III SAB/Gl 27/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie bezczynności organu administracji publicznej dotyczącej podatku od towarów i usług 1. odrzuca skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju w okresie od 18 października 2013 r. do dnia złożenia skargi w sprawie III SAB/Gl 7/14 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 700.512,00 zł (słownie: siedemset tysięcy pięćset dwanaście złotych); 2. w pozostałym zakresie zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; 3. przyznaje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju na rzecz strony skarżącej sumę pieniężną w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 par. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. W. , prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A " z siedzibą w J. w zakresie usług transportowych (krajowych i międzynarodowych) oraz handlu węglem, koksem i żwirem wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za sierpień 2013 r. Postanowienie nr [...] z [...] r. organ przedłużył termin zwrotu wskazanego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc. Jako podstawę prawną wskazał art. 216 oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749 zł, w skrócie O.p.) oraz art. 86 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054). W uzasadnieniu wskazał, że zakończenie weryfikacji uzależnione jest od otrzymania wyniku kontroli podatkowej w spółce "A" , a ta nie została zakończona do dnia wniesienia skargi i organ nie zwrócił skarżącemu wnioskowanej kwoty. Ja wynika z uzasadnienia skargi podatnik w dniu 3 września 2013 r. złożył do organu podatkowego deklarację VAT-7 za sierpień 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 25 dni. Do deklaracji załączył wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku uzasadniając go spełnieniem wszystkich określonych przepisami prawa warunków. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, w dniach od 16 do 23 września 2013 r. organ przeprowadzili w firmie podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości, a protokół z kontroli doręczono K. W. w dniu [...] r. Wskazanym wyżej postanowieniem organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postępowanie to objęło kontrolę w spółce "A" , kontrahenta skarżącego, która była dwuetapowa i zakończyła się [...] r., o czym organ został powiadomiony 22 października 2013 r. W dniu [...] r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o następne kontrole kolejnych kontrahentów. Własne czynności prowadził również Urząd Kontroli Skarbowej w K. , który swoim postępowaniem nie objął firmy "A" , gdyż jak wynika z pisma z 6 czerwca 2015 r. nie znalazł jakichkolwiek podstaw do kwestionowania transakcji Spółki "A" z [...] . Kwestia ta była przedmiotem korespondencji w czerwcu, lipcu, wrześniu 2014 r. oraz w roku 2015 pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. Po zapoznaniu się z aktami postępowania w sprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. skarżący, stwierdził, że ostatnia merytoryczna czynność organu miała miejsce[...] r., a pismem z [...] r. wezwał organ do udzielenia informacji o dalszych czynnościach dowodowych oraz wskazania terminu dokonania wnioskowanego zwrotu podatku. [...] r. organ wyjaśnił, że nie planuje dalszych czynności dowodowych oczekuje jedynie na zakończenie kontroli UKS prowadzonej u kontrahenta skarżącego, której termin zakończenia nie został określony. Pismem z [...] r. "ponaglenie" skarżący wezwał organ do zakończenia weryfikacji wniosku i zwrotu podatku za sierpień 2013 r., na które do dnia wniesienia skargi nie uzyskał odpowiedzi. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na powyższe pismo [...] r., ale już 1 września 2015 r. (data stempla pocztowego K. W. wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. . Skarżący wskazał również na inne uchybienia organu, jak błędne pouczenie o zażaleniu na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu czy nierozpatrzenie wniosku o przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co było przedmiotem kontroli sądowej w innej sprawie (III SAB/GL 9/14). Dalej skarżący przywołał uzasadnienie prawne dla wniesionej skargi dotyczące bezczynności postępowania oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczące tej kwestii a także zasadności kontroli wniosku o zwrot podatku wyłącznie dla weryfikacji podejrzenia nieuczciwego , oszukańczego działania podatnika. Podkreślił, że w stosunku do jego osoby jako podatnika nigdy nie było żadnych zastrzeżeń, nie prowadzono postępowań podatkowych i organ bez uzasadnienia przedłuża termin zwrotu należnego mu podatku, co mógł i powinien uczynić już we wrześniu 2013 r., gdyż praktycznie od tego czasu nie wykonywał żadnych czynności dowodowych. Nie badał też dobrej wiary podatnika. Wyjaśnił również, że jest to kolejna jego skarga na bezczynność organu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. Poprzednią skargę na bezczynność wniósł w dniu 17 kwietnia 2014 r. i została ona oddalona wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SAB/GL 7/14. Wyrok ten jest nieprawomocny, gdyż został zaskarżony wniesieniem skargi kasacyjnej, która nie została jeszcze rozpoznana. Podkreślił, że ta skarga obejmuje okres od 18 października 2013 r., czyli daty doręczenia spółce "A" protokołu kontroli podatkowej, który dowodzi jej zakończenia a tym samym ustąpienia przeszkody uniemożliwiającej organowi zwrot wnioskowanego podatku, która została wskazana w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu z 27 września 2013 r. Strona wniosła o uwzględnienie skargi i stwierdzenie bezczynności organu z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.) za okres od 18 października 2013 r. do daty jej wniesienia, zobowiązanie organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. na rachunek skarżącego w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego odpisu wyroku (art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), wymierzenie organowi grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarcze narodowej w roku poprzednim, zasądzenie na rzecz skarżącego pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania, które rozpoczęło swój bieg 3 września 2013 r. złożeniem przez podatnika deklaracji w podatku VAT za sierpień 2013 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty kwoty [...] zł w terminie 25 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu, który był konsekwencją wewnątrzwspólnotowej dostawy miedzi wartości [...] zł do firmy [...] z Malty, która dopiero od 3 lipca 2013 r. była zarejestrowana w systemie VIES, jako podmiot uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Miedź (katody miedziane) zostały zakupione od firmy ""A" " sp z o. o. siedzibą w C. za kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Jak wykazała kontrola podatkowa K. W. nie posiadał żadnej umowy pisemnej zawartej z kontrahentem z Malty w zakresie WDT, a transakcji dokonano na podstawie porozumień mailowych i telefonicznych. Zakupiony towar od firmy ""A" " został sfinansowany przelewami w walucie Euro, które podatnik otrzymał od ww. kontrahenta z Malty oraz z Hong Kongu. Towar odebrano z magazynów sprzedającego znajdujących się w K. , a następnie przewieziono na plandekach do Warszowic gdzie przeładowano go na wywrotki i przewieziono do Anglii. Protokół z kontroli został doręczony K. W. w dniu [...] r. W tym samym dniu organ wystosował do administracji maltańskiej wniosek SCAC o udzielenie informacji na temat transakcji zawartych przez K .W. z firmą [...] . Pismem z [...] r. organ zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie w firmie ""A" " sp. z o.o. kontroli podatkowej, a nie jak twierdzi skarżący "postępowania sprawdzającego". Urząd Skarbowy w C. pismem z [...] r. poinformował, że na ten dzień nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie "A" Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Konieczność ustalania aktualnego adresu spółki i przeprowadzenie kontroli było podstawą faktyczną wydanego przez organ postanowienia nr [...] z dnia [...] r. przedłużającego termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia. Postanowienie zostało doręczone K. owi W. emu w tym samym dniu. W dniach [...] r. w spółce z o.o. "A" przeprowadzono kontrolę doraźną, która wykazała, że dostawcą katod miedzianych były dwa podmioty gospodarcze: "C" sp. z o.o. z C. i ‘D’ sp z.o.o. z W. (na fakturze brak NIP), a w dacie kontroli Spółka z o. o. "A" nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013. W związku z dalej istniejącymi wątpliwościami co do źródła pochodzenia towaru, pomimo zakończenia kontroli podatkowej w firmie "A" organ podatkowy ([...] r.) ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie tym razem szczegółowej kontroli podatkowej w "A" Sp. z o.o. Kontrola ta została wszczęta 20 listopada 2013 r. Organ zaznaczył, że protokół dokumentuje tylko przebieg kontroli podatkowej i dokonane w jej trakcie ustalenia. Nie jest natomiast aktem rozstrzygającym w sposób wiążący o prawach i obowiązkach podatnika, w tym o prawie do zwrotu. W toku były także kontrole podatkowe dostawców katod. [...] r. organ otrzymał odpowiedź na wniosek SCAC, z której wynikało, że katody trafiły do Anglii transportem zorganizowanym przez K. W. i transakcje zostały rozliczone przez kontrahenta z Malty, a towar następnie sprzedany do firmy "E" z Czech, gdzie również dostarczył go K.W.. Ponowna kontrola w spółce "A" zbiegła się z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej, co spowodowało, że organ ten przejął ją do dalszego prowadzenia 13 marca 2014 r. poszerzając o rozliczenie z firmą ‘A’ w sierpniu 2013 r. Dalej organ wskazał, że kontrola podatkowa w spółce "C" nie została przeprowadzona, gdyż podmiot ten już 4 razy zmienił siedzibę i aktualnie miejsce jego działalności nie jest znane (pismo z 18.12.2013 r.), a kontrola w spółce ‘D’ wskazuje na dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych (pismo z 14 maja 2014 r.). Zdaniem organu poczynione ustalenia wskazują na karuzelę podatkową, której celem jest wyłudzenie podatku VAT poprzez pozorowanie obrotu gospodarczego. UKS rozszerzył czynności kontrolne celem weryfikacji tych podejrzeń, wystąpił do administracji podatkowej krajów UE, będących kontrahentami spółki "A" . Powyższe powoduje, że określenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego tego podmiotu nie jest możliwe (pismo z 25 lutego 2015 r.), tym bardziej gdy pismem z 28 września 2015 r. Dyrektor UKS poinformował, że postępowanie kontrolne spółki "A" zostało zawieszone w związku z oczekiwaniem na realizacje wniosków SCAC. Za nieprawdziwy organ podatkowy uznał zarzut skarżącego jakoby ostatnią merytoryczną czynnością mogącą prowadzić do zweryfikowania zasadności zwrotu było pismo z dnia 22 października 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. informujące o wynikach kontroli podatkowej w "A" sp. z o.o., gdyż okazane pełnomocnikowi akta w dniu 2 czerwca 2015 r. były niekompletne, w związku z wniesionymi skargami do NSA oraz WSA w Gliwicach, o czym został poinformowany a co wynika ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu. Nie zgodził się też z prawidłowością odczytania przez skarżącego pisma organu z dnia 6 czerwca 2015 r. informującego stronę o zakończeniu kontroli skarbowej w "A" Sp. z o. o., której wynik przesądzi o zwrocie podatku VAT za sierpień 2013 r. w zależności od dokonanych w trakcie niej ustaleń dokona zwrotu wynikającego z deklaracji VAT- za sierpień 2013 r. lub wszczęciu postępowania podatkowego za ten miesiąc. Natomiast użycie w skardze sformułowania, "iż tutejszy organ nie planuje podejmować żadnych merytorycznych czynności zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu" jest nadinterpretacją pełnomocnika, takiego sformułowania nie zawierała bowiem odpowiedź tutejszego organu. Odnośnie zarzutów prowadzenia innych postępowań ze szkoda dla podatnika wyjaśnił, że są one odrębne i podatnik wykorzystał przysługujące mu środki zaskarżenia i są przedmiotem kontroli sądowej, która nie została jeszcze zakończona. Organ podkreślił, że to art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT określa przesłanką przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, którą jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W opinii organu, w spornym postanowieniu z dnia 27 września 2013 r. szczegółowo zostały przedstawione okoliczności, które zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Zatem podatnik ma wiedzę, co zostało podniesione w skardze, jakie konkretne okoliczności wymagają wyjaśnienia. Przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja zasadności tego zwrotu. Nie zawiera również konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności. Postawiony zatem zarzut, że tutejszy organ na obecnym etapie weryfikacji winien był podjąć czynności zbadania dobrej wiary podatnika i że takiej oceny można było dokonać już we wrześniu 2013 r. nie znajduje uzasadnienia w wyżej powołanym przepisie. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego wynikających z treści art. 120 - 129 O.p., gdyż zarzuty te nie zostały skonkretyzowane i nie wiadomo na czym ich naruszenie miało polegać. Na koniec organ podkreślił, że w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zwrotu VAT, jak wskazano wyżej, organ podatkowy w istocie zobowiązany jest do przedłużenia terminu zwrotu i potrzeba "weryfikacji rozliczenia podatnika" przyjmuje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej (wyrok WSA II SAB/Sz 1/12 z dnia 25.04.2012 r., wyrok III SAB/G1 7/14 z dnia 26.08.2014 r.). Na długi okres trwania postępowania weryfikacyjnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu na szybkość, których Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie ma wpływu. Do jego zakończenia konieczny jest bowiem wynik prowadzonej obecnie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. kontroli skarbowej w "A" Sp. z o. o., który to podmiot był wystawcą faktur na podstawie, których podatnik żądał zwrotu VAT. Organ podkreślił również, że materiały zebrane dotychczas przez UKS K. uprawdopodabniają udział skarżącego w tzw. ,,karuzeli VAT", których celem jest wyłudzanie VAT a zwalczanie tego typu działań priorytetem Unii Europejskiej. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji, a także konieczność występowania do administracji podatkowych krajów UE. Czynności takie zostały podjęte przez organ podatkowy. Podejmowane są również przez UKS w K. . Przypomniał, że kwestia bezczynności w tej samej sprawie była już przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej zainicjonowanej skargą K .W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SAB/G1 7/14 skargę oddalił. Wyrok ten jest nieprawomocny ale w uzasadnieniu Sąd wskazał czynności podjęte przez samego Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. lub czynności podjęte przez inne organy, ale w następstwie inicjatywy tego ostatniego zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r." Końcowo organ nadmienił, że fakt się, że K. W. jest długoletnim podatnikiem podatku VAT, w deklaracjach VAT-7 w przeważającej części wykazywał nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, a kontrole podatkowe nie wykazały większych nieprawidłowości nie zwalnia organu z weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu podatku za sierpień 2013 r. Tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem, koksem i żwirem, w kontrolowanym miesiącu incydentalnie rozliczył nabycie i dostawę katod miedzianych. W związku z tymi transakcjami powstały wątpliwości co do ich rzetelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podkreślił, że z chwilą zakończenia postępowania wyjaśniającego, w zależności od poczynionych ustaleń dokona zwrotu lub wobec strony skarżącej zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w sprawie niedopełnienia obowiązków przez Naczelnika US w J. wszczęto postępowanie karne. Odwołuje się również do wyroku TSUE C-277/14 z 27 października 2015 r. Pełnomocnik organu wskazał na nieprawomocność wyroku oddalającego skargę na bezczynność organu w przedmiotowej sprawie z 26 sierpnia 2014 r. w sprawie III SAB/Gl 7/14. W piśmie z [...] r. nadesłanym wraz z pełnomocnictwem skarżący ograniczył czasokres skargi na bezczynność do okresu pomiędzy 17 kwietnia a 26 sierpnia 2015 r. czyli czasokresu od wniesienia poprzedniej skargi, która została oddalona do daty wniesienia przedmiotowej skargi. Wnioskował też o nałożenie grzywny w kwocie [...] zł (10 krotności kwoty stanowiącej podstawę jej naliczenia), która stanowi połowę kwoty należnych skarżącemu odsetek za przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wywiedziona w sprawie okazała się zasadna ale nie z przyczyn, które zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. - Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8, w zw. z pkt 4 p.p.s.a. podatnikowi przysługuje możliwość wniesienia skargi na bezczynność w zakresie czynności materialno-technicznej. Należy odwołać się do wyroku NSA z 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98, Lex nr 40396, który zachował swą aktualność i w którym Sąd wyraził stanowisko, że można dopuścić skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, ponieważ zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Przesądzenie, że dokonanie zwrotu różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną administracji implikuje, że samo złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku nie wszczyna z urzędu postępowania podatkowego, które w każdym przypadku powinno być zakończone wydaniem decyzji bądź to pozytywnej dla podatnika bądź też dla niego negatywnej. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". W myśl § 2 tego artykułu: "Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6". Wyjaśnić również należy, że skargę na bezczynność organu podatkowego, w tym bezczynność polegającą na niedokonaniu czynności materialno – technicznej, wnieść można skutecznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia przysługujących w administracyjnym postępowaniu. Sąd przyjął, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądziło to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z [...] r. odniósł się do ponaglenia Skarżącego zawartego w piśmie z 27 lipca 2015 r. uznając, iż w sprawie prowadzone są dalsze czynności zmierzające do "wyjaśnienia kwestii istotnych dla podatnika". Stan faktyczny w sprawie ma charakter bezsporny, składają się nań czynności procesowe dokonane przez organ i stronę udokumentowane w aktach. Przedmiotem sporu jest ocena działań podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w kontekście szybkości, zasadności i celowości wykonywanych czynności dowodowych. Należy też przypomnieć, ze skarga na bezczynność organu nie jest ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Oczywiście korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Należy tez podkreślił, że poprzednio wniesiona skarga na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. obejmowała postępowanie organu do daty jej wniesienia, ale z wyroku WSA z 26 sierpnia 2014 r. wynika, że okres ten został wydłużony do czasu jego wydania. Zatem, wobec zawisłości skargi kasacyjnej w sprawie III SAB/GL 7/14 okres ten pozostaje poza zakresem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, czemu Sąd dał wyraz w pkt 1 wydanego wyroku odrzucając skargę w tej części na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Należy też wskazać, że z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - co istotne w sprawie - mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Inaczej niż odnośnie bezczynności organu (do której dochodzi wówczas, gdy niezałatwienie sprawy w terminie związane jest z niedziałaniem), pojęcie przewlekłości związane jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy administracji bez zbędnej zwłoki. Przy czym przewlekłość oznacza nie tylko zbędną zwłokę w podejmowaniu właściwych dla danego postępowania działań, lecz również podejmowanie działań i czynności wprawdzie terminowo, jednak pozostających bez znaczenia dla sprawy, noszących cechy pozorności, czy nieefektywnych, a jednocześnie niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynność. Rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa, w tym przypadku z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, (...) Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego ze wskazanych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Organ nie może jednak wskazanych trybów wybierać dowolnie, gdyż wskazana przez ustawodawcę kolejność nie jest przypadkowa. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy niespornym jest, że organ powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu wnioskowanego podatku i podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności wnioskowanego zwrotu. Przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego celem ich usunięcia. Jak wynika z akt administracyjnych w dniu 3 września 2013 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w J. deklaracja VAT-7K za sierpień 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT w skróconym terminie 25 dni. Zatem termin zwrotu przypadał na dzień 29 września 2013 r., ale przed jego upływem organ wydał postanowienie o przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, już w dniach od 16 do 23 września 2013 r. pracownicy organu podatkowego, nie wszczęli postępowania sprawdzającego ale przeprowadzili w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony K. W. w dniu [...] r. Jeszcze w czasie trwania kontroli, pismem z dnia [...] r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie kontroli w spółce "A" , która była dostawcą towaru ujętego w fakturach stanowiących podstawę zwrotu podatku VAT w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz "A’ . Natomiast w dniu 24 września 2013 r Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się również do administracji Malty z wnioskiem SCAC o udzielenie informacji na temat transakcji z firmą ""A" ". Podejmowane czynności oraz ich wyniki, w tym możliwość rozpoczęcia kontroli w spółce "A" po 1 października 2013 r. uzasadniały stwierdzenie, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia sprawdzenia czy wątpliwości organu są zasadne, czy też nie. Wynika to wprost, jak już wskazano wyżej z postanowienie w dniu 27 września 2013 r. w trybie art. 216, art. 274b O.p. i art. 87 ust. 6 w zw. z art. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Prawidłowość prowadzonego postępowania weryfikacyjnego była przedmiotem kontroli sądowej do dnia 26 sierpnia 2014 r., co wynika z wyroku tut. Sądu sygn. akt III SAB 7/14 i pozostaje poza przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyrok ten jest nieprawomocny, ale skarga na bezczynność organu została oddalona. Zatem w kontrolowanej sprawie istotne są działania organu od 27 sierpnia 2014 r. do 15 grudnia 2015 r. Z nadesłanych przez organ akt administracyjnych wynika, że do chwili obecnej skarżony organ nie dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty podatku VAT za sierpień 2013 r. i nadal prowadzi czynności weryfikacyjne. Jak wynika z pisma adresowanego do skarżącego z 6 lipca 2015 r., w toku jest kontrola skarbowa prowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w spółce "A" , a poczynione w jej toku ustalenia zdecydują czy organ dokona zwrotu czy wszcznie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez skarżącego podatku VAT za sierpień 2013 r. termin zakończenia kontroli nie został określony, gdyż zostało ono zawieszone w związku z wystąpieniem do brytyjskich, czeskich i bułgarskich władz podatkowych z wnioskiem SCAC. Nadto w lutym 2015 r. organ powziął wiedzę o nieistnieniu spółki "C" , dostawcy katod do spółki "A" i wynikach kolejnych sprawdzeń w ramach SCAC jej kontrahentów oraz podejrzeniu uczestniczenia tejże spółki w karuzeli VAT. Należy wskazać, że chociaż kontrola ta prowadzona jest od 2013 r. czynności skarżonego organu sprowadzają się do kierowania zapytań do Dyrektora UKS w dniach [...] r. o ustalenia w zakresie powiazań sp. "A" i z firmą K .W. . Organ nie podejmuje zatem żadnych własnych czynności, nie wszczyna postępowania podatkowego ani nie zwraca podatku. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy prowadzi weryfikacji wniosku o zwrot podatku VAT w trybie czynności sprawdzających opisanych w Dziale V art. 272 do 280 O.p., w sytuacji, kiedy sam wskazuje, że w stosunku do podatnika była już prowadzona kontrola podatkowa, zakończona doręczeniem protokołu w dniu 24 września 2013 r. Kontrola była prowadzona z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , a zatem przez organ, który weryfikuje wniosek. Kontrolę podatkową regulują art. 281 do art. 292 O.p. Nie ma też wątpliwości, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 1 O.p.). Kontrola podatkowa przeprowadzona u podatnika w 2013 r. nie ujawniła nieprawidłowości bowiem do chwili wyrokowania organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego za sporny okres, co wynika wprost z art. 291b O.p. nie może zatem korzystać z uprawnień z art. 274c § 1 O.p. Tym samym prowadzone przez niego czynności a właściwie oczekiwanie na wykonanie czynności przez inne organy, o które sam wystąpił lub wie o ich prowadzeniu w związku z innymi postępowaniami pozostają poza kontrolą i wiedzą podatnika, którego mają bezpośrednio dotyczyć i od wykonania których zależne jest spełnienie jego uprawnień. Zdaniem Sądu orzekającego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u podatnika niemożliwym jest powrót na etap czynności sprawdzających określonych w art. 272 i następne Ordynacji podatkowej. Organ może, oczekując na wyniki postepowań zleconych innym organom postepowanie to zawiesić a po jego zakończeniu bez ich uzyskania wszcząć postępowanie podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że w ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, czego nie czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Kontrola kontrahentów była bowiem możliwa jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika to wprost z art. 274c O.p, który stanowi, że "organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (...) czy występować w wnioskami SCAK. Przepis art. 277 O.p. stanowi jednoznacznie, że przepisy art. 274 - 276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku". Zdaniem Sądu orzekającego z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV O.p. Oznacza to, że art. 274b O.p. jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10, LEX nr 740464). Nie oznacza to jednak niemożności przedłużenia terminu zwrotu podatku bowiem materialna podstawa tego rozstrzygnięcia znajduje się w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, użyte w art. 87 ustawy VAT określenie "dodatkowego zweryfikowania" obejmować może zarówno czynności sprawdzające, jak również postępowanie kontrolne, czy też postępowanie podatkowe, w ramach którego ustalany jest stan faktyczny, jednakże tryb prowadzonej weryfikacji musi być przez organ jasno określony i adekwatny do etapu postępowania czy koniecznych do wykonania czynności dowodowych. Postępowanie weryfikacyjne kończy bowiem czynność materialnotechniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku lub czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego. Nie ma też wątpliwości, że postępowanie weryfikacyjne prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w Dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe), to trybów tych nie można ze sobą mieszać. Tak samo trybem konkurencyjnym wobec czynności sprawdzających jest kontrola podatkowa. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie zwrotu nadpłaty czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (zobacz wyrok NSA z 14 grudnia 2006 r., I FSK 315/06). Należy wskazać, że do chwili wyroku organ nie dokonał zwrotu wnioskowanego podatku ani też nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2013 r. Oceniając działanie organu Sąd dopatrzył się nie tylko przewlekłości postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , nie prowadził własnych czynności weryfikacyjnych, ale także uznał, że nastąpiła ona z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie czynił tego w trybie zakreślonym w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, co spełnia przesłanki zastosowania art. 149 § 1 i § 1a p.p.s.a. Działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a Sąd zobowiązał zaskarżony organ do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Jednocześnie Sąd uznał za zasadne nałożenie na Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. obowiązku uiszczenia na rzecz strony skarżącej sumy pieniężnej w wysokości polowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., co stanowi 18 917, 30 zł (1/2 z kwoty [...] zł). Kwota ta stanowi odszkodowanie za przewlekłe prowadzenie postępowania. Sąd nie dopatrzył się podstaw do nałożenia grzywny. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.