I SA/Go 102/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami oddala skargę w całości. T.S., reprezentowany przez adwokata K.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.S. jako byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. wraz z należnymi odsetkami. Decyzją z dnia [...] września 2021 r. organ ten, powołując się na dyspozycję art. 107 § 1 i § 2pkt 2 w zw. z art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.S., jako byłego członka zarządu Spółki E., odpowiadającego solidarnie z tą Spółką,za określone jak wyżej zaległości podatkowe Spółki w łącznej kwocie zaległości głównej 352.811,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 165.591,00 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że decyzjami z dnia [...] maja 2019r. określił Spółce E. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016r. Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należnego zobowiązania podatkowego określonego w tych decyzjach, nie wpłaciła również, zaliczonych na bieżące lub przyszłe zobowiązania podatkowe nienależnie wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń -czerwiec 2016 r., zwrotów podatku od towarów i usług. Z uwagi na istniejące zaległości Spółki wierzyciel skierował do organu egzekucyjnego tytuły wykonawcze z dnia [...] czerwca 2019r., jednakże organ egzekucyjny nie przystąpił do przymusowego wyegzekwowania zaległości, o czym poinformował wierzyciela zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2019r. Nieprzystąpienie do egzekucji powodowane było ustaleniami organu z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, których wierzycielem był Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, skutkującego bezskutecznością egzekucji stanowiącą podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Powyższe stanowiło asumpt do wszczęcia przez organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki – T.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał dyspozycję przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tejże ustawie (lit. a), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b), 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Organ I instancji wskazał, że wobec T.S. spełnione zostały dwie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o jego odpowiedzialności, gdyż pełnił on funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oraz w którym organ podatkowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zaliczenia na bieżące lub przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r., a nadto ustalono, iż brak jest majątku Spółki, który pozwoliłby skutecznie zaspokoić jej zaległości podatkowe. W ocenie organu T.S. nie wykazał z kolei istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki, bowiem nie został przez niego wskazany majątek Spółki E., z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie jej zaległości w znacznej części, zaś w czasie pełnieniaprzez niego funkcji członka zarządu nie został złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, co potwierdzone zostało przez Sąd Rejonowy w piśmie z dnia [...] października 2020 r. Dokonując oceny winy T.S. w niezłożeniu wniosku o upadłość,organ I instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, z której wywnioskował, iż już w sierpniu 2015 r. zobowiązania Spółki E. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (liczone od lutego 2015 r.) wynosiły 54.180,00 zł, a zatem przewyższały wówczas majątek Spółki (kapitał, wartość nabytych środków trwałych) określony na 51.752,00 zł. Przyjmując, że właściwe w sprawie są przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015r., tj. przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w odniesieniu do Spółki zastosowanie znajdował art. 11 ust. 2 tej ustawy, na podstawie którego dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, przy czym wniosek o zgłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony - na podstawie jej art. 21 § 1 - nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Organ I instancji uznając, że w odniesieniu do Spółki doszło do tzw. upadłości bilansowej (wartość zobowiązań przewyższała wartość aktywów), mającej miejsce w chwili powstania zobowiązania wobec PFRON za sierpień 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień [...] września 2021 r., wskazał dalej, że czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość był więc okres dwóch tygodni od terminu płatności tego zobowiązania, który kończył się dnia [...] października 2015 r. Organ uwzględniając, że stan niewypłacalności Spółki trwał jeszcze przed objęciem przez T.S. funkcji Prezesa Zarządu, stwierdził, że obowiązkiem strony było - z chwilą objęcia funkcji - zbadanie stanu finansowego Spółki oraz niezwłoczne wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Biorąc jednakże pod uwagę fakt, że w czasie kiedy T.S. objął funkcję Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. nastąpiła nowelizacja przepisów prawa upadłościowego, organ I instancji za konieczne uznał zastosowanie przepisów proceduralnych wynikających z ustawy Prawo upadłościowe, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., w tym art. 21 wskazującego trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego względu czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez T.S. był okres trzydziestu dni od chwili objęcia obowiązków członka zarządu (od dnia [...] kwietnia 2016 r) tj. najpóźniej do dnia [...] maja 2016 r. Tymczasem T.S. nie dopełnił jednego z podstawowych obowiązków członka zarządu jakim jest zbadanie i monitorowanie sytuacji finansowej Spółki, pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co z kolei uwolniłoby go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Uwzględniając, że w zakresie obowiązków powołanego do pełnienia funkcji członka zarządu spółki należało w szczególności przeprowadzenie kontroli dotychczasowej działalności Spółki, organ I instancji uznał, że niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Organ I instancjiodnosząc się do twierdzeń T.S., iż nie uczestniczył w kontroli podatkowej na jakimkolwiek etapie, był pozbawiony możliwości składania wniosków dowodowych oraz zastrzeżeń co do przeprowadzonych czynności kontrolnych i ich jakości, przypomniał, że organ podatkowy wykonując funkcje kontrolne wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobilczenia podatku. Ponadto przypominał, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie podlega rozstrzygnięciu zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego dla Spółki w decyzjach z dnia [...] maja 2019 r. Końcowo organ I instancji podkreślił, że w przypadku E. Sp. z o.o. doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, bowiem dłużnik nie tylko nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości - z powodu braku niezbędnych środków (Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składa od kwietnia 2017 r. deklaracji VAT- 7, jak również nie składa zeznań CIT-8 za okresy rozliczeniowe od 2017 r.). Od powyższej decyzji T.S. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu, a nadto przyjęcie, że T.S. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe pomimo złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o nowe okoliczności wynikające z przedłożonej dokumentacji księgowej Spółki za 2016 rok, jak również art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż nie została wykazana przesłankaegzoneracyjna w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odwołujący się sformułował także zarzut naruszeniazasad ogólnych postępowania administracyjnego, o których mowa w art. 7, art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 107 § 3 kpa, określającego wymagania stawiane uzasadnieniu decyzji. Z uwagi na powyższe T.S. wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] września 2021 r. i umorzenie postępowania w sprawie jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2021r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej- uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.S. jako byłego członka zarządu E. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie głównej 352.811,00 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 165.591,00 zł - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że T.S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu (jednoosobowego) tejże Spółki począwszy od jego powołania w dniu [...] kwietnia 2016 r. do czasu odwołania z pełnionej funkcji dnia [...] lipca 2016 r., tj. zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Ponadto w okresie tym organ podatkowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zaliczenia na bieżące lub przyszłe zobowiązania podatkowe Spółki nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r. Stanowi to o wypełnieniu w stosunku do niego warunku określonego w art. 116 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem zaległości podatkowe ujęte w decyzjidotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu Spółki oraz zaległości wymienionych w art. 52 i art. 52a, powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie spełniona została także kolejna przesłanka przypisania odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dotycząca nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy uwzględnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, zbadał z urzędu dopuszczalność egzekucji w zakresie tytułów wykonawczych z dnia [...] czerwca 2019 r. i zawiadomieniem nr [...] z [...] lipca 2019 r. poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej 471.565,00 zł. Zgodnie z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji jeżeli uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W zawiadomieniu organ egzekucyjny wskazał, że brak podstaw do wszczęcia egzekucji wynika z faktu, iż dotychczas prowadzona egzekucja wobec zobowiązanej Spółki w zakresie innych należności publicznoprawnych, wynikających z ostatecznych decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2017 r. określających Spółce kwotę zobowiązania jakiego nie wykonał podmiot za okres luty 2015 r.-czerwiec 2016r. okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] czerwca 2018 r. Bezskuteczność ta powodowana była m.in. powziętą przez organ wiedzą, że Spółka nie posiada już środków pozwalających na realizację zajęcia wierzytelności (rachunki w Banku [...] wskazywały salda zerowe,brak zaś informacji z innych banków o świadczeniu usług na rzecz Spółki). Ustalono również, że pod wskazanym ostatnio w KRS adresem Spółki w [...] funkcjonuje firma prowadząca obsługę rachunkową pod nazwą: S. sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna,a adres ten udostępniony został Spółce E. - na podstawie umowy najmu z [...] lutego 2013 r. - do celów rejestracyjnych. Na brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę wskazywało także zaprzestanie składania deklaracji (z zarejestrowanych w bazie danych deklaracji VAT-7 wynika, że od maja 2017 r. Spółka E. nie składa deklaracji podatkowych). Jedynie jeszcze w sierpniu 2017 r. złożyła sprawozdanie finansowe za 2014 rok. Ponadto na zaprzestanie prowadzenia przez nią działalności wskazuje raport z aplikacji WRO-System, z którego wynika, że w zasobach JPK nie ustalono żadnych kontrahentów Spółki, co także uniemożliwiało dokonanie ewentualnego zajęcia. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec E. Sp. z o.o. nie doprowadziłodo wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Ostatecznie bezskuteczność egzekucji stała się podstawą do wydania w dniu [...] czerwca 2018r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] lutego 2018 r. Powyższe działania organu egzekucyjnego były więc podstawą do nieprzystąpienia do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2019 r., bowiem dokonane dotychczas czynności egzekucyjne uprawdopodabniają, że nie zostałaby uzyskana kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż strona nie wykazała z kolei istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, bowiem nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie został przez nią złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki,jak również nie wykazała okoliczności nie ponoszenia winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub w zaniechaniu wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Wykazaniu tej przesłanki egzoneracyjnej, zdaniem organu II instancji, nie mogą służyć podnoszone przez stronę okoliczności, że w ówczesnym czasie stan finansów Spółki nie dawał podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dokonując w dalszej kolejności analizy stanu niewypłacalności Spółki organ odwoławczy uwzględnił dane dotyczące aktywów Spółki oraz dane o jej zadłużeniu ujawnione w decyzjach Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. (łącznie 596.980,00 zł). Z Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że kapitał zakładowy Spółki - na dzień dokonania jej wpisu do Rejestru - wynosił 9.000,00 zł. Ponadto, jak wynika z deklaracji VAT-7 składanych za poszczególne miesiące roku 2015, Spółka wykazała nabycie środków trwałych na łączną kwotę 41.752,00 zł. Uwzględniając, że suma zaległości z PFRON za okres luty- sierpień 2015 r. osiągnęła kwotę 54.180,00 zł, organ II instancji stwierdził, że wartość ciążących na Spółce zobowiązań przekroczyła wartość jej aktywów. Zestawienie tych wartości, tj. 50.752,00 zł (suma kapitału zakładowego Spółki i nabytych środków trwałych) ze zobowiązaniami Spółki w kwocie 54.180,00 zł (tj. suma zaległości z PFRON do sierpnia 2015r.) wskazuje, że już w sierpniu 2015 r. ich wysokość osiągnęła wartość przewyższającą majątek Spółki o kwotę ponad 3.000,00 zł. Powyższe doprowadziło do upadłości bilansowej, która stosownie do art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczegostanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nawet wtedy, gdy spółka jest wstanie na bieżąco obsługiwać spłatę swoich zobowiązań. Zestawiając zobowiązania Spółki z jej majątkiem w aspekcie ww. przesłanki wykazano, że stan ten miał miejsce w chwili powstania zobowiązania wobec PFRON za sierpień 2015 r., którego termin płatności przypadał na [...] września 2021 r. Powyższe oznacza, że z dniem wymagalności ww. kwoty, tj. z dniem [...] września 2015 r. Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Oznacza to, że 14-dniowy termin, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dokonane byłoby we właściwym czasie rozpoczął się w dniu 22 września 2015 r. i upłynął z dniem 5 października 2015 r.Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że do realizacji przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze doszło najpóźniej w październiku 2015 r. Mając na uwadze, że w chwili powołania T.S. na członka zarządu Spółka była niewypłacalna już od kilku miesięcy, winien on -po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki - podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości, bowiem termin właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy liczyć od momentu, kiedy członek zarządu może stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Takiego wniosku jednak T.S. nigdy nie złożył. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej przez stronę okoliczności nieponoszenia winy w niedokonaniu powyższych czynności, organ odwoławczy uznał, że nie stanowi o tym - pozostająca w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie - powoływana przez T.S. okoliczność kontrolowania stanu finansów Spółki, który miał wówczas nie dawać podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe było wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, bowiem każda nieznajomość (zawiniona i niezawiniona) działań spółki, jej kondycji, jak również brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione zaniechanie podstawowym obowiązkom. Co więcej, nieprawidłowości skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych zarówno przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczą nie tylko o braku profesjonalizmu w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale także wskazują na szereg istotnych uchybień w jej prowadzeniu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie bez znaczenia ma również fakt, iż T.S., zamiast dążyć do należytego wypełniania obowiązków, w dniu 26 lipca 2016 r. złożył odwołanie z pełnionej funkcji członka zarządu Spółki E. Z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, by T.S. nie miał wpływu na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, nic nie wskazuje, aby był w swych kompetencjach ograniczony. Bez znaczenia dla sprawy uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniesioną w odwołaniu okoliczność nieuczestniczenia w przeprowadzonej kontroli podatkowej. Niemniej zaznaczył, że T.S. - jako właściciel biura rachunkowego prowadzącego w 2016 roku księgi podatkowe Spółki - miał wiedzę o podjętej w stosunku do Spółki kontroli, w tym także odbierał kierowaną do niej korespondencję. Był on również przesłuchiwany w charakterze świadka w toku postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Nie zmienia to jednak faktu, że czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub podjęcie działań mających na celu restrukturyzację Spółki ustalony przez organ podatkowy przypada na okres poprzedzający objęcie obowiązków członka zarządu przez T.S., a zatem okoliczność nieuczestniczenia przez stronę w prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli, czy postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie ma także wpływu na ocenę wystąpienia przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnosząc się do zarzutu przypisania odwołującemu się odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe pomimo wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o nowe okoliczności, jakim jest fakt posiadania dokumentacji księgowej Spółki za 2016 rok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał regulację zawartą w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego,a takżeart. 201 § 1a, uzależniającego możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od waloru ostateczności tych decyzji. Mając zatem na uwadze, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. są decyzjami ostatecznymi organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był do rozstrzygania w oparciu o aktualny stan prawny. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika strony, że postępowanie wznowieniowe nie zostało jeszcze zakończone, gdyż na skutek odmowy wznowienia (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r.) nie zostało nawet wszczęte. Przypomniał, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek właściwemu podatnikowi, a zatem w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona podważać tytułu określającego wysokość zaległości podatkowej. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. W tych okolicznościach, dopóki decyzje określające funkcjonują w obrocie prawnym jako orzeczenia ostateczne, organ podatkowy powinien badać przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości Spółki z uwzględnieniem określonych w nich zobowiązań podatkowych oraz wynikających z nich zaległości wymienionych w art. 52 oraz 52a ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ II instancji podniósł, że wbrew sformułowanym w odwołaniu twierdzeniom materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje, że w okresie od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia [...] lipca 2016 r. to wyłącznie T.S. sprawował funkcję w organie zarządzającym Spółki, tym samym organ podatkowy mógł orzec jedynie o solidarnej odpowiedzialności T.S. ze Spółką E. za zaległości z tego okresu. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia nie mających w sprawie zastosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Pismem z dnia [...] stycznia 2022 r. T.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., zarzucając jej - tak jak i decyzji organu I instancji, co podniesione zostało wcześniej w odwołaniu - naruszenie art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo złożenia wniosku o wznowienie postępowania, art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie nie wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dodatkowo sformułowano w skardze zarzuty naruszenia art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez przypisanie skarżącemu odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę, gdy tymczasem postanowienie o wszczęciu postępowania dotyczyło tylko zobowiązania podatkowego Spółki, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez fragmentaryczną i nieprawidłową analizę materiału dowodowego. Wobec podnoszonych zarzutów T.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Uzasadniając skargępodkreślono m.in., że skarżącemu nie można zarzucić niedochowania należytej staranności, bowiem jako członek zarządu kontrolował stan finansów Spółki, a ten nie dawał podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przypominano, że w momencie kontroli podatkowej skarżący nie był już członkiem zarządu i nie miał wpływu na wyniki postępowania wyjaśniającego. W dalszej kolejności, powołując się na orzecznictwo Sąd Najwyższego (wyroki z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 24/11, z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13) zwrócono w skardze uwagę, iż "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej jest chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, zaś jej określenie powinno być ujmowane elastycznie, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przywołano także - ujęte już wśród zarzutów odwołania- stanowisko o braku orzeczenia o odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, pozbawiające możliwości dochodzenia od tych osób roszczeń regresowych. Ponadto zaznaczono, iż toczy się postępowanie karno-skarbowe, w którym przedłożona została dokumentacja księgowa Spółki z "rzeczonego okresu", jak równieżzwrócono uwagę na tendencyjność postępowania organu odwoławczego, który przeprowadził dowód z "decyzji odmawiającej wznowienia postępowania", mimo złożonego przez stronę środka jej zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., została rozpoznana w trybie uproszczonym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej przez T.S. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021r. stanowiły przepisy art. 116 § 1, § 2oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Na mocy pierwszego z nich za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, żewe właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie (lit. a), alboniezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b); 2)nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia tych obowiązków.Z kolei na mocy art. 116 § 4Ordynacji podatkowejpowyższe przepisy mają zastosowanie także do byłego członka zarządu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wykazanej przez organy podatkoweokoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zobowiązanego podmiotu i czasu pełnienia tej funkcji, odwołując się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego,stwierdzić należało, iż na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Zgromadzenie odwołało z funkcji Prezesa Zarządu J.P. i powołało na tę funkcję T.S., który zgodnie z oświadczeniem z tejże daty funkcję tę przyjął. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił skarżący do dnia [...] lipca 2016 r., gdy na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników został z niej odwołany. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez T.S. na żadnym etapie postępowania.Uznać zatem należało, że skarżący jako członek zarządu (sprawowanego, zgodnie z treścią informacji z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w sposóbjednoosobowy) był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do należytego prowadzenia spraw Spółki w okresie od dnia [...] kwietnia do dnia [...] lipca 2016 r. W tym czasie Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2016 roku, co potwierdzone zostało w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 roku, określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedstawione powyżej miesiące 2016 roku. Decyzje te mają charakter ostateczny, wiążą zatem - do czasu pozostawania w obrocie prawnym - podatnika (Spółkę), jak i organy podatkowe.Ponadto, na okres pełnienia przez T.S. funkcji Prezesa Zarządu Spółki przypada takżezaliczenie na poczet zaległości podatkowych nienależnie otrzymanych przez Spółkę zwrotówpodatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2016 roku, wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7(przy czym część zaległości obciążających skarżącego zwrotów za styczeń, marzec, kwiecień oraz czerwiec 2016 roku zaliczona została na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2016 roku, te ostatnie też z racji daty zaliczenia obciążają skarżącego; część zaś przerachowana została na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z terminami płatności przypadającymi na okres, gdy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki). Przypomnieć w tym miejscu należy, iż na mocy przepisu art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonane przez organ zwroty podatku wykazane nienależnie, podlegają zwrotowi (wraz z oprocentowaniem) bez wezwania organu podatkowego. Kwoty te, stosownie do art. 52 § 2 Ordynacji, traktuje się jako zaległości podatkowe. W stosunku do tych zobowiązań organ nie wydaje zatem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (tytuł wykonawczy zostaje wystawiony na podstawie deklaracji), co zwalnia także organ z obowiązku wydania decyzji przed orzeczeniem o odpowiedzialności w tym zakresie osoby trzeciej (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia w ocenie Sądu,powoływany w odwołaniu oraz w skardze fakt, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, zakończonej ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r.,Skarżacy nie był już członkiem zarządu Spółki, a przez to nie brał w niej udziału i nie miał możliwości składania wniosków dowodowych oraz zastrzeżeń co do czynności kontrolnych i "ich jakości". Na gruncie ocenianego przez Sąd postępowania nie mogłybowiem zostać uwzględnione zarzuty podważające prawidłowość postępowania wymiarowego.Powołując się na ugruntowane orzecznictwo przypomnieć należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 33/17, z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4382/21). Stąd też przywoływane w skardze okolicznościodnoszące się do toczącego się postępowania karno-skarbowego, przedłożenia na jego potrzeby dokumentacji księgowej z okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, którą nie dysponował organ w momencie wydania decyzji z dnia [...] maja 2019 r.,czy też złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego tymi decyzjami,nie mogą stanowić - na chwilę obecną - podstawy do zmiany stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Dopiero bowiem ewentualne wznowienie postępowania prowadzonego wobec Spółki, czego domaga się strona i w konsekwencji zmiana decyzji wydanych wobec Spółki w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 roku mogą być podstawą do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Poza sporem z kolei pozostaje ziszczenie się w sprawiekolejnej przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Uznać należy, iż podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności i ustalone w ich konsekwencji okoliczności uprawniały tenże organ dozawiadomienia Naczelnika (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem) w dniu 2 lipca 2019 r.,na podstawie przepisu art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o nieprzystąpieniu do egzekucji w oparciu o wystawione przez tenże organtytuły wykonawczeobejmujące wszystkie wyszczególnione w zaskarżonej decyzji zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku. Zgodnie z przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania ww. zawiadomienia, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia, jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wskazując na przyczyny nieprzystąpienia do egzekucji organ egzekucyjny zwrócił uwagęna fakt umorzenia w czerwcu 2018 r. (omyłkowo wskazano na marzec 2018 r.) - jako bezskutecznego - postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie innych należności publicznoprawnych Spółki E. Wówczas organ egzekucyjny nie znalazł jakiegokolwiek majątku Spółki, który doprowadziłby do spłaty zaległości. W świetle przedstawionych szczegółowo okoliczności, w tym także stwierdzonego faktu rzeczywistego zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę, organ egzekucyjny za niecelowe, a nadto generujące zbędne koszty uznał podjęcie kolejnych czynności egzekucyjnych. Uwzględniając powyższe, biorąc pod uwagę zwłaszcza fakt zaprzestania prowadzenia przez Spółkę działalności (niekwestionowany także przez skarżącego), jak również stopień zadłużenia podmiotu, za uzasadnione uznać należało stanowisko organów podatkowych o ziszczeniu się w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Spór w niniejszej sprawie dotyczył w głównej mierze przesłanki egzoneracyjnej odnoszącej się do zaniechania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i oceny winy Skarżącegow niezgłoszeniu tego wniosku (okoliczność nie prowadzenia wobec Spółki E. postępowania upadłościowego, ani restrukturyzacyjnego potwierdzona została w informacji Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] października 2020r.). Stanowisko skarżącego o błędnym przyjęciu przez orzekające w sprawie organy, że strona nie wykazała istnienia tej przesłanki pojawiło się w skardze wraz z zarzutem naruszenia przepisu art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, iż drugi z przywołanych w związku przepisów (art. 116a Ordynacji), odnoszący się do zaległości innych osób prawnych aniżeli wymienione w art. 116 Ordynacji, nie znajdował w sprawie zastosowania. Na mocy z kolei pierwszego z przepisów, uwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. możliwe jest w przypadku wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostały podjęte działania przewidziane w ustawie Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej), bądź wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W tym aspekcie organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie objęcia solidarną odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości spółki z o.o. jest zobowiązany każdorazowo zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w odpowiednim terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym należy, iż moment zgłoszenia wniosku o upadłość (określany przez ustawodawcę w art. 116 Ordynacji podatkowej mianem "właściwego czasu") nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki.Punkt odniesienia w tym zakresie stanowią bowiem każdorazowo przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015r., poz. 232 ze zm.). W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, iż w odniesieniu do Spółki E. w dniu 21 września 2015 r. ziściła się podstawa do wystąpienia z wnioskiem o jej upadłość przewidziana w art. 11 ust. 2 ówczesnego Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem w tym czasie nastąpiła jej niewypłacalność oparta na stwierdzonej przez organy upadłości bilansowej, gdy zobowiązania Spółki wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekroczyły wartość jej majątku. Od dnia [...] września 2015r. rozpoczął więc, zdaniem organów, bieg 2-tygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, określonego w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż w chwili powołania do zarządu Spółki (dzień [...] kwiecień 2016 r.) T.S. winien był skontrolować, czy nie zachodzą wobec Spółki podstawy do ogłoszenia jej upadłości, zaś "po zorientowaniu się w sytuacji finansowej (...) zobowiązany był podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości, bowiem termin właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy liczyć od momentu, kiedy członek zarządu może stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem". Organy obu instancji nie uwzględniły jednakże, iż od dnia 1 stycznia 2016 roku nastąpiła zmiana ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 978), na mocy której w przepisie art. 11 Prawa upadłościowego skonkretyzowane zostały ramy czasowe opóźnień w wykonaniu zobowiązań, czy też utrzymywania się stanu przewagi zobowiązań nad majątkiem, nieodzowne dla uznania stanu niewypłacalności dłużnika. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 11 ust. 2 obowiązującą w dacie objęcia i pełnienia przez T.S. funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w którym wskazano, iż niewypłacalność w nim przewidziana winna utrzymywać się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, uznać należało, iż w okresie pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu T.S. nie miał podstawy prawnej do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z tego tytułu.Sąd uwzględnił przy tym, że zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiązać należy skutek w postaci ciążącego na Skarżącym obowiązku złożenia wniosku o upadłość jest sam moment skutecznego powołania go do funkcji (pogląd o biegu terminu od dnia powołania ugruntowany jest w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie, o czym również mowa w dalszej części uzasadnienia), a zatem wiążące go były przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia (powołania), z którym związane są obciążające go skutki prawne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał jednak, że stwierdzone powyżej uchybienie przez organy podatkowe przepisom prawa materialnego nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem T.S. jako Prezes Zarządu winien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki E. w związku z niewypłacalnością, o której mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1aPrawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym w czasie pełnienia przez niego tejże funkcji. Na mocy tych przepisów dłużnik staje się niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania tych zobowiązań, jeżeli opóźnienie w ich wykonaniu przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Złożenie przez T.S. wniosku o ogłoszenie upadłości winno być zatem determinowane powziętą w momencie podjęcia obowiązków członka zarządu wiedzą o zaprzestaniu od miesiąca lutego 2015 roku wykonywania przez Spółkę wymagalnych, powstałych z mocy prawa zobowiązań pieniężnych wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu wpłat na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym na tle art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, wskazuje się, że sam fakt niedokonywania wpłat na PFRON jest wystarczającą podstawą do uznania, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18, z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4106/21). Ponadto, oceniając sytuację finansową Spółki w aspekcie jej ówczesnych zobowiązań, uwzględnić także należało zaległości ujawnione w wydanych w dniu [...] maja 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzjach, z których wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2016 roku. Przywołać w tym miejscu trzeba najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przypomina się, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania i jest wymagalnerównież z chwilą wynikającą z przepisów prawa. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, które powstało już wcześniej i którego moment wymagalności również nastąpił wcześniej. Zmiana - na właściwą - kwoty zobowiązania w decyzji określającej (w porównaniu do złożonej deklaracji) nie powoduje bowiem zmiany zarówno momentu powstania zobowiązania podatkowego, jak i nie powoduje zmiany momentu wymagalności tego zobowiązania. Z tego względu przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3451/21). Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają zatem, że Spółka była niewypłacalna w okresie, gdy Skarżący objął i pełnił funkcję Prezesa jej Zarządu, zaś wobec Skarżącego już w momencie objęcia funkcji ziścił się obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie przewidzianym art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, który od dnia 1 stycznia 2016r. wynosił 30dni. Pogląd, iż objęcie stanowiska (już po zaistnieniu stanu niewypłacalności) skutkuje dopiero rozpoczęciem biegu terminu do realizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość ugruntowany jest w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12) oraz w piśmiennictwie (Witosz A.J. [w:] Witosz A.J. (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz do art. 21, wyd. II, Wydawnictwo LEX, opublikowano WKP 2021).Mimo ciążącego na T.S. obowiązku złożenia wniosku na skutek ziszczenia się przesłanki niewypłacalności Spółki w oparciu o dyspozycję przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a, wniosek ten nie został przez skarżącego złożony. W tym miejscu, odnosząc się do przedstawionego w skardze stanowiska orzecznictwa sądowego, iż "czasem właściwym" do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej jest chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, zaś określenie tej chwili winno być ujmowane elastycznie, wskazać należy, iż przywołane orzecznictwo odnosiło się do stanu prawnego, w którym nie były jeszcze skonkretyzowane przez ustawodawcę w ustawie Prawo upadłościoweramy czasowe dla uznania stanu niewypłacalności dłużnika. Wobec stwierdzonego zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości SpółkiSąd przyznałjednocześnie słuszność orzekającym w sprawie organom, iż nie zostały przez stronęwykazane okoliczności, które miałyby świadczyć o braku jej winy w złożeniu wniosku. Podkreślić w tym miejscu należy, iż o braku zawinienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, świadczyć mogłyby jedynie okoliczności, na które skarżący nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu.W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż przesłanka braku winy, o której mowa w tym przepisie dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Nadto, o braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych np. obłożna choroba (por. wyrok z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). Na tego rodzaju okoliczności skarżący się nie powoływał. Twierdzenia T.S. podnoszone w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania (powielone także w skardze) zmierzały wyłącznie do wykazania, iż pełniąc funkcję członka zarządu kontrolował stan finansów Spółki, ten zaś nie dawał w tym czasie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Twierdzeniom tym przeczą przedstawione powyżejustalenia w kwestii istniejących, datowanych już namiesiąc luty 2015 roku zaległości płatniczych Spółki,jak również ujawnione nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że skarżący obejmując funkcję członka zarządu Spółki E. godził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw tej Spółki z należytą starannością i ponoszenia w związku z tym przewidzianej w przepisach odpowiedzialności wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji w rezultacie dokonanej analizy w zakresie wypełniania przez skarżącego ciążących na nim - jako na członku zarządu Spółki - obowiązków dotyczących monitorowania zadłużenia Spółki, kontroli terminowości regulowania jej zobowiązań, rzetelności wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach danych, sprawowania kontroli działalności Spółki w ramach wypełniania obowiązków sprawozdawczo-finansowych, wyprowadziły słuszny wniosek, iż T.S. - posiadając wiedzę o stanie finansowym Spółki (z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący prowadził także biuro rachunkowe, które w ówczesnym czasie zajmowało się obsługą podatkową Spółki), przy jednoczesnym braku ograniczeń w sprawowaniu obowiązków członka zarządu tej Spółki - na skutek zawinionego zaniechania ciążącym na nim obowiązkom, nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W świetle przeprowadzonych powyżej rozważań nie może także zasługiwać na uwzględnienie wyrażone w petitum skargi stanowisko skarżącego, iż o braku jego"odpowiedzialności" świadczyć miałoby złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie określenia dla Spółki E. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec 2016 r. Samo kwestionowanieprawidłowościokreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaległości podatkowej nie mogło mieć wpływuna stanowisko organów podatkowychoziszczeniu się wobec byłego członka zarządu przesłanek przypisania mu solidarnej odpowiedzialności, o których mowa w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącej ujawnienia przez osobę trzecią majątku Spółki, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należało, iż na żadnym etapie postępowania nie zostały wskazane przez Skarżącegoskładniki mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mimo ogólnie sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (obejmującego zatem także przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2) prawidłowe ustalenia organów w tym zakresie nie były podważane przez T.S. zarówno w postępowaniu przed organami, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie znajduje także uzasadnieniaprzywołany w skardze zarzut, zgodnie z którym postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie obejmowało odsetek od tejże zaległości.Treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] maja 2021 r. nie pozostawia wątpliwości, iż postępowanie nim wszczęte dotyczy odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. "wraz z należnymi odsetkami". Także w uzasadnieniu postanowienia, w tabeli obrazującej zaległości, "które zostały objęte niniejszym postępowaniem", przedstawiono kwotowo odsetki należne na dzień wydania postanowienia.Stąd też nie może zostać uwzględniony przedstawiony w petitum skargi (w pkt I lit. a i lit. c), a uzasadniony jak wyżej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do odpowiedzialności osoby trzeciej także za odsetki za zwłokę od zaległości. Ponadto Sąd nie podzieliłsformułowanego w uzasadnieniu skargi stanowiska o zaniechaniu orzeczenia przez orzekające w sprawie organy podatkoweo solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób trzecich. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w czasie, w którym powstały zaległości Spółki, co do których orzeczona została solidarna - wraz ze Spółką - odpowiedzialność skarżącego, jedynym członkiem zarządu tejże Spółki był skarżący (vide: treść informacji z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], protokoły Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz z dnia [...] lipca 2016r.). Uwzględniając powyższe, kierując się dyspozycjąprzepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, uznać należało, iżw sprawie nie występuje inna osoba trzecia, która mogłaby ponosić - obok Spółki i skarżącego - odpowiedzialność za wyszczególnione w zaskarżonej decyzji zaległości, które powstały w omawianym okresie. Niezasadne także okazały się zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Rozpoznawana sprawa bezsprzecznie należy do spraw podatkowych, co determinuje stosowanie w niej przepisów Ordynacji podatkowej, o czym stanowi ustawodawca w kształtującym zakres przedmiotowy tej ustawy przepisie art. 2. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów proceduralnych sformułowanych w Ordynacji podatkowej, w tym nakładającego na te organy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przepisu art. 187, ujętego wśród zarzutów rozpoznawanej skargi. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przypisać kontrolowanemu postępowaniu dowodowemu tendencyjności, czy fragmentaryczności w dokonanej w sprawie analizie, bowiem zebrany materiał dowodowy obejmował wszystkie okoliczności, z którymi na gruncie niniejszej sprawy wiążą się dla strony skutki prawne, zaś przedmiotem swych rozważań uczyniły organy wszystkie zebrane w sprawie dowody. Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa mogących mieć wpływ na wynik sprawy,w konkluzji powyższych rozważań uznać należało, iż ziszczenie się przesłanek pozytywnych określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej, przy stwierdzonym braku okoliczności egzoneracyjnych w tymże przepisie przewidzianych, pozwalało orzekającym w sprawie organom podatkowym na obciążenie T.S. solidarną - wraz z E. Spółka z o.o. - odpowiedzialnością za zobowiązania tejże Spółki za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 roku wraz z należnymi odsetkami, Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargęoddalił.