IV SA/Gl 1119/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Nitecki Sędziowie Sędzia WSA Teresa Kurcyusz - Furmanik (spr.) Sędzia WSA Renata Siudyka Protokolant Monika Rał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi Miasta R. na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] w latach 2007-2013 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] roku nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Zarządu Województwa [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5 563 złotych (słownie: pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Zarządu Województwa [...] nr [...] z dnia [...]r. zobowiązano Miasto R. (zwane dalej Beneficjentem) do zwrotu, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie środków, części dofinansowania w kwocie 98 130,76 zł (słownie: dziewięćdziesiąt osiem tysięcy sto trzydzieści złotych 76/100) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia wypłaty refundacji do dnia zwrotu środków, Obowiązek nałożony został w związku ze stwierdzeniem przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007-2013 (dalej: IZRPO WSL) nieprawidłowości przy wykorzystaniu środków finansowych otrzymanych przez Beneficjenta z płatności ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (RPO WSL) 2007-2013. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) dalej – "u.f.p. w zw. z art. 25 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 z późn. zm.) – dalej - "u.z.p.p.r.", art. 2 pkt 7 i art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L Nr 210 z 2006 r., str. 25 z późn. zm.) w zw. z art. 152 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L Nr 347 z 2013 r., str. 320) dalej - rozporządzenie Rady WE nr 1083/2006. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 8 grudnia 2009 r. Województwo [...], reprezentowane przez Zarząd Województwa [...] pełniący rolę IZRPO WSL, zawarło z Beneficjentem umowę o dofinansowanie projektu o nazwie "Likwidacja azbestu w budynkach użyteczności publicznej w R. " o numerze: [...] (dalej – "projekt") wraz z kolejnymi czterema aneksami (z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.). Zgodnie z aneksem z dnia [...] r. do umowy o dofinansowanie, przyznano Beneficjentowi dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1 697 638,57 zł, stanowiącej nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Do umowy załączono (jako załącznik nr 16 do wniosku o dofinansowanie) oświadczenie Beneficjenta o kwalifikowalności podatku VAT z dnia 21 kwietnia 2009r., z którego wynikało, że zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu Beneficjent nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat od daty rozliczenia projektu (przedstawienia ostatniego wniosku o płatność) nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu i zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie przez niego tego podatku. W dniu 19 stycznia 2010r. Beneficjent przedstawił indywidualną interpretację Krajowej Informacji Podatkowej (dalej - Interpretacja Indywidualna KIP) z dnia [...]r. sygn. [...], zgodnie z którą nie miał możliwości odliczenia podatku VAT (w całości lub w części), wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z przedmiotem projektu, ze względu na brak spełnienia podstawowej przesłanki pozytywnej jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w wyniku wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)- dalej "ustawa o VAT" dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt. I FPS 1/13), w której stwierdzono, że w świetle przywołanych przepisów gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, Beneficjent w dniu 27 lutego 2014 r. otrzymał z Urzędu Skarbowego w R. zwrot zapłaconego podatku VAT związanego z realizacją projektu. Informację o tym fakcie przekazał w dniu 6 marca 2014r. do IZRPO WSL. Poinformował on także, że w Urzędzie Miasta R. trwa kontrola Urzędu Skarbowego w R., która ma ostatecznie potwierdzić prawidłowość postępowania Miasta R. w zakresie wystąpienia o zwrot podatku VAT. Po zakończeniu kontroli, w dniu 3 października 2014 r., na rachunek bankowy IZRPO WSL wpłynął zwrot środków w kwocie 303 483,87 zł, odpowiadającej należności głównej dofinansowania do podatku VAT ujętego w fakturach zapłaconych od 2009 r. Dokonany zwrot nie obejmował dofinansowania do podatku VAT ujętego w fakturach wystawionych przed 2009 r. z uwagi na upływ pięcioletniego terminu uprawniającego podatnika do jego odzyskania oraz odsetek. IZRPO WSL rozliczyła dokonaną wpłatę zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), proporcjonalnie na poczet należności głównej (205 353,11 zł) i odsetek (98 130,76 zł) uznając, że pozostała do zwrotu przez Beneficjenta kwota w wysokości 98 130,76 zł wraz z odsetkami. Powołując się na kompetencje do usuwania nieprawidłowości i nakładania korekt finansowych, wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 1,14,15 i 15a u.z.p.p.r. wskazała, że jest m.in. zobowiązana do odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawania decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych. Zatem w przypadku, gdy środki te są pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej (art. 207 u.f.p.). Wyjaśniano, że środki nienależne to środki pobrane bez podstawy prawnej. Beneficjent zobowiązał się do stosowania w trakcie realizacji projektu zasad określonych w § 2 ust. 7 umowy, zgodnie z którym refundacji lub rozliczeniu wydatków podlegać mogą jedynie wydatki kwalifikowalne poniesione zgodnie z zapisami umowy oraz dokumentami programowymi i przepisami prawa. W przedstawionym stanie faktycznym IZRPO WSL uznało, że nienależne pobranie środków unijnych odpowiada nieprawidłowości w wydatkowaniu środków europejskich w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Podniesiono, że "nieprawidłowość", o której mowa w tym przepisie, to jakiekolwiek naruszenie prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym UE w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku. Do spełnienia jej przesłanek dochodzi w przypadku naruszenia prawa (zarówno wspólnotowego jak i krajowego), a także regulacji umowy, nie ma znaczenia kwota nieprawidłowości ani też czy działanie podmiotu gospodarczego jest zawinione czy niezawinione. Przechodząc do omówienia przepisów, które zostały zdaniem organu naruszone w pierwszej kolejności wskazano art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 w sprawie Europejskiego Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L Nr 210 z 2006 r.), dalej - rozporządzenie Parlamentu i Rady WE nr 1080/2006. Zrefundowany został bowiem podatek VAT, który następnie został przez Beneficjenta odzyskany co jest niedopuszczalne, gdyż stanowi naruszenie zakazu podwójnego sfinansowania powodując bezwzględną niekwalifikowalność wydatku. Zdaniem organu nastąpiło również naruszenie pkt 6.14 i 6.5 Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, po myśli których podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa, jest niedozwolonym podwójnym finansowaniem. Wskazano także jako naruszony pkt 11 Załącznika nr 2 do Szczegółowego Opisu Priorytetu RPO WSL 2007-2013 – dalej –"Wytyczne w sprawie kwalifikowalności wydatków w RPO WSL na lata 2007-2013", zgodnie z którym podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe tj. ustawę o podatku VAT, nie może zostać uznany za kwalifikowalny. Podsumowując stwierdzono, że sfinansowanie wydatku niekwalifikowanego, który nie podlega dofinansowaniu ze środków pochodzących z budżetu UE doprowadziło do naruszenia przepisów prawa unijnego i krajowego skutkując realnym uszczupleniem budżetu ogólnego UE wynikającym z działania Beneficjenta. Beneficjent przedłożył bowiem faktury potwierdzające poniesienie podatku VAT za lata 2009 - 2010 w kwocie 401 538,70 zł. Następnie w 2014 r. odzyskał z Urzędu Skarbowego zapłacony w związku z realizacją projektu podatek VAT w wysokości 401 538,70 zł. Tym samym doszło do podwójnego sfinansowania podatku VAT ze środków EFRR oraz ze środków budżetu państwa. Organ zauważył, że zwrot podatku VAT nastąpił w związku ze zmianą wykładni przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że pozostaje to jednak bez wpływu na konieczność zwrotu środków wraz z odsetkami. Jego zdaniem językowe dyrektywy wykładni jednoznacznie wskazują, że rozstrzygnięcie co do odsetek jest nieodłącznym, konstrukcyjnym elementem każdej decyzji o zwrocie środków nieprawidłowo wykorzystanych. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...]r. Beneficjent domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zarzucił naruszenie art. 207 ust.1 pkt 3 u.f.p. art.2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083. Uchybienie pierwszemu ze wskazanych przepisów polegać miało na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegającym na przyjęciu, że dotacja pobrana nienależnie, a zatem bez podstawy prawnej, to również taka dotacja, która w dacie tak składania oświadczenia o kwalifikowalności wydatku jak również w dacie jej faktycznego pobrania przez Beneficjenta była dotacją należnie pobraną, po czym na skutek niezależnej od niego zmiany interpretacji przepisów prawa, a której konsekwencją stała się możliwość odzyskania podatku VAT wydatek ten stał się niekwalifikowany. Drugi ze wskazanych jako naruszony przepis, zdaniem Beneficjenta, został niewłaściwe zastosowany w ustalonym stanie faktycznym, poprzez błędne uznanie, że zostały spełnione przesłanki definicji "nieprawidłowości" w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do definicji "nieprawidłowości", o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 Beneficjent zauważył, że naruszenie przepisu prawa wspólnotowego może być uznane za nieprawidłowość wtedy, gdy wynika z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego (w niniejszej sprawie Beneficjenta). Natomiast w stanie faktycznym sprawy trudno uznać, że ewentualne naruszenie prawa wspólnotowego jest konsekwencją bądź to działania bądź zaniechania Beneficjenta. Dokonał on bowiem wszelkich możliwych czynności, które mogły potwierdzić prawidłowość oświadczenia co do kwalifikowalności podatku VAT, uzyskując w szczególności Interpretację Indywidualną KIP. Po jej myśli nie przysługiwało mu prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Możliwość odzyskania podatku VAT była skutkiem uchwały NSA. Przed zmianą stanowiska w tej sprawie wywołanego uchwałą NSA Beneficjent nie miał żadnej możliwości odzyskania podatku VAT. Po zmianie tego stanowiska Beneficjent niezwłocznie podjął działania zmierzające do jego odzyskania, a po jego odzyskaniu - przekazał należności do IZRPO WSL. Beneficjent zwrócił uwagę, że organ potwierdził prawidłowość uznania przez Beneficjenta kwalifikowalności podatku VAT w złożonym oświadczeniu jak również potwierdził, że dopełniając zobowiązań umownych Beneficjent poinformował organ o odzyskaniu podatku VAT i zwrócił część dotacji, która odpowiadała kwocie dofinansowania do kwalifikowanego w projekcie podatku VAT. Wskazane w decyzji Zarządu "naruszenie prawa" nie było wynikiem działania bądź zaniechania Beneficjenta. Nie sposób zatem uznać, że spełnione zostały wszystkie przesłanki definiujące pojęcie "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Cytując stanowisko piśmiennictwa prawniczego (L. Lipiec - Warzecha, Komentarz do art. 207 ustawy o finansach publicznych, dostępny w systemie prawnym e/lex) Beneficjent zauważył, że art. 207 u.f.p. zawiera sankcje budżetowe związane z nieprawidłowym wykorzystaniem środków europejskich, a celem tego unormowania było zwalczanie nadużyć finansowych. Wywodząc definicję nadużycia finansowego z art. 1(1)a Konwencji sporządzonej na mocy art. K.3 Traktatu o Unii Europejskiej w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich Beneficjent wskazał, że jest to jakiekolwiek celowe działanie lub zaniechanie naruszające interesy finansowe Wspólnot Europejskich w odniesieniu do wydatków polegające na: - wykorzystaniu lub przedstawieniu nieprawdziwych, niepoprawnych lub niepełnych oświadczeń lub dokumentów, które ma na celu sprzeniewierzenie lub bezprawne zatrzymanie środków z budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich lub budżetów zarządzanych przez Wspólnoty Europejskie lub w ich imieniu, - nieujawnieniu informacji z naruszeniem szczególnego obowiązku, w tym samym celu, - niewłaściwym wykorzystaniu takich środków do celów innych niż te, na które zostały pierwotnie przyznane. Powyższe wskazuje jego zdaniem, że wprowadzenie regulacji art. 207 u.f.p. miało na celu unormowanie sankcjami nieprawidłowości wynikających z celowych działań beneficjentów środków publicznych. Prawidłowa interpretacja tego przepisu wymaga zatem nie tylko wykładni literalnej ale również celowościowej. Przyczyny pobrania nienależnej dotacji powinny wynikać ze szczególnego działania lub zaniechania beneficjenta. Ponownie odwołując się do stanowiska piśmiennictwa prawniczego (M. Szymański, Zwrot środków nieprawidłowo wykorzystanych przy realizacji programów Unii Europejskiej na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, Kontrola Państwowa 2010 nr 2, s.15) wskazał jako przykłady dotacji pobranej bez podstawy prawnej przyznanie jej na podstawie dokumentu potwierdzającego nieprawdę, przyznanie beneficjentowi podlegającemu wykluczeniu z możliwości otrzymania środków, refundujące wydatki poniesione przed datą kwalifikowalności lub uprzednio zrefundowane ze środków publicznych. Beneficjent przedstawił nadto stanowisko Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013r. (pismo [...]) wyrażone w związku z podjęciem przez NSA uchwały sygn. akt I FPS 1/13, w którym wskazano, że "w opinii IK RPO ewentualna odpowiedzialność beneficjenta powinna być w tym przypadku ograniczona wyłącznie do zwrotu tej części środków, która odpowiada kwocie VAT, jaką beneficjent może odzyskać po uchwale NSA (..) nie należy także obarczać beneficjenta odsetkami, gdyż powodem zwrotu środków jest niezależna od niego zmiana wieloletniej linii interpretacyjnej przepisów. Nie można bowiem zarzucać beneficjentowi tego, że nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, gdy zastosował się on do wytycznych właściwych instytucji, które takiego prawa nie przewidywały (interpretacje izb skarbowych). Podniesiono, że odzyskanie podatku VAT na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa nie może negatywnie oddziaływać na Beneficjenta, jeżeli uprzednio nie miał takiej możliwości wobec ugruntowanego stanowiska o braku podstaw do zwrotu tegoż podatku. Oznaczałoby to bowiem, że sens regulacji art.207 u.f.p. byłby odmienny od celów unijnych wyżej wymienionych. Regulacja ta wprowadzałaby zatem sankcje wobec beneficjentów, którzy nie mieli wpływu na zmianę interpretacji prawnej określonych przepisów. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 3 września 2015 r., utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Po przedstawieniu przebiegu postępowania i ustaleń IZRPO WSL działającej jako organ I instancji, IZRPO WSL, działający jako organ II instancji, podzielił ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że nie ma wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego. Dokonując analizy stanowiska Beneficjenta zajętego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu braku przesłanek nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 w trakcie realizacji projektu. Odpowiadając na ten zarzut stwierdził, że powyższy przepis nie przewiduje kwalifikacji działania Beneficjenta w kategorii działania zawinionego lub niezawinionego, a zgodnie z wykładnią dokonaną w judykaturze istotą nieprawidłowości jest niezależna od winy bezprawność, polegająca na naruszeniu norm praw unijnego lub krajowego (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. I SA/Ol 365/13). Odwołał się do tożsamych co w zaskarżonej decyzji przepisów wyjaśniając, że po myśli art. 7 ust. 1 pkt d) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006, "nie jest kwalifikowalny do wsparcia EFRR (..) podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT)", zgodnie z punktem 6.14 Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Natomiast z treści punktu 6.5 wytycznych wynika zakaz podwójnego finansowania, przy czym podwójnym finansowaniem jest w szczególności zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa. Podwójne finansowanie tego samego wydatku powoduje szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot Europejskich - w związku z finansowaniem nieuzasadnionego wydatku z budżetu Wspólnoty. W tym przypadku szkoda odzwierciedla rzeczywistą stratę poniesioną przez budżet ogólny UE. Organ odwołał się nadto do treści Załącznika nr 2 do Szczegółowego opisu priorytetów RPO WSL na lata 2007-2013 - Wytyczne w sprawie kwalifikowalności wydatków w RPO WSL (dalej: Wytyczne IZRPO WSL), w którego punkcie 9.1 zawarto zapis "Podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowanego jest kwalifikowalny tylko wówczas, gdy został ostatecznie poniesiony i w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może zostać odzyskany. Natomiast zgodnie z punktem 6.2.b. Wytycznych IZRPO WSL podwójnym finansowaniem jest w szczególności "zrefundowanie podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa". Mając na uwadze zawarte w art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 wyrażenie - "finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego", IZRPO WSL jako organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce finansowanie nieuzasadnionego wydatku, gdyż Beneficjent otrzymując refundację podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych, następnie tenże podatek VAT odzyskał. Mając na względzie definicję podwójnego dofinansowanie zawartą zarówno w Krajowych wytycznych jak i Wytycznych IZRPO WSL (punkt 6.1.) uznał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło podwójne finansowanie projektu - w związku z tym podatek VAT nie może zostać w ostateczności uznany za wydatek kwalifikowalny. Powyższe pozwoliło, zdaniem IZRPO WSL uznać, że zostały zatem spełnione przesłanki "nieprawidłowości" mieszczące się w ramach art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Doszło do nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego, co w konsekwencji skutkowało realnym uszczupleniem budżetu ogólnego Unii Europejskiej. Odnosząc do zastosowanej przez Beneficjenta wykładni celowościowej art. 207 u.f.p., zgodnie z którą sankcje określone w tym przepisie mają zastosowanie wobec beneficjentów, u których stwierdzone nieprawidłowości wynikały z celowych działań powtórzono, że przepisy dotyczące stwierdzenia nieprawidłowości nie przewidują kwalifikacji działania Beneficjenta w kategorii działania zawinionego lub niezawinionego. Zajmując stanowisko w stosunku do zacytowanej przez Beneficjenta treści pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013 r. o sygn. [...]) zaznaczono, że jest to wyłącznie interpretacja izb skarbowych. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju (pismo z dnia 22 października 2014 r. o sygn. [...] skierowane do IZRPO WSL), jeżeli (..) beneficjent faktycznie odzyskał podatek VAT wcześniej uznany za wydatek kwalifikowalny, to na mocy zasad opisanych m.in. w Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, jest on zobowiązany do dokonania zwrotu zadeklarowanego jako kwalifikowalny podatku VAT w części odpowiadającej wartości otrzymanego dofinansowania. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z podrozdziałem 6.14 Wytycznych podatek VAT może zostać uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie wówczas, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania". Organ potwierdził, że możliwość odzyskania przez Beneficjenta podatku VAT powstała w wyniku zmiany wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. wskutek uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. Jego zdaniem pozostaje to jednak bez wpływu na konieczność zwrotu środków wraz z odsetkami, gdyż w obecnym stanie prawnym jedyną podstawą do dokonania zwrotu środków przez beneficjentów stanowi art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przepis ten nakłada obowiązek dokonania zwrotu otrzymanego dofinansowania i współfinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków beneficjentowi. Organ zwrócił przy tym uwagę na § 10 ust. 1 umowy o dofinansowanie projektu, na mocy którego Beneficjent zobowiązał się do zwrotu środków, które zostały przez niego pobrane m.in. w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Odniesiono się również do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie uznania gminnych jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników VAT (sprawa C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) wyjaśniając, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał uznał, że podmiot prawa publicznego może zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT zgodnie z art. 9 ust. 1 jeżeli samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą i orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji powyższego, gminy będą mogły odzyskać VAT, którego nie mogły wcześniej odliczać od inwestycji prowadzonych przez własne jednostki budżetowe, ale finansowanych przez gminę. W związku z tym, IZRPO WSL jako organ II instancji podzieliło stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że naruszenie wskazanych zasad kwalifikowalności podatku VAT wypełnia hipotezę normy prawnej art. 207 u.f.p. jako "pobranie nienależne", bowiem pobranie środków zrefundowanego podatku VAT nastąpiło bez podstawy prawnej. Środki są pobrane należnie, gdy umocowanie do ich pobrania wynika z przepisu prawa lub postanowienia umownego. W sytuacji, gdy brak jest takiej podstawy, środki muszą zostać uznane za nienależne i jako takie podlegają zwrotowi. Brak jest jakiegokolwiek przepisu prawa lub postanowienia umownego, który dawałby podstawę do uznania podatku VAT sfinansowanego z budżetu krajowego (odzyskanego z urzędu skarbowego) za kwalifikowalny, tj. zrefundowania go ze środków EFRR. Naruszenie zakazu podwójnego finansowania wpisuje się w dyspozycję normy prawnej przepisu art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. W skardze na decyzję Zarządu Województwa [...] Nr [...] z dnia [...]r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, sformułowano zasadniczo tożsame zarzuty co we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponownie zarzucono bowiem naruszenie art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dotacja pobrana nienależnie, a zatem bez podstawy prawnej, to również taka jak dotacja udzielona w stanie faktycznym sprawy, która na skutek niezależnej od beneficjenta zmiany interpretacji przepisów prawa stała się wydatkiem niekwalifikowanym. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w świetle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki definicji "nieprawidłowości" w rozumieniu tego przepisu podczas gdy brak jest ku temu podstaw. W uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania, treść zaskarżonej decyzji i jej motywów, a także w całości przytoczono uzasadnienie wniosku Beneficjenta o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją i w całości podtrzymuje zaprezentowane przez siebie stanowisko jakie zawarł we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...]r. W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa [...] wniósł o jej oddalenie wskazując na całkowitą bezpodstawność zarzutów skargi. Uznano stan faktyczny sprawy za niesporny, a odnosząc się do zarzutów skargi, ponad dotychczasowo prezentowane stanowisko podniesiono, że w zakresie skutków działania wyroku z dnia 29 września 2015r. Trybunał Sprawiedliwości nie ograniczył skutków wyroku w czasie nie znajdując ku temu podstaw w okolicznościach sprawy mimo, że rząd polski zwrócił się do Trybunału z takim wnioskiem. Z powyższego wynika, że zinterpretowany w ten sposób przepis odnosi się również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem wyroku przez TSUE. Natomiast przedstawiana przez skarżącego Interpretacja indywidualna KIP pozostawała w oczywistej sprzeczności z prawem UE we wskazanym wyżej zakresie. Organ odwołał się do opinii rzecznika generalnego TSUE z [...] r., w sprawie nr [...] i wskazał, że prawo unijne ma zawsze pierwszeństwo przed prawem krajowym, co ma zastosowanie także w stosunku do przepisów w zakresie rozliczania projektów unijnych. Również i wykładnia tego prawa i tych przepisów ma wpływ i znaczenie w stosunku do przepisów krajowych Skoro więc od samego początku w prawie UE gminne jednostki budżetowe nie mogły być uznane za podatników podatku od wartości dodanej VAT, to skarżący nie miał prawa do refundacji wartości podatku VAT. Miał bowiem od samego początku prawną możliwość jego odzyskania. Podniesiono, że jeżeli beneficjentowi przysługuje prawna możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z projektem, to nie ma znaczenia, czy beneficjent skorzystał z tego prawa, czy też nie. Istotnym jest, że prawo do odliczenia mu przysługuje co oznacza, że w takiej sytuacji podatek VAT poniesiony w związku z realizacją projektu - uznany jest za niekwalifikowany i nie podlega refundacji. W odpowiedzi na zarzuty skargi organ powtórzył dotychczasową argumentację. Dodatkowo, prezentując bardzo szeroko stanowisko orzecznictwa krajowego i unijnego dokonał wykładni użytego w art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 terminu "szkoda dla budżetu UE". W jej wyniku stwierdzono, że szkoda, o której mowa w/w przepisie nie odwołuje się do realnej szkody i może to być jedynie hipotetyczne zagrożenie. Reasumując organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że pobranie przez skarżącego środków odpowiadających wysokości podatku VAT (refundacja podatku VAT) w sytuacji, gdy miał prawną możliwość jego odzyskania, a zatem w sytuacji podwójnego finansowania, jest nieprawidłowością, i powoduje szkodę w budżecie UE w rozumieniu o jakim mowa wyżej. Zatem zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 Rozporządzenie Rady WE 1083/2006 jest nieuzasadniony. W dniu 26 sierpnia 2016r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismo skarżącego, w którym powołano się na decyzję Ministra Rozwoju z dnia [...]r. nr [...] Kopia decyzji załączona została do pisma. W decyzji tej Minister Rozwoju uchylił decyzję Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania Miasta Rybnik do zwrotu na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich jako refundację wydatków z tytułu podatku VAT wraz z odsetkami. Minister Rozwoju podniósł, że do zmiany kwalifikowalności podatku VAT doszło wskutek działań niezależnych od Beneficjenta, a zatem złożenie korekty VAT i otrzymanie zwrotu tego podatku nie stanowi świadomego działania wbrew złożonemu oświadczeniu Beneficjenta skutkujące uznaniem pobranych środków za pobrane w nadmiernej wysokości. W rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. odzyskanie środków miało charakter wtórny wobec zaistnienia prawnej możliwości jego odzyskania. Działanie Beneficjenta nie wpłynęło w żaden sposób na zmianę statusu prawnego wydatku w projekcie, a nastąpiło to na skutek obiektywnych okoliczności. Autor przedłożonej przez skarżącego decyzji zwrócił nadto uwagę na treść załącznika do umowy o dofinansowanie, z której wynika, że strony dopuszczają możliwość zmiany w projekcie, w tym zmiany kwalifikowalności VAT, a więc zmiana prawnopodmiotowej podmiotowości gminnych jednostek organizacjach skutkująca niekwalifikowalnością VAT powinna być uznana za dopuszczalną zmianę warunków realizacji umowy. W konsekwencji nie stanowi żadnej okoliczności wskazanej w art. 207 ust. 1 u.f.p. Beneficjent działał zgodnie ze złożonym oświadczeniem w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych wystąpiły okoliczności umożliwiające odzyskanie VAT i nie była to niedopuszczalna zmiana umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak stanowi art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r, poz. 1647 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kontrola zgodności z prawem sprawowana być musi w trzech aspektach – zgodności kontrolowanego aktu z prawem materialnym, właściwą procedurą, a także regulacjami dotyczącymi kompetencji kontrolowanego organu. Sąd zobowiązany jest ocenić, czy organ upoważniony był do określonego działania, a w przypadku organów kolegialnych, czy działa w prawem przepisanym składzie. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712) - określanej dotychczas jako u.z.p.p.r., politykę rozwoju prowadzi m.in. samorząd województwa. W art. 5 pkt 2 u.z.p.p.r. wskazano natomiast, że instytucją zarządzającą regionalnym programem operacyjnym jest zarząd województwa. Organ ten jest zatem upoważniony do wydawania rozstrzygnięć o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o których mowa w przepisach o finansach publicznych oraz ustalenie i nakładanie korekt finansowych, co wyprowadzić można z treści art. 207 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) - dotychczas zwanej u.f.p. Od decyzji wydanej przez instytucje zarządzającą, czyli zarząd województwa, beneficjent może zwrócić się do tej instytucji z wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy (art. 207 ust. 12a u.f.p.). Zarząd województwa składa się z 5 osób, zaś uchwały zarządu zapadają zwykłą większością głosów w głosowaniu jawnym, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (Dz. U. Nr 91 poz. 576 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, nie dostrzega uchybień natury formalnoprawnej w kontrolowanej sprawie i prezentuje stanowisko, zgodnie z którym "członkowie zarządu województwa, którzy brali udział w wydaniu pierwszej decyzji nie podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Inne rozwiązanie skutkowałoby wyłączeniem instytucji zarządzającej od rozpatrywania sprawy wywołanej wnioskiem, o ponowne jej rozpatrzenie i to w sytuacji, gdy konkretna sprawa zwrotu środków finansowych pozostaje w bezpośrednim związku z kontrolą ich wydatkowania przez beneficjenta pomocy i realizacją konkretnego regionalnego programu operacyjnego, za wykonanie którego ta właśnie konkretna instytucja zarządzająca odpowiada" (por. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2014r. sygn. akt II GSK 1945/14, z dnia 25 marca 2014r. sygn. akt II GSK 79/14, z dnia 27 stycznia 2015r. sygn. akt II GSK 2194/13, z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II GSK 2728/14, z dnia 21 października 2015r. sygn. II GSK 2119/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016r. sygn. IV SA/Gl 989/15 publ. CBOSA). Powyższe pozwala Sądowi przejść do kontroli merytorycznej wydanych przez Zarząd Województwa [...] rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i nie budzi żadnych wątpliwości, a potwierdza to zarówno skarżący jak i organ. W szczególności nie budzi wątpliwości, że zmiana wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nastąpiła po przekazaniu Miastu R. przez IZRPO WSL środków EFRR na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu "Likwidacja azbestu w budynkach użyteczności publicznej". Na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FPS 13/1), jak też wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów z dnia 29 września 2015r. nadano tej normie prawnej treść odmienną od dotychczasowo przyjętej w toku stosowania prawa. Co więcej, skutki zmiany brzmienia wskazanej regulacji nie zostały ograniczone w czasie, a zatem przepis ten obowiązywać powinien w kształcie nadanym przez wyrok TSUE również w chwili dokonywania wypłaty Miastu R. przez IZRPO WSL środków z budżetu unijnego. Pomiędzy organem i skarżącym nie zachodził również spór co do tego, że konsekwencją wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług była zmiana sytuacji prawnej skarżącego. W chwili przystępowania do projektu w sposób prawnie uzasadniony otrzymał refundację podatku VAT, jednak w następstwie zmiany brzmienia przepisów wynikającej z odmiennej niż dotychczasowo obowiązująca interpretacji, przestał być podatnikiem podatku VAT. Podatek ten został mu zatem zwrócony. Zrefundowanie skarżącemu podatku VAT utraciło podstawę prawną i to, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ex tunc. Zdaniem organu, sytuacja powyższa wyczerpywała przewidzianą w treści art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych przesłankę w postaci nienależnego pobrania dofinansowania ze środków unijnych odpowiadająca "nieprawidłowości" zdefiniowanej w art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Taki osąd sprawy stał się kluczową kwestią sporną obligująca Sąd do odpowiedzi na pytanie, czy każdy przypadek nienależnego dofinansowania w rozumieniu prawa krajowego stanowi nieprawidłowość przy realizacji projektu w rozumieniu przepisów unijnych uzasadniającą zobowiązanie do zwrotu pobranych środków. W tym celu konieczna stała się analiza przepisów przywołanych w podstawie prawnej kontrolowanej decyzji, a także przepisów pozostających z nimi w ścisłym związku. Jak stanowi art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) obowiązek ochrony interesów finansowych Unii spoczywa na Unii i na państwach członkowskich. Obejmuje on zwalczanie nadużyć finansowych oraz wszelkich innych działań, nielegalnie naruszających te interesy. W przepisie tym ustalono również wymogi, jakie mają spełniać działania ukierunkowane na ochronę interesów finansowych Unii. Do najistotniejszych z aktów ukierunkowanych na ochronę interesów finansowych Unii (zwanych w piśmiennictwie prawniczym horyzontalnymi) należy zaliczyć rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) – dalej "rozporządzenie nr 2988/95". Zgodnie z motywem 3 rozporządzenia nr 2988/95 "szczegółowe zasady regulujące zdecentralizowane zarządzanie oraz monitorowanie wykorzystywania środków podlegają szczegółowym przepisom, które są zróżnicowane w zależności od dziedziny polityki Wspólnoty; we wszystkich dziedzinach należy przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii". W motywie 5 tego rozporządzenia wskazano, że "nieprawidłowe postępowanie oraz środki administracyjne i kary odnoszące się do tego postępowania są przewidziane w zasadach sektorowych". Jak wynika z przytoczonych motywów w/w aktu ogranicza się on do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony finansowych interesów Unii. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wprowadza "ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa [Unii]", aby, jak wynika z motywu 3 tego rozporządzenia, "we wszystkich dziedzinach [...] przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym [Unii]" (por. wyrok.: Handlbauer, C 278/02, EU:C:2004:388, pkt 31; a także Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb i in., od C 278/07 do C 280/07, EU:C:2009:38, pkt 20). Odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się natomiast na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Somvao, C-599/13, EU:C:2014:2462, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, przy czym procedury dotyczące wspólnotowych kontroli, środków i kar przekazane zostały do regulacji na poziomie Państw Członkowskich (art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95). Wspomniane przepisy sektorowe, to m.in. przepisy rozporządzenia nr 1083/2006. Na gruncie prawa polskiego regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego, wynikający z art. 70 rozporządzenia Nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 realizowany jest na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta, w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów- "wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem", wykorzystanie z naruszeniem procedur(..)", pobranie nienależne lub w nadmiernej wysokości" Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinien być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (zob. wyrok z dnia 3 września 2015 r., Sodiaal International, C-383/14, EU:C:2015:541, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu tożsame zalecenie powinno odnosić się do przepisów prawa krajowego ustanawianych w ścisłym związku z aktami unijnymi. Analiza przesłanek, których spełnienie nakazuje zobowiązanie beneficjenta środków wypłaconych z budżetu unijnego do ich zwrotu nie może więc odbywać się bez uwzględnienia znaczenia terminu "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 "nieprawidłowość" oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem. Zgodnie natomiast z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 "nieprawidłowość" oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania ze strony podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku. Z budżetu ogólnego. Bezspornie (mimo różnic w przytoczonych definicjach, nieistotnych zresztą dla kontrolowanej sprawy), dla spełnienia się "nieprawidłowości" wymagane jest naruszenie przepisów prawa. Biorąc pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa termin "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 należy rozumieć jako obejmujący swym zakresem nie tylko każde naruszenie prawa Unii, ale również naruszenie prawa krajowego, które przyczynia się do zapewnienia właściwego stosowania prawa Unii w dziedzinie zarządzania projektami finansowanymi z funduszy Unii. Drugim niezbędnym warunkiem jest skutek w postaci szkody dla budżetu ogólnego Unii ujęta jako szkoda istniejąca lub jak też jako szkoda mogąca powstać w przyszłości. Oba wskazane warunki poddane zostały analizie przez IZ RPO SL w kontrolowanych decyzjach. Organ wywiódł obszernie w czym upatruje naruszenie przepisów prawa, a także ocenił przesłankę w postaci szkody dla budżetu unijnego. Jednak prawidłowo odczytywana definicja "nieprawidłowości" nie pozwala przyjąć, by tylko te dwa warunki stanowiły o jej spełnieniu się. Artykuł 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 definiuje pojęcie "nieprawidłowości" jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa Unii wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii lub w budżetach zarządzanych przez nią. Dopuszczenie się nieprawidłowości (...) oznacza zatem wystąpienie dwóch przesłanek, a mianowicie działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie prawa Unii oraz szkody lub potencjalnej szkody w budżecie Unii (por. wyrok TSUE (czwarta izba)z dnia 6 października 2015 r. w sprawie C-59/14 Firma Ernst Kollmer Fleischimport und –export v Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Niezbędne jest zatem, by naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, skutkujące nawet hipotetyczną szkodą wynikało z działania lub zaniedbania (zaniechania jak w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95) ze strony podmiotu gospodarczego. Także w piśmiennictwie prawniczym uznaje się, że sprawcą nieprawidłowości jest podmiot gospodarczy, który swoim zachowaniem narusza przepis prawa. Zachowanie to może polegać zarówno na działaniu jak i na zaniechaniu (por. J. Łacny, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Komentarz e/lex). Zgodzić się można ze stanowiskiem IŻ RPO SL co do tego, że nie każda "nieprawidłowość" jest zależna od zawinienia. Nieprawidłowość popełniona w sposób zamierzony jest już bowiem nadużyciem finansowym pociągającym za sobą nie tylko zastosowanie środków administracyjnych w postaci zobowiązania do zwrotu uzyskanych środków finansowych ale także sankcji karnych (por. art. 5 rozporządzenia nr 2988/95). Poza rozważaniami organu pozostało więc, że dla zaistnienia "nieprawidłowości" wymagane jest aby naruszenie przepisu prawa Unii wynikało z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, a element winy jest dodatkowym czynnikiem mającym wpływ na rodzaj stosowanej sankcji. Odpowiadając zatem na sformułowane na wstępie rozważań pytanie, czy każdy przypadek pobrania dofinansowania bez podstawy prawnej w rozumieniu prawa krajowego stanowi nieprawidłowość przy realizacji projektu w rozumieniu przepisów unijnych uzasadniające zobowiązanie do zwrotu pobranych środków należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Naruszenie przepisu musi być bowiem wynikiem aktywności lub zaniechania ze strony beneficjenta. Z tej przyczyny należało dokonać oceny, czy w kontrolowanej sprawie zdarzenie takie miało miejsce. Organ trafnie wskazał jako naruszony przepis art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 zakazujący refundację podatku VAT w sytuacji, gdy wydatek ten nie może być uznany za kwalifikowany ze względu na uzyskanie go przez podmiot gospodarczy z innego źródła, względnie gdy podmiot gospodarczy nie jest płatnikiem tego podatku. Powtarzając powyżej przedstawione stwierdzenie Sąd wskazuje, że "nieprawidłowość" w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia (WE) nr 1083/2006 i art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 miałaby miejsce, gdyby naruszenie wskazanego przepisu było wynikiem aktywności lub bierność skarżącego. W stanie faktycznym sprawy, do pobrania przez skarżącego dofinansowania ze środków unijnych doszło wskutek zmiany brzmienia normy prawnej w związku z wiążącą wykładnią przepisu ustawy o VAT i dyrektywy unijnej. Zachowanie skarżącego musi być zatem oceniane z uwzględnieniem zasady pewności prawa, która to zasada odnosić się musi również do zmian interpretacji prawa dokonywanej przez instytucje do tego uprawnione, jak też zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Jak wyjaśnił TSUE, cofnięcie nienależnie wypłaconych kwot może nastąpić tylko zgodnie z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. wyrok Vereniging Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening i in., EU:C:2008:165, pkt 53). Tymczasem, w przyjętym stanie faktycznym, skarżący jako beneficjent środków unijnych podejmował określone działania na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ze względu na wątpliwości w zakresie wykładni prawa wystąpił o interpretację indywidualną do Ministra Finansów i zgodnie z nią postępował. Stosownie do art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w czasie zawierania umowy i realizacji projektu) zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" oznacza brak odpowiedzialności karnej czy brak obowiązku zapłaty odsetek w stosunku do podmiotu stosującego się do wskazań interpretacji indywidulanej (art. 14k § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Ustawodawca zadecydował tym samym, że zasada pewności prawa powinna umożliwić uchylenie się od negatywnych skutków podmiotowi, który stosował się do wskazań wynikających z błędnej interpretacji indywidualnej (por. wyrok tut. Sądu z dnia 30 sierpnia 2016r. sygn. akt IV SA/Gl 75/16). Uznanie, że w przedstawionych warunkach skarżący swoim działaniem doprowadził do naruszenia prawa skutkującego żądanie zwrotu uzyskanych środków pozostaje nadto w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną (por. wyrok tut. Sądu z dnia 4 lipca 2016r. sygn. akt IV SA/Gl 205/16). Uchybienia organów administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, działającego w dobrej wierze (por. wyrok Sądu Najwyższego w sprawie III ARN 46/94 publ. OSNP 1995/5/58 i powołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 702/87 i Sądu Najwyższego sygn. akt III ARN 40/92). Powołać się tu można także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzającego, że nie jest dopuszczalne, by uchybienia w działaniach jednego organu administracji publicznej (w tym wypadku Ministra Finansów) wywoływały negatywne skutki w postępowaniu przed innym organem administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt II GSK 312/09 publ. LEX nr 577318). Podkreślić nadto trzeba, że zasada zaufania obywatela do państwa pozwala mu przypuszczać, iż dokonywane wobec niego czynności przez będący emanacją państwa organ, czy inną jednostkę do tego upoważnioną, są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 7 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ld 46/08 publ. LEX nr 489243 i w Warszawie z dnia 5 października 2004r.sygn. akt SA/3196/03 publ. LEX nr 159925). Zdaniem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, dla oceny spornej kwestii istotne jest również, że podstawę dofinansowania projektu stanowi umowa zawarta z beneficjentem przez instytucję zarządzającą. Umowa ta określa warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta. Umowa o dofinansowanie projektu zawierana jest zgodnie z systemem realizacji programu operacyjnego (art. 30 i art. 30a u.z.p.p.r.). Postępowanie w przedmiocie dofinansowania, a także zwrotu tego dofinansowania znajduje oparcie zarówno w regulacji o charakterze prawa powszechnie obowiązującego ale także w klauzulach zawartych w umowie, a zatem oddziaływają tu na siebie elementy cywilnoprawne i elementy stosunku administracyjnego. Niewypełnienie zobowiązań wynikających z umowy, bez dokonania zmiany treści umowy, może skutkować żądaniem zwrotu dofinansowania. Organ wydający kontrolowaną decyzję powoływał się na § 10 ust. 1 umowy nakładający na skarżącego obowiązek zwrotu środków, które zostały pobrane przez niego nienależnie, wraz z odsetkami. Pominął natomiast w swoich rozważaniach treść zobowiązania skarżącego w formie jego oświadczenia, stanowiącego integralną część umowy. W oświadczeniu tym skarżący zobowiązał się do zwrotu dofinansowania stanowiącego refundację podatku VAT w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających odzyskanie tego podatku. Zobowiązanie to zostało przyjęte jako załącznik do umowy. Z w/w oświadczenia wyraźnie wynika, że strony umowy nie traktują zwrotu podatku VAT w związku ze zmianą okoliczności prawnych, jako zwrotu nienależnie pobranej dotacji. Refundacja podatku VAT przyjmuje zatem postać warunku rozwiązującego. Znajdująca swe ustawowe oparcie w art. 89 i n. instytucja zwana w skrócie "warunkiem" stanowi bez wątpienia przejaw zasady autonomii woli stron. Posłużenie się nią umożliwia bowiem alternatywne uregulowanie sfery stosunków prawnych, odpowiednio do okoliczności, nieznanych jeszcze w chwili dokonania czynności. Dzięki instytucji warunku strony mogą zatem ukształtować swą sytuację prawną z pewnym wyprzedzeniem. Zapewniają sobie bowiem pewien wpływ na przebieg wydarzeń w przyszłości, minimalizując w ten sposób ryzyko niekorzystnych dla siebie zmian, które mogą, choć nie muszą, wystąpić. Dodany do czynności prawnej warunek uelastyczni ją, zmieniając jednocześnie jej typowy przebieg (por. Beata Giesen, Komentarz do art. 89 K.c. e/lex). W konsekwencji ustanowienia warunku w umowie obie jej strony muszą się liczyć ze ziszczeniem się warunku i skutkami z tego tytułu, a zgodnie z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań skarżący mógł oczekiwać, że uzyskana przez niego refundacja VAT nie zostanie uznana za refundację uzyskaną wbrew prawu. W odniesieniu do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań TSUE orzekł, że beneficjent dotacji nie może powołać się na taką ochronę, jeżeli nie spełnił jednego z warunków, od którego była uzależniona dotacja (zob. wyrok Vereniging Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening i in., EU:C:2008:165, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, z chwilą ziszczenia się warunku, a więc z chwilą, uzyskania zwrotu VATu skarżący wykonał obciążające go zobowiązanie. Dopiero zaniechanie takiego działania stanowiłoby nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083 /2006. Odpowiadałoby bowiem warunkowi naruszenia prawa zarówno powszechnie obowiązującego (art.7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) nr 1080/2006) jak i postanowień umownych. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że organ dopuścił się naruszenia art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. w związku z art. 2 pkt 7 rozporządzenia (WE) nr 1083/2006 w związku z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 przez błędną jego wykładnię mającą istotny wpływ na kontrolowaną decyzję. Dostrzeżone naruszenie prawa materialnego odpowiada uchybieniu określonemu w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a skutkującemu uwzględnienie skargi. Sąd stwierdza nadto, że stan faktyczny sprawy wskazujący na brak wystąpienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 z art. 2 pkt 7 rozporządzenia (WE) nr 1083/2006 w związku z art. 1 ust. 2 rozporządzenia (WE) czyni postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym. Istota bezprzedmiotowości postępowania polega na tym, że nie istnieje szczególna relacja między faktem (sytuacją faktyczną danego podmiotu) a prawem (sytuacją prawną danego podmiotu), z którą prawo łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa..., s. 212). W tej sytuacji Sąd jest uprawniony do zastosowania art.145 § 3 P.p.s.a pozwalającego na umorzenie postępowania administracyjnego wszczętego i prowadzonego bezpodstawnie. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.Uz 2013 poz. 490 ). ----------------------- V Strona 1 z 26