art. 140 § 1 O.p., ale też i zasada państwa prawa. Spółka wskazała, że z powodu braku reakcji na ponaglenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie jest możliwe odniesienie się do argumentacji tego organu, w kontekście oceny przyczyn i zasadności przesunięcia terminu załatwienia sprawy. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazała, że sama czynność zawiadomienia strony postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy nie usprawiedliwia niedziałania organu, istotna jest bowiem przyczyna zwłoki, którą organ jest obowiązany wskazać. Organ winien podać konkretne, a nie ogólne przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy. W ocenie Skarżącej w sposób oczywisty organ naruszył zasady wynikające z art. 120 i art. 121 O.p., które odnoszą się również do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwienia spraw określonych w art. 139 O.p. Ponadto organ prowadzący sprawę w sposób oczywisty wypełnił przesłanki odpowiedzialności, o której mowa w art. 142 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że bezprawnie prowadził postępowanie kontrolne, poprzez nierespektowanie art. 165b § 1 i art. 291b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie DUKS przepisy te nie mają zastosowania do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Wskazuje na to treść art. 31 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 uks. W świetle bowiem tego ostatniego przepisu brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego bądź prowadzenia jej poza postępowaniem. Treść tego przepisu wskazuje, że nie jest możliwe odpowiednie zastosowanie art. 165b O.p. Konstrukcja tego przepisu stoi bowiem w opozycji do treści art. 13 ust. 3 uks, który ma zastosowanie w pierwszej kolejności. Organ wskazał, że uwagi tej samej treści odnoszą się do art. 291b O.p. Dalej organ przytoczył treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu podatku między innymi jeżeli w zakresie weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzone jest postępowanie na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Decyzja o przedłużeniu terminu jest autonomicznym działaniem organu podatkowego, na którego działanie nie ma wpływu organ kontroli skarbowej. Zaznaczył, iż postępowanie prowadzone przez DUKS zgodne jest z ustawowym zakresem kontroli, do której między innymi należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 uks). Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż przeprowadzane w sprawie czynności obejmujące między innymi badanie źródła pochodzenia towaru, nie mają na celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika. Stwierdził, że dotychczas zebrany materiał dowodowy dotyczący ustalanego stanu faktycznego wskazuje na uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przeprowadzonych transakcji handlowych jako mechanizmu służącego otrzymywaniu zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu. Organ za niezasadny uznał zarzut odnoszący się do stosowania normy art. 274c § 1 O.p. Wskazał, że dyspozycja tego przepisu nie ma zastosowania, gdyż stanowi regulację unormowaną w sposób odmienny w ustawie o kontroli skarbowej, tj. w art. 13b ust. 1 i ust. 2 uks. Natomiast stosowanie przepisów O.p. przez organy kontroli skarbowej ma miejsce, zgodnie z art. 31 ust. 1 uks, jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Skoro czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego uregulowane są w ustawie o kontroli skarbowej, te przepisy należy stosować w pierwszej kolejności. W ocenie DUKS niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 uks. Organ wskazał, że czynności objęte przepisami art. 274c O.p. oraz art. 13b ust. 1 uks określane są mianem kontroli krzyżowej. Kontrola krzyżowa w rozumieniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej (art. 13b) oraz Ordynacji podatkowej (art. 274c) zaliczana jest do czynności sprawdzających. Choć jednak przepisy te normują czynności tego samego rodzaju, należy jednak zwrócić uwagę na istniejące różnice. Odmienności w tym zakresie przyniosły zapisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858). W wyniku nowelizacji doszło bowiem do rozszerzenia zakresu podmiotowego kontroli krzyżowej, co znalazło w szczególności odzwierciedlenie w zapisie art. 13b ust. 2 uks. W świetle tego przepisu za kontrahentów kontrolowanego uważa się nie tylko bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego, ale także wszystkie podmioty uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi, będące zarówno dostawcami jak i odbiorcami biorącymi pośredni lub bezpośredni udział w dostawie. DUKS uznał za niezasadne zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania. Zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej zobligowany jest do respektowania terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. Powołując się na treść art. 140 O.p. wskazał, że zezwolenie ustawodawcy na przedłużenie terminu, uwarunkowane jest poprzez powiadomienie o tym fakcie strony postępowania z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Nie ma zatem przeszkód prawnych do uzasadnionego, wielokrotnego przedłużania przez organ kontroli skarbowej terminu na załatwienie sprawy. Podniósł, że o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy Skarżąca była informowana każdorazowo zgodnie z art. 140 O.p. Postępowanie przedłużono postanowieniami z [...] listopada 2012 r., [...] stycznia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r. oraz z [...] maja 2013 r. Każdorazowo podano przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywano nowy termin załatwienia sprawy. W uzasadnieniach wymienionych postanowień, jako przyczynę zwłoki w zakończeniu sprawy wskazywano konieczność weryfikacji źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez Skarżącą. Zatem posiadała ona wiedzę na temat przesłanek zwłoki w zakończeniu postępowania i działań którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Ponadto organ dodał, że pomiędzy postanowieniami o wskazaniu nowego terminu na załatwienie sprawy, organ kontroli skarbowej dokonywał szeregu czynności mających na celu przybliżenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Działanie takie spełniało przesłanki właściwego wypełniania gwarancji wyznaczenia nowego terminu na załatwienie sprawy. Przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania czynności wykazały, że część towaru objętego wewnątrzwspólnotową dostawą była w dalszej kolejności przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski przez podmiot spełniający definicję "znikającego podatnika". Organ podatkowy wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż transakcje przeprowadzone przez Skarżącą mogą mieć charakter transakcji karuzelowych, do których weryfikacji uprawnione są organy kontroli skarbowej. Z tych względów uzasadnione są działania organu kontroli skarbowej mające na celu weryfikację źródła pochodzenia towaru z wykorzystaniem art. 13b uks. Organ podejmuje racjonalne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego pozwalającego na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. DUKS wskazał, że Skarżąca na bieżąco korzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 178 O.p., dysponuje zatem wiedzą na temat czynności faktycznych podejmowanych przez organ w ramach prowadzonego postępowania. Zdaniem DUKS przedmiotowa sprawa ma charakter szczególnie złożonej (przeprowadzono lub zlecono czynności w przeszło 20 podmiotach gospodarczych prowadzących działalność na terenie Polski oraz Czech i Słowacji). Część przeprowadzanych czynności jest zlecana do innych Urzędów Kontroli Skarbowej (art. 13b ust. 3 uks) – przeprowadzających czynności zgodnie z właściwością miejscową. Ponadto w sprawie, na kilku etapach dystrybucji występują utrudnienia w dotarciu do dokumentacji księgowej bądź podmioty nie działają pod wskazanym adresem. Organ wyjaśnił, że zakończenie sprawy na obecnym jej etapie mogłoby spowodować wydanie rozstrzygnięcia administracyjnego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co mogłoby stanowić naruszenie art. 187 § 1 O.p. Przepis ten obliguje organ do zebrania całego kompletnego materiału dowodowego. Wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego decyzja administracyjna wymaga uzasadnienia. W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem organu wydanie decyzji na obecnym etapie sprawy, mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, mogłoby skutkować koniecznością uchylenia takiej decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. W ocenie DUKS w prowadzonym postępowaniu, aby można było podjąć właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, oparte na zebranym w sposób pełny materiale dowodowym, konieczne jest podjęcie działań mających na celu wypełnienie przesłanek, o których mowa w art. 122 O.p. Ma to szczególne znaczenie w niniejszym przypadku, gdyż badane okoliczności wskazują na uczestnictwo Skarżącej w karuzeli podatkowej. DUKS wskazał również, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie Skarżącej za nieuzasadnione. W piśmie z 5 listopada 2013 r. Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w skardze. Wskazała ponadto, że organ związany jest także dyspozycją art. 291c O.p., który odsyła do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołała się na treść art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wskazała, że statuuje on zakaz przeprowadzania powtórnej kontroli, co ignoruje organ. Podobny zakaz wynika z przepisu art. 282a O.p. Wskazała również, że ustawa o kontroli skarbowej reguluje wyłącznie przedmiot kontroli skarbowej o czym przesądza art. 1 i 2 tej ustawy. Stwierdziła, że DUKS myli pojęcie czynności sprawdzających ujętych w przepisach O.p. z uprawnieniami inspektora kontroli określonymi w art. 13b ust. 1 uks. Organ daleko wykracza poza dyspozycję wskazanego przepisu i zamiast badania dokumentów kontrahentów podatnika, przeprowadza faktycznie inne czynności dowodowe, których nie przewiduje art. 13b ust. 1 uks. Podejmowanie przez organ podatkowy czynności wykraczających poza dyspozycję art. 13b uks godzi w zasadę szybkości postępowania, zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej postępowanie DUKS godzi w konstytucyjną zasadę państwa prawa – złą organizacją kontroli i dawaniem sobie prawa do załatwienia sprawy w dowolnym terminie – niszczy polską przedsiębiorczość, niszczy źródła dochodu państwa oraz źródło utrzymania pracowników firmy i form kooperujących ze Spółką. Działanie takie godzi także w zasadę legalizmu. Zdaniem Skarżącej organ w sposób oczywisty narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Z kolei w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd administracyjny, rozpoznając zatem sprawę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem doń skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność lub przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., II GSK 381/10, publ. LEX nr 596787). Przechodząc natomiast do kwestii oceny zasadności skargi wyjaśnić należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe jedynie wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy, zaś celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach działania w sprawie. O bezczynności organu oraz o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organy administracji publicznej można mówić wówczas zatem, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008 r., IV SAB/Wa 109/07). W przypadku zatem skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności czy też nie. Stwierdzenie bezczynności obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania czynności, której zaniechał, jeżeli nie wykaże, że wykonanie nie było możliwe. W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła skargę do sądu, na przewlekłość postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2012r., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. uznał ponaglenie Spółki z 20 maja 2013 r. za nieuzasadnione. Jednym z zarzutów skargi jest zarzut naruszenia art. 165b § 1 w zw. z art. 291b O.p. Zdaniem Spółki organ prowadzi bezprawnie postępowanie kontrolne za okres od stycznia do czerwca 2012 r., gdyż postępowanie to w tym zakresie winno być umorzone z uwagi na dyspozycję art. 165b § 1 i art. 291b O.p. ze względu na uprzednio przeprowadzone przez NUS W. kontrole podatkowe, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej. Organ uważa natomiast, że przepisy te nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zauważyć należy, że regulacja ta dotyczy jedynie przypadku, gdy kontrola podatkowa ujawni nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Nieuzasadnione jest bowiem zwlekanie przez organ ze wszczęciem postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organ ma wiedzę i świadomość istnienia nieprawidłowości, wskazanych w tym przepisie, a ujawnionych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przewidziane tym przepisem ograniczenie czasowe do wszczęcia postępowania podatkowego nie dotyczy natomiast przypadków, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie ujawni żadnych nieprawidłowości. Zaznaczyć także należy, że nawet w przypadku, gdy kontrola podatkowa ujawni nieprawidłowości wskazane w tym przepisie, to przewidziane w nim ograniczenie czasowe do wszczęcia postępowania, nie ma charakteru bezwzględnego. Stanowi o tym wprost art. 165b § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 291b O.p., jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół z kontroli. Przepis art. 291b O.p. nakłada zatem na kontrolowanego obowiązek podobny do wynikającego z art. 146 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona (lub reprezentujące ją osoby) ma obowiązek zawiadamiać organ podatkowy o zmianie adresu. W przypadku, którego dotyczy art. 291b O.p. postępowanie podatkowe nie jest jeszcze wszczęte. Przepis ten, tak jak i art. 165b § 1 O.p. dotyczy jedynie sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości. Jak podkreśla sama Skarżąca czynności przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie wykazały nieprawidłowości, o których mowa w powołanych przepisach. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że zarówno przepis art. 165b § 1 O.p., jak i przepis art. 291b O.p. odnoszą się do sytuacji, gdy kontrola podatkowa poprzedza postępowanie podatkowe. Ordynacja podatkowa umożliwia bowiem przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. Owszem przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, jednakże jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 uks). Przy czym z brzmienia art. 31 ust. 2 uks nie można wyciągać wniosku, że organy kontroli skarbowej prowadzą postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ale że przepisy regulujące te postępowania są odpowiednio stosowane w postępowaniu kontrolnym (i kontroli podatkowej z ustawy o kontroli skarbowej) prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. Podkreślenia wymaga, że wymóg odpowiedniości oznacza, że przed zastosowaniem danego przepisu odnoszącego się do wyraźnie uregulowanej w prawie sytuacji, należy dokonać oceny, w jakim zakresie i w jaki sposób ten przepis może być zastosowany do innej sytuacji. W doktrynie przyjmuje się, że w zależności od wyniku oceny występują trzy rozwiązania: pierwsze, w których odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w bezpośrednim brzmieniu i bez żadnych modyfikacji; drugie, gdzie odpowiednie stosowanie oznacza konieczność dokonania pewnych modyfikacji przepisu oraz trzecie rozwiązanie, gdzie z powodu bezprzedmiotowości lub sprzeczności z innymi przepisami lub istotą rozpoznawanego stosunku prawnego, należy w ogóle wykluczyć możliwość zastosowania danego przepisu w danej sytuacji faktycznej lub prawnej. "Odpowiednie stosowanie" według J. Nowackiego nie jest czynnością jednorodną, bo zdarzają się tu co najmniej trzy grupy przypadków, tj. takie, które: 1) bez żadnych zmian (modyfikacji) są stosowane do drugiego zakresu odniesienia; 2) będą doń stosowane z pewnymi zmianami, oraz 3) nie mogą być i nie bywają stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których mają one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, w: J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 451 i n.). W wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. w sprawie II FSK 516/09 NSA stwierdził, że zwrot "stosuje się odpowiednio" stosowany jest powszechnie w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakichś innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione. W sposób najbardziej precyzyjny i powszechnie akceptowany (zarówno w piśmiennictwie prawniczym jak i orzecznictwie sądowym) znaczenie tego zwrotu opisał J. Nowacki (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, z. 3, s. 367-376). Najogólniej rzecz ujmując, odpowiednie stosowanie to stosowanie danego przepisu prawa wprost, ze zmianami lub niestosowanie w ogóle. Podobnie w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie II GSK 69/09 NSA stwierdził, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Tak więc, zarówno doktryna jak i orzecznictwo są zgodne co do tego, że zwrot "odpowiednie stosowanie" przepisów prawa oznacza przede wszystkim ich "prawidłowe" (poprawne, należyte, właściwe, pełne) stosowanie wprost do danego stanu faktycznego, na ile oczywiście jest to możliwe, i przy ewentualnie koniecznych modyfikacjach. Jeżeli natomiast nie jest to możliwe, to dane przepisy nie będę mieć zastosowania, więc nie będą stosowane w ogóle. (zob.: M. Bik, R. Kamionowski, D. Obrępalski, K. Ryszard "Gry hazardowe – komentarz do ustawy", Difin, Warszawa 2013, s. 25-27). Zatem samo użycie zwrotu "stosuje się odpowiednio" oznacza, że nie można automatycznie i dosłownie stosować norm wynikających z przepisów, do których nastąpiło odesłanie. Odpowiednie stosowanie oznacza konieczność respektowania specyfiki postępowań i to w taki sposób, by ich nie modyfikować. Stosując określone przepisy odpowiednio zawsze należy mieć w tym zakresie na względzie cel i formę danego postępowania, jak również trzeba uwzględniać różnice w stosunku do uregulowań, które mają być odpowiednio stosowane. Przepisy, do których nastąpiło odesłanie, winny być stosowane adekwatnie do charakteru i rodzaju sprawy, a ich stosowanie nie może stać w sprzeczności z innymi regulacjami. Pamiętać przy tym należy, iż nie bez przyczyny racjonalny ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej regulujących postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową posłużył się konstrukcją odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a nie zalecił stosowania bezpośredniego tych przepisów. Jak już wskazano powyżej, Ordynacja podatkowa umożliwia przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego. Stanowi o tym wprost art. 13 ust. 1 i ust. 3 uks. Zgodnie z tymi przepisami wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Tak więc w przypadku organów kontroli skarbowej, odmiennie niż to ma miejsce w przypadku organów podatkowych, kontrola podatkowa może być jedynie elementem zasadniczego postępowania (postępowania kontrolnego), a nie postępowaniem samodzielnym. Innymi słowy kontrola podatkowa jest postępowaniem odrębnym, ale niesamodzielnym. Stąd przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do sytuacji, gdy kontrola podatkowa została przeprowadzona przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie mogą mieć zastosowania w postępowaniu kontrolnym wszczętym i prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W związku z tym, że w świetle przepisów art. 13 ust. 1 i 3 uks kontrola podatkowa może być przeprowadzona tylko w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego brak jest w ustawie o kontroli skarbowej regulacji na wzór art. 165b § 1 i art. 291b O.p. Jak słusznie zatem podnosi organ przepisy art. 165b § 1 i art. 291b O.p. nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z argumentacją Spółki, nadmienić jedynie można, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że NUS W. przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie podatku VAT jedynie za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012r., natomiast przed dokonaniem zwrotu podatku VAT za luty i lipiec 2012 r. przeprowadzono jedynie czynności sprawdzające. Przy czym z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS W. wynika, że: protokół dot. marca 2012 r. doręczono Spółce w dniu 15 maja 2012 r.; protokół dot. kwietnia 2012r. doręczono Spółce w dniu 13 czerwca 2012 r.; protokół dot. maja 2012 r. doręczono Spółce w dniu 10 lipca 2012 r., a protokół dot. czerwca 2012 r. doręczono Spółce w dniu 8 sierpnia 2012 r. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało natomiast wszczęte w dniu [...] października 2012 r. (art. 13 ust. 2 uks), a zatem przed upływem terminu 6 miesięcy od czasu zakończenia kontroli podatkowych za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 274c § 1 O.p. (Dział V "Czynności sprawdzające"), gdyż – jak słusznie podnosi organ – nie miał on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten dotyczy możliwości żądania przedstawienia dokumentów przez kontrahentów podatnika. Natomiast ustawa o kontroli skarbowej zawiera samodzielne (własne) regulacje dotyczące możliwości żądania przedstawienia dokumentów przez kontrahentów podatnika. I tak, w myśl art. 13b ust. 1 uks inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Z kolei art. 13b ust. 2 uks stanowi, że za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi. Tak więc czynności składające się na istotę tzw. kontroli krzyżowej przez organy podatkowe dokonywane są w ramach czynności sprawdzających (art. 274c O.p.). Z kolei organy kontroli skarbowej dokonują czynności składających się na istotę kontroli krzyżowych na podstawie przepisów art. 13b uks. Zauważyć trzeba, że przepis art. 13b ust. 1 uks zawiera ustawowe upoważnienie dla inspektora i pracownika do dokonania kontroli krzyżowych. Natomiast art. 274c § 1 O.p. nie zawiera takiego ustawowego upoważnienia, jednakże możliwość udzielenia takiego upoważnienia pracownikowi przewidziana jest w art. 143 § 1 i 2 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 uks. Jak można wnioskować z treści skargi, Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu m.in. poprzez przeprowadzanie kontroli krzyżowych u podmiotów, z którymi Skarżąca nie zawierała żadnych transakcji, a dokonywali oni obrotu tego samego towaru w innych fazach obrotu tym towarem. Skarżąca zdaje się jednak zapominać o regulacji art. 13b ust. 2 uks. Przytoczone powyżej przepisy art. 13b ust. 1 i ust. 2 uks regulują zasady przeprowadzania tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów kontrolowanego, czyli sprawdzenia, czy dokumenty kontrolowanego mają potwierdzenie u jego kontrahentów (a zatem czy odzwierciedlają stan rzeczywisty). Przy czym czynności kontroli krzyżowej nie są uznawane za postępowanie kontrolne u tego podmiotu, u którego są prowadzone, lecz stanowią integralną część postępowania kontrolnego (kontroli) prowadzonego u podmiotu, którego kontrahentem jest podmiot poddawany czynnościom składającym się na istotę kontroli krzyżowej. Kontrola krzyżowa odbywa się w ramach postępowania kontrolnego (lub kontroli podatkowej). Jest czynnością dowodową postępowania prowadzonego w stosunku do kontrolowanego, a ponieważ czynności w jej ramach prowadzone dotyczą tylko dokumentów, kontrolowany nie musi być o nich powiadamiany i nie bierze w nich udziału. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w świetle art. 13b ust. 1 uks pojęcie kontrahentów kontrolowanego należy rozumieć wąsko jako podmioty, z którymi kontrolowany podatnik zawierał transakcje. Należy jednakże mieć na uwadze, że pojęcie kontrahentów kontrolowanego zostało znacznie rozszerzone poprzez przepis art. 13b ust. 2 uks. Obecne brzmienie przepisu jest konsekwencją zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 25 czerwca 2010 r. W wyniku nowelizacji doszło do rozszerzenia zakresu podmiotowego kontroli krzyżowej (art. 13b ust. 2 uks), bowiem teraz za kontrahentów kontrolowanego uważa się nie tylko bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego, ale także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi (por. K. Kandut (red.), A. Sędkowska (red.), M. Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A. Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I. Wołczak (w:) Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz. Lex 2011, komentarz do art. 13b uks). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: "[...] Celem regulacji ust. 2 jest zwiększenie skuteczności organów kontroli skarbowej w zwalczaniu wyłudzeń zwrotu podatku VAT. Projekt zakłada rozszerzenie pojęcia kontrahenta w sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy towaru lub usługi, pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wprowadzenie przedmiotowego rozwiązania jest szczególnie ważne z punktu widzenia problematyki uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (oszustwa karuzelowe, oszustwa typu znikający podatnik) i zwalczania przestępstw w tym zakresie, ponieważ obecne regulacje uniemożliwiają organom kontroli skarbowej zbadanie bez wszczynania odrębnych postępowań kontrolnych całego łańcucha transakcji, co do którego zachodzi podejrzenie, iż może być wykorzystywany do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. [...] Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami w przypadku tzw. transakcji łańcuchowej za kontrahenta można uznać wyłącznie podmiot, któremu kontrolowany wystawił fakturę, natomiast pozostałe podmioty uczestniczące w obrocie danym towarem lub usługą (polegającym wyłącznie na przepływie dokumentów) nie mogą być uznane za kontrahentów w świetle obowiązującego brzmienia art. 13b. Tym samym w celu zbadania dokumentów przedsiębiorcy, wobec którego art. 13b ust. 2 nie ma obecnie zastosowania, a który brał udział w łańcuchu transakcji dotyczącego tego samego towaru lub usługi, organy kontroli skarbowej zmuszone są wszczynać odrębne postępowania kontrolne i kontrole podatkowe, co niewątpliwie stanowi znaczną uciążliwość dla takiego podmiotu gospodarczego. Natomiast wprowadzenie projektowanej zmiany spowoduje, iż wobec kontrahentów kontrolowanego będzie można uniknąć prowadzenia postępowania kontrolnego w pełnym zakresie, lecz badane będą wyłącznie dokumenty związane z określoną transakcją w celu ustalenia ich prawidłowości i porównania z dokumentami kontrolowanego". Wskazać również należy, że w wyniku wskazanej nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca przyznał uprawnienie do przeprowadzenia kontroli krzyżowej także pracownikom kontroli skarbowej. Wcześniej – przed 30 lipca 2010 r. – uprawnienie to przysługiwało wyłącznie inspektorom kontroli skarbowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy: "Czynności tzw. «kontroli krzyżowej» są w znacznym stopniu czynnościami o charakterze technicznym. Wobec tego nie jest bezwzględnie konieczne wykonywanie ich jedynie przez inspektorów kontroli skarbowej. Umożliwienie dokonywania tych czynności przez pracowników spowoduje odciążenie inspektorów od przeprowadzania «kontroli krzyżowych», które są czasochłonne i pracochłonne". Z kolei przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności – a zatem zgodności ze stanem faktycznym – dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W tym celu organy kontroli skarbowej mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. Organy nie są natomiast uprawnione do żądania od kontrahentów innych dokumentów, niezwiązanych z transakcją określoną w żądaniu. Wskazać należy, że ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "dokument", o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu pod pojęciem "dokument" można rozumieć każdy dokument objęty zakresem postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej u kontrolowanego (a w przypadku osób, o których mowa w art. 13b ust. 2 u.k.s. – dokument związany wyłącznie z daną dostawą lub transakcją), który może służyć wyjaśnieniu sprawy. Mogą to być więc nie tylko faktury i rachunki, ale też inne pisma stwierdzające określone okoliczności i zdarzenia, np. umowy, specyfikacje, potwierdzenia dokonania zapłaty za faktury, a także rejestry VAT za miesiące, w których zostały zawarte transakcje, deklaracje VAT za miesiące, w których ujęto podatek należny lub naliczony wynikający z dokonanych transakcji, dokumenty rejestracyjne kontrahenta kontrolowanego, dowody zapłaty VAT wynikającego z deklaracji związane z danymi transakcjami. W tym pojęciu mieścić się będą także księgi prowadzone przez kontrahenta kontrolowanego, ale mogą być one sprawdzane tylko w odniesieniu do przebiegu danej transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 542/09, publ. LEX nr 589861). Regulacja art. 13b nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania dokonywanych transakcji, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. Wyjaśnienia te nie będą jednak tożsame z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka (por. K. Kandut (red.), A. Sędkowska (red.), M. Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A. Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I. Wołczak (w:) Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz. Lex 2011, komentarz do art. 13b uks). Powyższe nie oznacza jednak, że kontrahent podatnika (w rozumieniu art. 13b ust. 1 i 2 uks) nie może być przesłuchany w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka. Przesłuchanie to nie może jedynie odbyć się w ramach kontroli krzyżowej, o której mowa w art. 13b uks. Do przesłuchania świadka winny mieć bowiem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 190 § 1 i § 2 O.p. (w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks). Przepis ten jest jednym z elementów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że kontrola krzyżowa u kontrahenta kontrolowanego jest jedną z czynności dowodowych jakie mogą być dokonywane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do kontrolowanego. Postępowanie kontrolne nie ogranicza się jedynie do kontroli krzyżowych, o których mowa w art. 13b uks. Zauważyć bowiem należy, że do postępowania kontrolnego ma zastosowanie także przepis art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego. Celem postępowania kontrolnego, tak jak i postępowania podatkowego, jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zatem zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodu. Przy czym katalog środków dowodowych, zawarty w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaznaczyć również należy, że w świetle powołanego przepisu ustalenie stanu faktycznego jest możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami w postępowaniu kontrolnym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, ale także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt nadesłanych przez organ, poza kontrolami krzyżowymi dokonywanymi w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego u kontrahentów Skarżącej (w rozumieniu art. 13b ust. 1 i ust. 2 uks) – prowadzone są także inne postępowania u kontrahentów Skarżącej, w tym postępowania kontrolne, podatkowe i karne. Z uwagi na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks organ kontroli skarbowej może występować do organów prowadzących te postępowania o przekazanie dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, a które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. czyni. Z akt sprawy niewątpliwie wynika również, że w ramach kontroli krzyżowych, dokonywanych na podstawie art. 13b ust. 1 i ust. 2 uks, za każdym razem występowano o przedstawienie dokumentów, o których mowa w tych przepisach. Tylko w jednym przypadku organ występując w trybie art. 13b ust. 3 uks do innego organu kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli krzyżowej wystąpił ponadto o przesłuchanie świadka, do którego jednak nie doszło z uwagi na niemożność ustalenia siedziby kontrahenta, jak również niemożność nawiązania kontaktu z osobą, która go reprezentowała i miała być przesłuchana. Z tych też względów nie było możliwe dokonanie kontroli krzyżowej u tego kontrahenta. Tym samym zwrócenie się o przesłuchanie świadka nie powodowało przewlekłości postępowania, tym bardziej że w czasie, w którym oczekiwano na wykonanie tych czynności, dokonywano szeregu innych czynności dowodowych celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Podkreślenia ponadto wymaga, że kwestia czy w ramach kontroli krzyżowych dokonywano jeszcze innych czynności, w wyniku których ewentualnie zgromadzono inne dowody, a także ocena ich mocy dowodowej, nie może podlegać ocenie sądu w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu lub na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ. Skarga na bezczynność organu lub na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ uruchamia postępowanie sądowe, w którym sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie stan bezczynności lub przewlekłe załatwianie sprawy, nie jest zaś władny zajmować stanowiska w kwestiach merytorycznych. Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie naruszył również przepisów art. 282a oraz art. 291c O.p. (dział VI "Kontrola podatkowa"), a także art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), gdyż nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że art. 282a § 1 O.p. ogranicza możliwość prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie spraw, które zostały rozstrzygnięte decyzją ostateczną organu podatkowego. Prowadzone natomiast przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wobec Skarżącej nie dotyczy spraw, które zostały rozstrzygnięte decyzją ostateczną. Ponadto w ramach tego postępowania kontrolnego organ nie przeprowadzał u Skarżącej kontroli podatkowej. W aktach sprawy brak upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 13 ust. 4 uks, jak również protokołu z takiej kontroli. W dniu 24 września 2012r. DUKS na podstawie art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks udzielił jedynie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Skoro więc organ nie przeprowadzał kontroli podatkowej to nie miał również zastosowania art. 291c O.p. oraz art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oba te przepisy dotyczą jedynie kontroli podatkowej. Do postępowania kontrolnego nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Czym innym jest bowiem postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa (patrz art. 13 ust. 1 i 3 uks). Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż jak już wskazano powyżej w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2984/11, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie jest bowiem właściwym rzeczowo organem do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie. Nie można więc temu organowi zarzucić naruszenia tego przepisu poprzez przekroczenie terminu zwrotu tego podatku. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika również, aby zawierał on ograniczenie polegające na prowadzeniu postępowania kontrolnego jedynie w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu podatnika ubiegającego się o zwrot podatku. Zauważyć należy, że przepis ten przewiduje weryfikację rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT nie tylko w ramach czynności sprawdzających, ale także w ramach postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego, które w swej istocie nie muszą ograniczać się jedynie do badania dokumentów pod względem ich formalnej poprawności. Podkreślenia wymaga też, że przepis ten określa termin w jakim winien nastąpić zwrot podatku oraz przewiduje możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia m.in. postępowania kontrolnego. Nie określa natomiast terminu w jakim winno być zakończone postępowanie kontrolne. Ta kwestia uregulowana jest w odrębnych przepisach. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 139 oraz art. 140 O.p., które znajdują zastosowanie także w przypadku postępowania kontrolnego (art. 31 ust. 1 i 2 uks). Przy ocenie wystąpienia bezczynności organu lub przewlekłości prowadzonego postępowania, istotnego znaczenia nabiera właśnie kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Z art. 125 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organy winny zatem podejmować działania bez zbędnej zwłoki. Prawidłową realizację zasady szybkości postępowania oraz jej gwarancje stanowią przepisy Rozdziału 4 O.p. "Załatwienie sprawy". Z art. 139 § 1 O.p. wynika, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z § 2 art. 139 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z powyższego wynika, iż to stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Wskazać również należy, że w wypadku terminów ustalonych w art. 139 § 1 O.p. chodzi o czas efektywny, jakim dysponuje organ. Do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 140 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 O.p.), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Celem tej regulacji jest właśnie przeciwdziałanie przewlekłości postępowania. O tym, że również terminy ustalone w trybie art. 140 § 1 O.p. są terminami przewidzianymi do załatwiania spraw, świadczy chociażby art. 141 § 1 O.p. przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia, który służy stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Zawiadomienie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 140 § 1 O.p. składa się z dwóch elementów. Pierwszy z nich ma charakter informacyjny, bowiem sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia to wskazanie nowego terminu, w którym sprawa powinna być załatwiona. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Z okoliczności stanu sprawy wynika, że postępowanie kontrolne toczy się od dnia [...] października 2012 r., a organ kontroli skarbowej w trybie art. 140 § 1 O.p., czterokrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p., zawiadamiając Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W związku z tym, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia tych przepisów. Z analizy dokumentów załączonych do akt administracyjnych oraz faktów przedstawionych także w udzielonej odpowiedzi na skargę, wynika że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstw karuzelowych zobowiązany jest do wykonania wielu czynności dowodowych, w tym kontroli krzyżowych w firmach znajdujących się w województwie mazowieckim oraz poza tym województwem, zarówno w tych, które według wystawionych faktur VAT dokonywały obrotu (nabywały i sprzedawały) tego samego towaru co Skarżąca, ale w innych fazach tego obrotu, jak również w firmach świadczących usługi przewozu tego towaru. W toku postępowania kontrolnego ujawniane są kolejne firmy, które brały udział w dokonywaniu obrotu tego samego towaru, który Skarżąca nabywała i następnie sprzedawała firmom mającym siedzibę na terytorium Czech i Słowacji. Tak więc ujawniane są kolejne firmy, które brały udział w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego towaru. Konieczna jest zatem weryfikacja źródła pochodzenia tego towaru na wszystkich szczeblach obrotu tym towarem. Tę m.in. okoliczność organ wskazywał jako przyczynę niezałatwienia sprawy we właściwym terminie w uzasadnieniach postanowień o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia. W związku z tym, w postępowaniu kontrolnym wykonywanych jest szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. przeprowadzane są m.in. kontrole krzyżowe u kontrahentów Spółki, przesłuchiwani są świadkowie, wysyłane są pisma do urzędów skarbowych, sądów, prokuratur, firm transportowych oraz wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych na formularzach SCAC. W toku tych czynności występują również utrudnienia w dotarciu do dokumentacji księgowej, zdarza się też, że podmioty nie działają pod wskazanym adresem. Jak wynika z akt sprawy nie uzyskano jeszcze wszystkich informacji, o które się zwrócono, należy zatem uznać, że stan faktyczny nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. W związku z tym, a także z przywołaną już okolicznością, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy Sąd uznał, iż nie istnieje uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia postępowania kontrolnego. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu (z którego w pełni korzysta) powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowanie kontrolne i rozstrzygnąć sprawy objęte ich zakresem. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dopuścił do przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącej. Nie zachodzą zatem przesłanki, które nakazywałyby zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 i art. 142 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wobec braku przewlekłości postępowania kontrolnego oraz wobec wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p. nie było podstaw do stosowania przez organ art. 142 O.p. Reasumując: okoliczności sprawy wskazują, iż postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ podał okoliczności, które uprawdopodabniają zarzut nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej spółki. Z akt sprawy wynika, iż organ bez zbędnej zwłoki wszczął postępowanie kontrolne. Bez zbędnej też zwłoki podejmowane są działania w toku tego postępowania, celem wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jak już wskazano powyżej organ zwrócił się między innymi do innych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, w tym do władz podatkowych państw trzecich o dokonanie kontroli krzyżowych u kontrahentów Skarżącej, w rozumieniu art. 13b ust. 1 i ust. 2 uks. Jak wskazał sam ustawodawca w uzasadnieniu do projektu nowelizacji z 25 czerwca 2010 r. kontrole krzyżowe są czasochłonne i pracochłonne. Ponadto organ zawiadamiał Skarżącą o niemożności załatwienia sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Natomiast obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności organy obowiązane są do działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podejmował czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy, nie dopuszczając przy tym do przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ podejmował działania bez zbędnej zwłoki. Działanie "bez zbędnej zwłoki" należy rozumieć jako zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania spraw bez nadawania im biegu oraz obowiązek przeprowadzenia postępowania bez niepotrzebnych zahamowań i przewlekłości w działaniu. Długość trwania postępowania jest spowodowana koniecznością wykonania wielu czynności dowodowych u wielu podmiotów, jak również uzyskaniem informacji dotyczących podmiotów zagranicznych. Te czynności mają na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenie czy wystąpiły przesłanki dotyczące "przestępstwa karuzelowego". Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.