I SA/Go 1019/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. A.G. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2008r. Nr [...] wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 289.966zł. Z akt sprawy wynika że : W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US wszczął z urzędu, odrębnie wobec skarżącego i jego małżonki, postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Na podstawie zebranego materiału ustalił, że w okresie objętym postępowaniem małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim, w którym do dnia [...] listopada 2003r. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Z w/w datą wprowadzili oni ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej /akt notarialny Rep. A nr [...]/ i dokonali podziału majątku wspólnego /akt notarialny Rep. A nr [...]/. Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu ich związku małżeńskiego w dniu [...] stycznia 2004r. W oparciu o zeznanie PIT-36/02 organ ustalił, iż małżonkowie uzyskali łącznie 193.327,91zł dochodu, na który składały się następujące kwoty : a/ 3.289,51 zł – z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie eksploatacji automatów do gier zręcznościowych, wynajmu powierzchni, zarządzania własną nieruchomością; b/ 15.361,9 zł – wynagrodzenie skarżącego ze stosunku pracy; c/ 45.731,03 zł – wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonki skarżącego; d/ 5.746,20zł - zwrot podatku za 2001r.; e/ 21.000,00zł - sprzedaż w dniu [...] czerwca 2002r. samochodu osobowego m-ki [...]; f/ 28.000,00zł - sprzedaż w dniu [...] listopada 2002r. samochodu osobowego m-ki [...]; g/ odszkodowanie wypłacone za szkody komunikacyjne: [...] sierpnia 2002r. - 19.591,68zł, [...] marca 2002r. - 16.300,00zł i [...] września 2002r. - 1.348,00zł. Na tej samej podstawie ustalił, że wydatki małżonków wyniosły łącznie 966.570,01zł. W ich skład wchodziły: a/ zaliczki na podatek - 673,00zł. (skarżący) i 1.948,00zł. (żona); b/ składki na ubezpieczenie społeczne - 2.815,90zł. (skarżący), 8.556,28zł. (żona); c/ składki na ubezpieczenie zdrowotne -1.261,52zł (skarżący), 3.402,47zł. (żona); d/ strata z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie automatów do gier zręcznościowych-1.100,10zł. (żona); e/ wydatki na bieżące utrzymanie-16.764,64zł.; eksploatacja samochodu - 3.400,00zł (tj. według oświadczenia podatników o poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów z [...] marca 2003r.); f/ podatek od nieruchomości-1.148,10zł.; g/ wydatki na budowę pawilonu handlowo-usługowego przy u. [...], wynikające z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] listopada 2002r. przez PUH E Sp. z o.o. - 823.500,00zł.; h/ wpłata gotówki na rachunek bankowy - 102.000,00zł. Różnica między wydatkami a dochodami wyniosła 773.242,10zł. Naczelnik US nie przyjął wyjaśnień podatników o pokryciu wydatków poniesionych w 2002r. oszczędnościami oszacowanymi na kwotę 954.509,88zł. a wskazanymi w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2001r. złożonym [...] marca 2003r. Według ich informacji 500.000,00zł. miało być przechowywane w gotówce poza systemem bankowym. Według małżonków kwota tych oszczędności pochodziła z wygranych na wyścigach konnych w zakładach bookmacherskich w latach 1992-1995 (tj. 264.913,60zł - po przeliczeniu koron na złotówki) oraz dochodów uzyskanych ze stosunku pracy na terytorium Niemiec w latach 1988-1992. W toku postępowania podatnicy powoływali się również na pożyczkę udzieloną skarżącemu przez T.P.-K., na podstawie umowy z [...] stycznia 2003r. w kwocie 250.000zł, wypłaconą w dwóch transzach – [...] listopada 2002r. i [...] stycznia 2003r. Organ poddając analizie wskazane przez małżonków źródła przychodów sporządził szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków podatników za lata 1995-2001, oraz przesłuchał świadków na okoliczność uzyskania w/w pożyczki. Na tej podstawie stwierdził, że skarżący wraz z małżonką nie osiągnęli przychodów, które pozwalały na zgromadzenie oszczędności w wysokości wskazanej w oświadczeniu majątkowym. Nadto w oparciu o prowadzone wobec pożyczkodawcy odrębne postępowanie ustalił, że w dniach [...] listopada 2002r. i [...] stycznia 2003r. osoba ta nie dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi w kwocie 250.000zł. Organ nie uznał też wyjaśnień skarżącego o pokryciu wydatków oszczędnościami pochodzącymi z wygranych przez niego w zakładkach bookmacherskich na terytorium Szwecji. Nie przyjął jako dowodu przedłożonych wraz z pismem z [...] marca 2005r. kserokopii 81 bezimiennych kuponów udziału w zakładach. Stwierdził, że ponieważ dowody te dołączono nieprzetłumaczone na język polski, to zgodnie z art.180 §1 ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Poddał w wątpliwość, by dowodziły one, że jakoby to skarżący był tą osobą, która na ich podstawie uzyskała wygraną. Porównał bowiem datę wyścigu z kuponów przedstawionych przez stronę z datą pobierania zasiłku dla bezrobotnych przez skarżącego wypłaconego przez Powiatowy Urząd Pracy. Stwierdził, iż skoro na podstawie indywidualnej karty przesłanej przez PUP w dniu [...] lutego 1994r. skarżący pobrał w Urzędzie Pracy zasiłek dla bezrobotnych, to w tym samym dniu nie mógł wygrać na wyścigach w Szwecji kwoty 4.888 koron. Zaznaczył też, iż w paszporcie wydanym skarżącemu w dniu [...] maja 1991r., używanym do dnia [...] maja 2000r. brak jest jakiejkolwiek pieczęci przekroczenia granicy szwedzkiej. Organ nie uznał też wyjaśnień podatników o pokryciu wydatków oszczędnościami pochodzącymi z pracy uzyskanej na terytorium Niemiec. Na podstawie informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych ustalił, że skarżący był zatrudniony w V od [...] stycznia 1990r. do kwietnia 1990r. uzyskując za ten okres dochód 1.963,60 ( brutto 2.512,17) marek wschodnich. Zestawienie wydatków i przychodów za lata 1995-2001 potwierdza w ocenie organu tezę, iż środki te nie mogły służyć pokryciu poniesionych w 2002r. wydatków, albowiem w latach 1995-2001 podatnicy ponosili koszty związane z utrzymaniem rodziny, zakupem mieszkań przy ul. [...], zakupem działek przy ul. [...], ponosili wydatki remontowe oraz związane z gromadzeniem oszczędności na rachunkach bankowych. Z tych też przyczyn za niewiarygodne uznał oświadczenie małżonków o posiadaniu oszczędności poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2002r. Organ przyjął nadto, iż w kontrolowanym okresie małżonkowie ponosili wydatki z majątku wspólnego i nie ponosili wydatków z majątku odrębnego. W trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej, który to obowiązywał w 2002r. udział w majątku wspólnym małżonków wynosił po 50%, co wynika zarówno z pisma pełnomocnika z [...] maja 2004r. jak i z analizy aktu notarialnego z [...] listopada 2003r. Natomiast fakt nieotrzymania przez żonę skarżącego samochodu czy jednej nieruchomości mniej został jej wyrównany kwotą pieniężną przekazaną przez skarżącego. W ostateczności, różnica między wydatkami poniesionymi w 2002r. a przychodami uzyskanymi w tymże roku wyniosła 773.242,10zł tj. po 386.621,05zł. na każdego z małżonków. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] maja 2008r. w której na podstawie art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. - zw. dalej u.p.d.o.f. ), art.21 §1 pkt2, art.207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. – zw. dalej ordynacją podatkową ), ustalono skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu tj. w kwocie 289.966zł. W odwołaniu od przedmiotowego rozstrzygnięcia pełnomocnik wnosząc alternatywnie o jego uchylenie i umorzenie postępowania, lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie: 1/ art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w latach poprzednich poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2/ art.20 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2002r. wydatki; 3/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 4/ art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 5/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 6/ art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną jego ocenę. Pełnomocnik wskazując na art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f. podkreślił, iż nie było podstaw do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach albowiem małżonkowie uzyskali dochody na terytorium Szwecji i Niemiec, a więc poza granicami kraju. Dochody te w myśl umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską i Niemcami oraz Polską a Szwecją, nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Podkreślił, iż organ nie uwzględnił znacznych dochodów uzyskanych przez skarżącego na terytorium Szwecji, mimo, że nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność wygranych w zakładach sportowych. Przekonywał też, iż zbieżność dat wypłaty zasiłku w Polsce oraz wygranej w zakładach w Szwecji wcale nie świadczy o braku możliwości dokonania obu czynności. Skarżący obstawiał zakłady wcześniej, a następnie w przypadku wygranej odbierał ją, na podstawie dowodu zawarcia zakładu. Wygrana mogła być zatem odebrana przez osobę działającą w jego imieniu. Do odwołania dołączył oświadczenie skarżącego, z którego wynikały inne wartości niektórych wydatków i przychodów niż te, które zostały przyjęte przez organ w tabeli za lata 1994-2001. Dotyczyło to zakupu samochodów osobowych [...] w 1995r. i [...] zarejestrowanego w 1995r. oraz jego sprzedaży w 1996r., a także kosztów utrzymania za lata 1994-2001. Przedłożył także dowody źródłowe w postaci wyciągu z książeczki opłat za mieszkanie, gaz i za energię elektryczną. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Decyzją z [...] września 2008r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż nie doszło do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika poza terytorium RP, gdyż w kontrolowanym roku podatkowym małżonkowie takowych nie uzyskali. Tym samym nie doszło do naruszenia art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f. W jego ocenie skarżący nie udowodnił, że pokrył poniesione w 2002r. wydatki oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. W kwestii dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech organ odwoławczy wskazał, iż z informacji nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową, opodatkowane były jedynie dochody uzyskane z wynagrodzenia za pracę otrzymane przez skarżącego z tytułu zatrudnienia w V w okresie [...] stycznia 1990 do kwietnia 1990r. Ten krótki okres zatrudnienia jak i wysokość otrzymanego wynagrodzenia nie pozwoliły uznać, iż środki pochodzące z tego źródła mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności w rozmiarach wskazanych w oświadczeniu z [...] marca 2003r. Za właściwe uznał również stanowisko organu I instancji wyrażone w zakresie wygranych uzyskanych na terytorium Szwecji. Podkreślił, że dołączone do pisma strony z [...] marca 2005r. nieprzetłumaczone na język polski kserokopie zakładów mających poświadczać wygrane nie stanowią dowodu w rozumieniu art.180 §1 Ordynacji podatkowej W tej mierze powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2001r. sygn. akt III SA 2339/99 LEX nr 50371. Zaznaczył też, iż obowiązek przetłumaczenia załączonych dowodów obciążał podatnika, albowiem to z nich wywodził on korzystne dla siebie skutki prawne. Na poparcie tego poglądu zacytował fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2003r., sygn. akt IIIS A/1731/01 LEX nr 81463. Zgodził się również z wnioskiem Naczelnika US, iż niemożliwym było tego samego dnia odbierać wygraną w Szwecji i zasiłek dla bezrobotnych. Fakt podejmowania wygranej przez osobę działającą za stronę winien być udowodniony stosownymi środkami dowodowymi. Skarżący natomiast ani nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, ani w żaden inny sposób nie wykazał, iż w okresie 1992-1995, (wygrywania na wyścigach konnych) przebywał w Szwecji. Nie wskazał danych personalnych osób, u których według jego wyjaśnień miał się zatrzymywać, gdy przyjeżdżał do Szwecji w interesach. W paszporcie jego nie odnotowano żadnego stempla przekroczenia granicy szwedzkiej, choć jak wyjaśnił, w Szwecji bywał wielokrotnie przyjeżdżając tam z Niemiec i Polski. Nie przedstawił dowodów przewiezienia wartości dewizowych, choć z uwagi na kwotę wygranych zobowiązany był do tego na mocy ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. prawo dewizowe. Za niesłuszne Dyrektor IS uznał zarzuty dotyczące błędów w analizie dochodów i wydatków za lata 1994-2001 których miał się dopuścić organ I instancji. Podkreślił, że analiza ta została przeprowadzona celem wykazania, czy możliwe było poczynienie przez podatników oszczędności w kwocie wskazanej w oświadczeniu z [...] marca 2003r., z uzyskanych przez nich źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowiodła ona, że w bilansie otwarcia na dzień [...] stycznia 2002r. małżonkowie nie mogli posiadać zgromadzonych oszczędności. Zaznaczył, że nawet przyjmując wartości wydatków i przychodów w kwotach skorygowanych przez skarżącego w oświadczeniach dołączonych do odwołania (mimo braku dowodów źródłowych co do wysokości kosztów zakupu i sprzedaży wskazanych w oświadczeniu pojazdów) to i tak w każdym z poszczególnych lat badanego okresu wydatki małżonków przekraczały uzyskane przez nich dochody. To zatem potwierdza, iż małżonkowie na początku 2002r. nie dysponowali żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podniesione zarzuty jak i argumentacja jest tożsama z zawartą wcześniej w odwołaniu – tj. naruszenia: art.30 ust.1 pkt7 oraz art.20 ust.3 u.p.d.o.f., art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej . W motywach uzasadnienia pełnomocnik ponownie wskazał na brak podstaw do ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, skoro skarżący uzyskał dochody na terytorium Szwecji i Niemiec. Zarzucił nieprzeprowadzenie przez organ żadnego dowodu na okoliczność wygranych w zakładach sportowych. Podkreślił, iż organ dysponując nieprzetłumaczonymi na język polski kuponami udziału w zakładach konnych na terytorium Szwecji, powinien wezwać podatnika w trybie art.155 Ordynacji podatkowej . do ich przetłumaczenia. Ten brak inicjatywy w procesie gromadzenia dowodów stanowi naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej . W ocenie strony nie można zobowiązywać podatnika do nieograniczonego gromadzenia dowodów w sprawie, w której dokumenty potwierdzają dokonane czynności. W przypadku wątpliwości co do wiarygodności tych dowodów organ mógł sam poczynić kroki w celu ich obalenia, a nie żądać od podatnika kolejnych dowodów. Zakwestionował też nieuznanie przez organ środków finansowych strony gromadzonych na lokatach bankowych do dnia [...] grudnia 2001r. Przejawem niekonsekwencji organu miało być z jednej strony uznanie wpłaty strony na rachunek bankowy w wysokości 102.000zł jako wydatek 2002r., z drugiej zaś nieuznanie za dochody strony środków pieniężnych pochodzących z likwidacji lokat i w końcu uznanie odsetek od dokonanych wypłat za dochód strony 2002 roku. Ponownie podkreślił, iż Naczelnik US zawyżył wysokość kosztów utrzymania za lata 1994-2001 oraz przyjął błędną wartość wydatków na zakup samochodów osobowych [...]. Wskazał również, że część środków zgromadzona przed kontrolowanym rokiem podatkowym pochodzi z zakupu Bonów Prywatyzacyjnych Narodowego Funduszu Inwestycyjnego, które to bony skarżący skupował od indywidualnych osób, a następnie odsprzedawał z zyskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp wyrokiem z dnia 27.01.2009 roku uznał, iż skarga jest zasadna i w związku z powyższym uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, iż postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art.180 Ordynacji podatkowej w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej , bowiem nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i nie dokonano rzetelnej jego oceny. Wskazał, że według twierdzeń skarżącego w latach 1992-1995 podczas pobytu w Szwecji brał udział w zakładach bookmacherskich i obstawiał wyścigi konne. Z tego tytułu miał uzyskać kwotę 748.343,50 koron, która po przeliczeniu na polską walutę wyniosiła kwotę 264.913,60 zł. Nadto że wygrane do 60 tysięcy koron realizowane były w punktach przyjmowania zakładów po okazaniu kuponu udziału w zakładzie, że pozyskane tą drogą pieniądze zostały wwieziona do Polski w 1995r. w kwotach wolnych od deklaracji celnych i wymienione w kantorach wymiany walut oraz, że wygrane te zostały już opodatkowane na terytorium Szwecji Aktywność procesowa zdaniem Sądu w tej kwestii organu ograniczyła się do wezwania skarżącego do przedłożenia wszelkich dowodów dotyczących pobytu w Szwecji, a także do przedłożenia kuponów udziału w zakładach bookmacherskich i wyścigach konnych. Organ podatkowy nie poinformował skarżącego o konieczności przetłumaczenia przedłożonych kuponów na język polski, a ten brak był podstawą nieuznania ich za dowód w sprawie. Zdaniem Sądu to na organie spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania decyzji toteż organ I instancji winien dążyć do dokonania analizy tych dokumentów, a więc również do ich przetłumaczenia i wezwać skarżącego do przetłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym. Nadto zdaniem Sądu organ uchybił obowiązkowi zachowania reguł postępowania bowiem w przypadku odmowy przeprowadzenia dowodu, nie wydał w tej kwestii postanowienia. Nie zgodził się również z organem podatkowym, co do tego, że nawet gdyby przedstawiane kupony dotyczyły wygranych w wyścigach konnych w Szwecji, to i tak nie zostało udowodnione, że wygrane te przypadły w udziale skarżącemu, bowiem organ nie ustalił np. danych osobowych osób u których się zatrzymywał skarżący na terytorium Szwecji, gdzie dokładnie przebywał, kto odbierał wygrane w przypadku jego nieobecności, nie zbadał też, czy w ogóle proceder taki był możliwy, nie ustalił wysokości kwoty wygranych, w których dokładnie kantorach następowała wymiana waluty, czy też komu skarżący pożyczał pieniądze, którymi dysponował po wymianie. Nie potwierdza zasadności stanowiska organu zbieżność daty odbieranego zasiłku dla bezrobotnych w Polsce i wygranej w Szwecji. Inne zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. Dotyczy to braku podstaw prawnych do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach skoro on i jego żona uzyskali dochody poza granicami Polski. Zdaniem Sądu dochody uzyskane, czy to z pracy najemnej na terytorium Niemiec, czy też z wygranej w zakładach bookmacherskich na terytorium Szwecji nie podlegałyby zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z nieujawnionych źródeł, gdyby zostały osiągnięte przez skarżących w kontrolowanym – 2002 roku. Jednakże powoływane dochody z pracy najemnej na terytorium Niemiec zostały osiągnięte przez skarżącego w 1990 roku, natomiast wygrane z zakładów bookmacherskich na terytorium Szwecji pochodziły z lat 1992 -1995. Wskazane źródła przychodów były przez organ analizowane co do możliwości poczynienia przez stronę ewentualnych oszczędności, służących następnie pokryciu wydatków poniesionych w 2002r. Sąd doszedł do wniosku iż takich oszczędności skarżący nie poczynił. Za prawidłowe uznał stanowisko organów co do dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech. Jak bowiem wynika z informacji nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową opodatkowane były jedynie dochody uzyskane z wynagrodzenia za pracę otrzymane przez skarżącego z tytułu zatrudnienia w V w okresie od [...] stycznia 1990r. do kwietnia 1990r. Krótki okres zatrudnienia i wysokość otrzymanego wynagrodzenia 1.963,60(brutto 2.512,17) marek wschodnich nie pozwalały uznać, iż środki pochodzące z tego źródła mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności w rozmiarach wskazanych w oświadczeniu z [...] marca 2003r. Zasadnym było również zdaniem Sądu nie uznanie środków finansowych skarżącego zgromadzonych na lokatach bankowych do dnia [...] grudnia 2001r. bowiem strona była zobowiązana do wykazania, z jakiego źródła pochodzą czego nie uczyniła. Niezasadne okazały także się zarzuty dotyczące błędów w analizie dochodów i wydatków za lata 1994-2001 przeprowadzonej przez organ I instancji, bowiem sporządzono ją celem wykazania, czy możliwe było poczynienie przez skarżącego i jego małżonkę oszczędności w kwocie wskazanej w oświadczeniu z dnia [...] marca 2003r. z uzyskanych przez nich źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnie również zdaniem Sądu organ wskazał że w momencie orzekania, przyjmując nawet wartości wydatków i przychodów w kwotach skorygowanych przez skarżącego w oświadczeniach dołączonych do odwołania, i tak w każdym z poszczególnych lat badanego okresu wydatki małżonków przekraczały uzyskane przez nich dochody. Sąd nie dał wiary twierdzeniom skarżącego co do uzyskania dochodu z handlu świadectwami udziałowymi NFI, bowiem w toku postępowania skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że osiągnął przychody trudniąc się skupem świadectw NFI od osób prywatnych , po to by sprzedać je w banku ze sporym zyskiem. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie normy prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie dopełniły staranności i skrupulatności w toku postępowania dowodowego, w związku z czym uchybiły zasadzie zupełności postępowania dowodowego z art. 187 Ordynacji podatkowej, a także zawarcie w wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, których wypełnienie nie powinno obciążać organów podatkowych, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i nieuzasadnione przyjęcie, że to na organach podatkowych ciążył obowiązek dowodzenia źródeł, z których zostały pokryte poniesione przez podatnika w 2002 r. wydatki, a także nieuprawnione uznanie, że organy podatkowe nie dochowały staranności w kwestii wyjaśnienia możliwości uzyskania przez skarżącego przychodów z wygranych w wyścigach konnych oraz brak uzasadnienia wyroku co do tego, czy wyjaśnienie kwestii uzyskania przez skarżącego wygranych w wyścigach konnych może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4) naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu błędnego założenia, że przychody uzyskane przez skarżącego z wygranych w wyścigach konnych w Szwecji mogły posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika i żonę w 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.09.2010 roku uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do rozpoznania wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Sąd ten uznał co do zasady pogląd Sądu pierwszej instancji, że obowiązkiem strony było przedłożenie kuponów wygranych wraz ze stosownym tłumaczeniem jednak, że błędnie zdaniem Sądu wywiedziono, że organy podatkowe naruszyły przy tym art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie miało istotnego znaczenia to, że organ podatkowy dwukrotnie kierując do podatnika wezwanie, nie pouczył go o obowiązku ich przetłumaczenia, bowiem od początku było w sprawie jasne, że były to dowody na okaziciela i opiewały na takie kwoty, które nie wymagały w przypadku ich przewozu do Polski obejmowania ich deklaracjami celnymi. W tej sytuacji, nie było koniecznym narażanie podatnika na wydatki związane z ich tłumaczeniem w sytuacji, w której mimo wezwania organu podatkowego, nie wykazał on się żadnymi dowodami, ani też nie uprawdopodobnił, że przebywał w Szwecji w latach 1992 – 1995. Nadto Sąd nie powiązał tych okoliczności z faktem, że skarżący był osobą trudniącą się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji automatów do gier zręcznościowych, a także z faktem braku jakichkolwiek wpisów w paszporcie używanym przez skarżącego w okresie od [...] maja 1991 r. do [...] maja 2000 r., o pobycie, względnie przekroczeniu granicy Szwecji. Również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kupony bukmacherskie świadczyły tylko o tym, że ktoś w Szwecji brał udział w zakładach i uzyskał określone wygrane, ale nie uprawdopodobniały, że tą osobą był skarżący. W sytuacji gdy równocześnie organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że w dniu [...] lutego 1994 r. pobrał on w Urzędzie Pracy zasiłek dla bezrobotnych, istniały poważne wątpliwości co do wiarygodności tych dokumentów i uprawdopodobnienia przez nie faktu uzyskania wygranych. Sąd również zauważył, że chodziło o wygrane i mienie zgromadzone w latach 1992 -1995 i w sprawie wymagało uprawdopodobnienia, że podatnik wygrane te posiadał w dniu [...] stycznia 2002 r. i mógł przeznaczyć je na pokrycie nadwyżki wydatków. Sam fakt uzyskania w latach 1992 – 1995 wygranych nie jest wystarczający. Konieczne jest bowiem wykazanie, że środkami tymi dysponował podatnik w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji również zbyt dużą wagę przyłożył do faktu braku tłumaczenia kuponów na język polski, przez co umknęły jego uwadze kwestie ogólniejsze i o bardziej ważkim znaczeniu z punktu widzenia procesowego. Nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy także i to, że organ podatkowy nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zważyć należy, iż zgodnie z art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek uchylenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.09.2010 roku. Dla rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi istotnym jest ustalenie, czy organ podatkowy zgodnie z przepisami prawa, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenił czy skarżący uzyskał określone dochody w Szwecji z tytułu kwot uzyskanych na skutek wygranych w zakładach bukmacherskich. Na podstawie akt sprawy Sąd uznał, iż organ podatkowy w zgodzie z przepisami prawa uznał, że skarżący nie uzyskał dochodów z tytułu wygranych w zakładch bukmacherskich. Nie może bowiem ulegać wątpliwości po pierwsze, iż skarżący nie wykazał, że w latach 1992 – 1995 przebywał w Szwecji. Świadczy o tym, jak ustalił organ podatkowy fakt, że w paszporcie skarżącego w okresie w którym wskazywał, iż przebywał w Szwecji brak jest wpisów o tym pobycie, brak jest również wpisów co do przekroczenia granicy Rzeczpospolitej Polskiej. Nadto jak ustalił organ podatkowy w dniu [...].02.1994 roku, a więc w okresie w którym według twierdzeń skarżącego przebywał w Szwecji, pobrał w urzędzie pracy zasiłek dla bezrobotnych. Również, sam fakt posiadania przez skarżącego kuponów bukmacherskich nie jest dowodem, ani też uprawdopodobnieniem że to on uzyskał wygrane związane z tymi kuponami. Na podstawie kuponów bukmacherskich nie jest bowiem możliwe ustalenie, kto nabył powyższe kupony, czy też kto brał udział w zakładach i tym samym kto wygrał określone w nich kwoty pieniężne. Również i w tym względzie skarżący nie udowodnił swoich racji, nie wykazując również inicjatywy dowodowej. Podkreślić należy również, że twierdzenia skarżącego dotyczą wygranych i mienia zgromadzonego w latach 1992 -1995. Twierdzenia te, dla ustalenia że kwoty uzyskane z tytułu wygranych stanowią pokrycie wydatków poczynionych w 2002 roku, wymagają uprawdopodobnienia, że skarżący kwoty uzyskane z tytułu wygranych, posiadał w dniu [...] stycznia 2002 r. i mógł przeznaczyć je na pokrycie nadwyżki wydatków za rok 2002. Sam fakt uzyskania w latach 1992 – 1995 wygranych bowiem nie jest wystarczający dla uznania że skarżący środki te posiadał w 2002 roku, koniecznym jest wykazanie przez skarżącego, że środkami tymi dysponował w danym roku podatkowym. Należy podkreślić, że skarżący nie wykazał i nie uprawdopodobnił że takimi środkami dysponował w owym okresie, mając choćby na uwadze fakt, iż przez szereg badanych lat w każdym poszczególnym roku badanego okresu, wydatki małżonków przekraczały uzyskane przez nich dochody W świetle tego należy zaznaczyć, że obowiązek / ciężar dowodu / wykazania powyższych okoliczności, spoczywa na skarżącym ( za wyrokiem NSA, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Natomiast na skarżącym spoczywał obowiązek dostarczenia dowodów, iż on w przebywał w Szwecji w okresie w którego dotyczyły wygrane i że uzyskał tam określone dochody z tytułu zakładów bukmacherskich, jak również przedstawienie dowodów na poparcie swoich twierdzeń co do tego że tak uzyskane dochody zostały przechowane przez skarżącego i dysponował nimi w dniu [...].01.2002 roku. Zdaniem Sądu skarżący tych okoliczności nie wykazał i nie przedstawił w tym zakresie wniosków dowodowych umożliwiających wykazanie zgodności z prawdą jego twierdzeń. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA S. Kowalczyk