I SA/Go 1025/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżący M.S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] i orzekała, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 100.723 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 134.297 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: M.S., będąc stanu wolnego, zakupił w dniu [...].10.2006 r. niezabudowaną nieruchomość położoną w [...] o powierzchni 4,7400 ha za cenę 107.201,40 zł, która w całości została uiszczona przez kupującego. Własność przedmiotowej nieruchomości została przeniesiona aktem notarialnym z dnia [...].11.2006 r. (Rep. A Nr [...]). Analiza będących w posiadaniu organu I instancji informacji (tj. zeznań podatkowych, aktów notarialnych) wskazywała, że poniesione przez podatnika w 2006 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postanowieniem z dnia [...].04.2011 r. (doręczonym w dniu 13.04.2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec ww. postępowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania organ ustalił, że w roku podatkowym 2006 M.S. prowadził (od [...].10.1999r.) działalność gospodarczą w ramach firmy Agencja M M.S. w zakresie badania i analizy technicznej oraz konserwacji i napraw pojazdów samochodowych, która obejmowała również dochody z najmu i dzierżawy lokali położonych w budynku przy ul [...]. Jako źródło finansowania zakupu nieruchomości w [...] podatnik wskazał darowizny otrzymane od rodziców K. i L.S. w dniu [...].01.2007 r. w kwocie 35 000,00 zł każda oraz dochody osiągnięte z działalności gospodarczej w latach 2004-2006 w łącznej wysokości 112 000,00 zł. Ponadto w złożonym w dniu 22.04.2011 r. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...].01.2006 r. wykazał: grunty niezabudowane o pow. 771 m2 działka nr [...] położona w [...] o wartości 5 203,30zł, lokale mieszkalne o pow. 147m2 położone na działce nr [...] o pow. 323m2 o wartości 145.000,00zł, lokale użytkowe o powierzchni 150m2 położone na działce nr [...] o wartości 228.700,00zł i o pow. 144 m2 położony na działce nr [...] o pow. 2116 m2 wartość 379.447,00zł, środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 4.684,59zł, środki pieniężne w gotówce przechowywane w domu w wysokości 145.000,00zł, samochód osobowy [...], polisa ubezpieczeniowa o wartości 3 000,00zł. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...].12.2006 r. podał, oprócz ww. nieruchomości, grunty niezabudowane o pow. 47400m2 działka nr [...] położona w [...] o wartości 107 201,40zł, a także środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 3.145,47zł, środki pieniężne w gotówce przechowywane w domu w wysokości 64.000,00zł, samochód osobowy [...], polisa ubezpieczeniowa o wartości 3.000,00zł. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.S. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2006 r. w kwocie 117.601,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 156.801,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że zamieszkujący wraz z rodzicami M.S. nie ponosił kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Ponosili je głównie z otrzymywanych emerytur, korzystając niekiedy z oszczędności, rodzice strony, tj. L. i K.S., prowadząc do końca 1998 r. pięcioosobowe, do lipca 2006 r. czteroosobowe, a od sierpnia 2006 r. trzyosobowe gospodarstwo. Organ nie dał wiary oświadczeniom podatnika o zgromadzeniu na koniec 2005r./ początek roku podatkowego 2006 kwoty 145 000,00 zł. Organ stwierdził, iż przeprowadzane przez stronę inwestycje nie stwarzały możliwości kumulowania oszczędności. Poniesione w latach poprzedzających jak i w badanym okresie na ten cel wydatki oraz spłacane i zaciągane kredyty nie pozawalają na przyjęcie, iż podatnik w tym samym czasie przechowywała znaczne oszczędności w domu. Za niewiarygodne organ uznał również powołane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...].12.2006r. środki w gotówce w wysokości 64 000,00zł. Stwierdził, iż złożone na tą okoliczność zeznania oraz oświadczenia Strony są zawiłe i niespójne. Ponadto nie dał wiary, iż w roku 2006 doszło do przekazania darowizny w kwocie pozwalającej na pokrycie wydatku związanego z nabyciem nieruchomości w [...], a powołanie się na okoliczność jej otrzymania przez stronę miało na celu uwolnienie jej od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku. Organ wskazał, iż M.S. składając w dniu 22.04.2011 r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów za rok 2006, a w dniu [...].06.2011 r. wyjaśnienia w charakterze strony nie wspomniał, a tym samym nie wykazał otrzymanej darowizny, co więcej w toku przesłuchania podał, iż w roku 2006 darowizn nie otrzymywał. Rodzice M.S., którzy mieli być darczyńcami, w toku przesłuchania z dnia [...].06.2011 r. zeznali, iż w 2006 r. nie udzielali darowizn. Organ wskazał także, iż nie została sporządzona umowa darowizny, fakt jej udzielenia nie został również zgłoszony do urzędu skarbowego w celu opodatkowania. Ponadto z przedłożonych przez podatnika umów darowizn oraz odcinków potwierdzenia przelewu środków w wysokości 70 000,00 zł wynika, że otrzymał środki na rachunek w dniu [...].01.2007 r., czyli ponad trzy miesiące po nabyciu nieruchomości w [...]. Organ I instancji uznał, iż w roku 2006 M.S. otrzymał darowiznę od rodziców na nabycie nieruchomości położonej w [...] w wysokości 18.000,00zł. Państwo S. zeznali, iż zgromadzone na ich rachunku bankowym środki w wysokości 18.000,00zł (kwota przelana do gminy 40 000,00zł minus wpłata 22 000,00zł) pochodziły z dochodów z emerytury. Z zeznań świadków wynika, iż tylko środki z emerytur wpływały i były w części gromadzone na rachunku bankowym. Znane jest więc źródło pochodzenia tych środków oraz że środki te znajdowały się na rachunku bankowym. Organ I instancji nie uznał kwoty w wysokości 22.000,00zł jako przekazanej darowizny dla syna na nabycie ww. nieruchomości w 2006 r., gdyż w przedmiotowym postępowaniu wykluczono możliwość posiadania oszczędności przez K. i L.S., jak i M.S. przechowywanych w domu. Świadkowie K. i L.S. nie wykazali, iż posiadali dochody z innych źródeł, niż wykazane w rozliczeniach rocznych. Od ww. decyzji pełnomocnik -doradca podatkowy W.M. - złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: art. 20 ust 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) naczelnych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podnoósł brak konsekwencji organu, który z jednej strony odmowę uznania darowizny w wysokości ponad 100 000,00 zł argumentuje brakiem powołania tego źródła finansowania wydatków roku podatkowego, z drugiej dał wiarę, że podatnik otrzymał darowiznę w kwocie 18 000,00 zł, którą darczyńcy dokonali poprzez zapłatę części ceny za nabytą przez M.S. nieruchomość. Pełnomocnik zarzucił, że decyzja organu I instancji narusza w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, a także przepisy prawa materialnego, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. W toku postępowania nie ustalono, aby podatnik uzyskał w spornym okresie dochód ze źródeł nieujawnionych. Błędna jest wykładnia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy zakładająca, iż to na podatniku w sposób nieograniczony ciąży obowiązek dowodzenia legalności źródeł oraz kwot (wartości) zgromadzonego mienia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości. Orzekł jednocześnie, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 100.723 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 134.297 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie wszystkie wydatki zostały ustalone w sposób prawidłowy. Organ I instancji przyjął koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 389 706,30 zł. Organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należało ustalić w kwocie 389 705,90 zł. Ponadto po zweryfikowaniu ustaleń w zakresie wysokości odsetek, opłat i prowizji związanych z prowadzeniem rachunku bankowego M.S., organ odwoławczy stwierdziła, iż: suma odsetek, opłat i prowizji za prowadzenie konta na podstawie wyciągu rachunku (wraz z odsetkami karnymi) wynosi 945,71 zł, a nie w kwocie 993,21 zł; różnica 47,5 zł wynika z zawyżenia wysokości opłat z tego tytułu: za kwiecień o 0,5 zł (powinno być 87,61 zł), za listopad o 0,5 zł (powinno być 52,00 zł), za grudzień o 22,5 zł, a ponadto organ nie uwzględnił zwrotu opłaty za użytkowanie karty w kwocie 24,00 zł (razem powinno być 46,00 zł); suma odsetek, opłat i prowizji za prowadzenie konta (wraz z odsetkami karnymi) zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi 444,86 zł (419,86 + 25,00 zł); organ I instancji nie uwzględnił bowiem kwoty 25 zł stanowiącej opłatę za prowadzenie konta w miesiącu grudniu 2006 r.; stąd kwotę odsetek, opłat i prowizji za prowadzenie konta (wraz z odsetkami karnymi) nie odliczoną w księdze przychodów i rozchodów należało ustalić w wysokości 500,85 zł (945,71 zł - 444,86 zł). Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także dokonania wydatku na inwestycje w kwocie 431,96 zł. Zatem sumę faktur opiewającą na kwotę 92.845,59 zł (uwzględniającą korekty faktur w łącznej wysokości 1.105,41 zł), po pomniejszeniu o ww. kwotę 431,96 zł, organ odwoławczy ustalił w wysokości 92.413,63 zł. W pozostałym zakresie ustalenia organu dotyczące wydatków roku podatkowego są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że prawidłowo organ I instancji ustalił, że podatnik zgromadził na koniec roku podatkowego mienie w wysokości 3.145,47 zł (środki na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez [...]). Zasadnie natomiast odmówił wiarygodności wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...].12.2006 r. kwocie 64.000,00 zł, którą podatnik miał rzekomo zgromadzić w gotówce. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w roku 2006 podatnik poniósł wydatki w kwocie 772 785,37 zł oraz zgromadził mienie w wysokości 3 145,47 zł (co łącznie daje kwotę 775 930,84 zł). W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do uznania, że tylko kwota 18.000,00 zł stanowiła darowiznę przekazaną przez rodziców na rzecz M.S.. Według organu fakt przekazania przez rodziców podatnika kwoty 40.000,00 zł na poczet zapłaty ceny nabytej przez niego nieruchomości jest niewątpliwy. Brak opodatkowania ww. darowizny, ani też wskazywany przez organ brak możliwości zgromadzenia ww. środków z opodatkowanych źródeł przychodu nie są wystarczające do odmowy uwzględnienia całej kwoty 40.000,00 zł. Darowizny niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone do opodatkowania w podatku od spadków i darowizn (co w przypadku kwoty 40.000,00 zł nie miało miejsca), czy też nie, nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako wolne od opodatkowania mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Natomiast wobec rodziców podatnika nie toczyło się postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Skoro zatem rodzice zapłacili w imieniu podatnika część ceny zakupu nieruchomości, należy przyjąć, iż wpłacona przez nich kwota 40.000,00 zł winna być uwzględniona po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego w pełnej wysokości. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, że przelew na konto Urzędu Miejskiego z rachunku L. i K.S. kwoty 40.000,00 zł w związku z zakupem przez M.S. nieruchomości w [...] stanowi darowiznę przekazaną synowi i w związku z tym ww. kwotę przyjmuje po stronie przychodów roku podatkowego. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności otrzymania w 2006 r. przez M.S. darowizny w pozostałej wysokości (tj. 107 201,40 zł - 40 000,00 zł = 67 201,40 zł). Faktu jej otrzymania strona bowiem nie wykazała. Na okoliczność przekazania darowizny w wysokości 67 201,40 zł przez rodziców strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że przekazanie jej tych środków rzeczywiście miało miejsce, tzn. że w ogóle otrzymała od swoich rodziców środki pieniężne oraz, że przyjęła je w ww. wysokości. Nie zostały przedłożone dowody w postaci przelewów lub dowody wpłat na rachunek bankowy rzekomo uzyskanych z tego tytułu środków, czy też dowody wypłat darowanych środków z rachunku rzekomych darczyńców lub pokwitowania przekazania środków. Również wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik nie przedłożył dodatkowych dowodów. Od decyzji organu odwoławczego, pełnomocnik strony złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - prawa materialnego w postaci naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - prawa proceduralnego - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu [...] września 2012r. czyli po upływie ustawowego terminu – [...] grudnia 2011 r. Decyzją tą organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł ponownie w sprawie; - prawa proceduralnego zawartych w art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§ 1, art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady prawdy obiektywnej, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 2, art. 7, art. 31 ust.3 oraz art.64 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Termin złożenia zeznania podatkowego za 2006 r. upłynął 30 kwietnia 2007 r. (art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem termin do wydania decyzji przez organ podatkowy upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., a nie jak wskazuje pełnomocnik 31 grudnia 2011 r. Co należy podkreślić organem który ustala to zobowiązanie jest organ I instancji. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona skarżącemu w dniu 27 marca 2012 r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - co w konsekwencji doprowadziło w tej dacie do powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] sierpnia 2012r. i doręczona stronie 5 września 2012 r., a więc również przed upływem terminu określonego w art. 68§4 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy orzeka w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko merytoryczny ale i kontrolny charakter. W ramach tych uprawnień organ odwoławczy może zaakceptować wszelkie elementy konstruujące to zobowiązanie a wynikające z decyzji organu I instancji, dając temu wyraz w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Może także korygować to zobowiązanie na korzyść strony, uchylając decyzję i ustalając zobowiązanie w prawidłowej (niższej) wysokości. Żadne z tych rozstrzygnięć nie powoduje powstania zobowiązania, gdyż zobowiązanie powstało już wskutek doręczenia decyzji organu I instancji. Należy wskazać, że w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest ugruntowane. Upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie nie stanowi nawet przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości, albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07, LEX 497353, z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1642/07, LEX 529360, z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08, LEX 551672, z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08, LEX 550427, z dnia 9 lutego 2010t, II FSK 2019/08, LEX 596167, z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 123/09, LEX. 590805).W niniejszej sprawie również zaskarżona decyzja wydana była przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w powołanym przepisie. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązanie jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadniałoby to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywał obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( dalej Ordynacja podatkowa) Z powołanych przepisów wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 Ordynacji podatkowej). Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże, jak już wyżej wspomniano udowodnienie, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Wynikało z niej, iż niewiarygodne jest twierdzenie strony o otrzymaniu od rodziców darowizny w kwocie 67.201,40 zł obok przyjętej darowizny w wysokości 40.000 zł. Dokonana przez organy ocena nie narusza zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej - jest oceną swobodną ale nie dowolną. Podstawą wydania decyzji w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest stwierdzenie przez organ podatkowy poniesienia przez stronę wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Poza sporem jest wysokość poniesionych przez skarżącego w 2006 r. wydatków oraz wysokość zgromadzonego mienia – w łącznej kwocie 775.930,84 zł. Organ odwoławczy prawidłowo w wydatkach 2006 r. przyjął wysokość kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej po pomniejszeniu ich o wartość amortyzacji. Organ też prawidłowo zweryfikował ustalenia wydatków w zakresie wysokości odsetek, opłat i prowizji związanych z prowadzeniem rachunku bankowego, wydatków inwestycyjnych. Organ ustaliły, że skarżący poniósł w 2006 r. wydatki na: podatek naliczony związany z nabywanymi przez podatnika towarami i usługami, wpłaty z podatku VAT, zaliczkę od przychodów pobraną z innych źródeł, zaliczkę na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę do zapłaty za 2005r., nabycie niezabudowanej nieruchomości w [...], przeniesienie własności ww nieruchomości, zakup samochodu [...], nabycie środków trwałych, wydatki na inwestycję na budynek B przy ul. [...], nabycie frezarki do drewna i poła stołowa, spłatę kredytu inwestycyjnego, spłatę kredytu, usługi dentystyczne, polisy ubezpieczeniowe, fundusz emerytalny, ubezpieczenie grupowe, opłaty za prowadzenie konta , odsetki karne nie odliczone w księdze przychodów i rozchodów. Ustalenia wydatków dokonano m.in. na podstawie protokołu z kontroli, korekty PIT-36, aktów notarialnych, deklaracji VAT-7, faktur, umów kredytowych, księgi przychodów i rozchodów, oświadczeń strony. Organ również przyjął, że skarżący zamieszkujący ze swoimi rodzicami nie ponosił kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, gdyż ponosili je jego rodzice. Jako przychody wskazano: przychód z działalności gospodarczej i z innych źródeł (490.297,38 zł), podatek należny VAT (106.652 zł), środki od rodziców (40.000 zł), odsetki na rachunku firmowym (0,30 zł) co łącznie dało kwotę 636.949,68 zł. Organ odwoławczy przyjął tę kwotę jako środki na pokrycie wydatków roku podatkowego 2006. Poniesione wydatki i zgromadzone mienie (775.930,84 zł) w 2006 r. przekraczają uzyskane przychody (636.949,68) i środki z lat poprzednich (4.684,59zł), a więc zaistniały przesłanki do uznania, że nie znalazły one pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W sprawie sporne jest źródło finansowania poczynionych wydatków. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że podatnik na koniec 2005 r., a tym samy na początek 2006r. nie dysponował środkami pieniężnymi w gotówce w kwocie 145.000 zł przechowywanymi w domu. Na dysponowanie taką gotówką wskazał skarżący w oświadczeniu majątkowy złożonym w dniu 22 kwietnia 2011r. Organ przeprowadził analizę dochodów i wydatków za lata 1996-2005. Zasadnie stwierdził, że dochody z działalności gospodarczej, przy wydatkach jakie ponosił podatnik, tj. budowa budynku przy ul. [...] w latach 1990-1993, zakup działki przy ul. [...] w roku 1998, a następnie budowa budynku A w latach 1998-2000 oraz części budynku B od 2004r., nie stwarzały możliwości gromadzenia oszczędności; Zeznający w sprawie wskazani przez skarżącego świadkowie (jego rodzice) nie wiedzieli czy ich syn posiadał własne środki finansowe oraz w jakiej wysokości. Ponadto ojciec skarżącego zeznał, iż pomagał synowi z własnych środków w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, przy inwestycjach, ponieważ z przychodów z działalności gospodarczej nie mógłby on tego sfinansować. Zasadne jest więc twierdzenie organu, że skoro podatnik z bieżącej działalności gospodarczej nie posiadał wystarczających środków na sfinansowanie kosztów jej prowadzenia, to tym bardziej nie mógł kumulować oszczędności. Skarżący w latach 1999, 2002 i 2004 zaciągał kredyty bankowe na inwestycje. Uzasadnia to twierdzenie, iż nie posiadał własnych środków pochodzących z opodatkowanych źródeł przychodu, w związku z tym musiał wspomagać się środkami z banków. Niezgodny z doświadczeniem życiowym byłby sposób postępowania polegający na zaciąganiu kredytów bankowych w sytuacji posiadania własnych oszczędności; Ponadto na rachunku firmowym w [...] w okresie od dnia [...].01.2005 r. do dnia [...].12.2005 r. znajdowały się tylko niewielkie kwoty, a skarżący dokonywał wpłat, które wystarczały na pokrycie bieżących zleceń. Nie dochodziło do sytuacji, aby środki na rachunku bankowym były gromadzone. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe oraz interes osobisty i dążenie do maksymalizacji korzyści, w tym przypadku niewątpliwą korzyścią byłyby dochody w postaci odsetek od środków zgromadzonych na rachunku, lokacie. Tym samy zasadne jest twierdzenie, iż przeprowadzane przez stronę inwestycje nie stwarzały możliwości kumulowania oszczędności. Poniesione w latach poprzedzających jak i w badanym okresie na ten cel wydatki oraz spłacane i zaciągane kredyty nie pozawalają na przyjęcie, iż strona w tym samym czasie przechowywała znaczne oszczędności w domu. Bezspornym jest, iż M.S. zakupił w dniu [...] października 2006r. niezabudowaną nieruchomość położoną w [...] za kwotę 107 201,40 zł (akt notarialny rep. A nr [...]). Z treści § 5 umowy notarialnej wynika, że ww. cena sprzedaży została w całości zapłacona przez kupującego, co potwierdza przedstawiciel Gminy. Okoliczność tą stwierdza również znajdujące się w aktach sprawy pismo Burmistrza z dnia [...].10.2011 r. M.S. uiścił ww. należność w następujący sposób: dnia [...].09.2006 r. wpłata gotówki w kasie Urzędu Miejskiego w wysokości 8 700,00zł na wadium (potwierdzenie wpłaty: kwit nr [...]); dnia [...].10.2006 r. wpłata gotówki w kasie Urzędu Miejskiego w wysokości 50 000,00zł (potwierdzenie wpłaty: kwit nr [...]); dnia [...].10.2006 r. wpłata gotówki w kasie Urzędu Miejskiego w wysokości 8 501,40zł (potwierdzenie wpłaty: kwit nr [...]); - dnia [...].10.2006 r. wpłata przelewem kwoty w wysokości 40 000,00 zł. Skarżący w toku postępowania wskazał, że na sfinansowanie zakupu wskazanej nieruchomości otrzymał od rodziców darowiznę. Organ I instancji przyjął, że skarżący otrzymał od rodziców darowiznę w wysokości 18.000 zł, natomiast w toku postępowania odwoławczego, organ uznał, że wysokość otrzymanej darowizny wynosi 40.000 zł. Nie uznał natomiast za wiarygodne otrzymanie przez skarżącego od rodziców darowizny w pozostałej kwocie - 67.201,40zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przelew w dniu [...] października 2006 r. na konto Urzędu Miejskiego kwoty 40 000,00 zł z rachunku L. i K.S. stanowi darowiznę przekazaną synowi. W związku z tym kwotę tę przyjął po stronie przychodów roku podatkowego. W aktach administracyjnych znajduje się kserokopia potwierdzenia przelewu bankowego oraz wydruku operacji z konta z których wynika, iż ww. kwota 40 000,00 zł została przekazana w dniu [...] października 2006r. z rachunku prowadzonego przez Bank na rzecz L. i K.S. tytułem wpłaty na zakup przez ich syna M.S. nieruchomości (działka nr [...]) w [...]. Przesłuchani w dniu [...].01.2012 r. na tą okoliczność L. i K.S. zgodnie wskazali, iż przelewu z ich wspólnego konta dokonała K.S.. W dniu [...].10.2006 r. dokonała ona również wpłaty gotówkowej kwoty 22 000,00 zł (wydruk operacji z konta), która wespół ze środkami znajdującymi się już na rachunku w wysokości 18.000,00 zł, stanowiła kwotę przelaną na rachunek Urzędu Miejskiego, tj. 40 000,00 zł. Z treści zeznań państwa S. wynika, iż wpłacona kwota 22.000,00 zł pochodziła z oszczędności przechowywanych w domu, gromadzonych przez wiele lat z trudnienia się rolnictwem. Środki w wysokości 18.000,00 zł, które znajdowały się na koncie pochodziły z emerytur obojga małżonków. K.S. ponadto wskazała, że środki, które przekazała na rachunek Urzędu Miejskiego w dniu [...].10.2006 r. były darowizną dla syna M.. Organu odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie ma podstaw do uznania, iż tylko kwota 18 000,00 zł stanowiła darowiznę przekazaną przez rodziców na rzecz podatnika, tak jak przyjął organ I instancji. Zasadnie organ wskazał, że fakt przekazania przez rodziców skarżącego kwoty 40 000,00 zł na poczet zapłaty ceny nabytej przez niego nieruchomości jest niewątpliwy. Brak opodatkowania ww. darowizny, ani też wskazywany przez organ I instancji brak możliwości zgromadzenia ww. środków z opodatkowanych źródeł przychodu nie są wystarczające do odmowy uwzględnienia całej kwoty 40 000,00 zł. Darowizny niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone do opodatkowania w podatku od spadków i darowizn (co w przypadku kwoty 40 000,00 zł nie miało miejsca), czy też nie, nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako wolne od opodatkowania mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Skoro zatem rodzice zapłacili w imieniu podatnika część ceny zakupu nieruchomości, ty samym organ uprawniony był do przyjęcia, iż wpłacona przez nich kwota 40 000,00 zł winna być uwzględniona po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego. Natomiast na okoliczność przekazania pozostałej kwoty darowizny w wysokości 67.201,40 zł przez rodziców, strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że przekazanie jej tych środków rzeczywiście miało miejsce. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia aby kwota ta stanowiła źródło pokrycia wydatku. Brak jest dowodów świadczących, że strona w ogóle otrzymała od swoich rodziców środki pieniężne oraz, że przyjęła je w ww. wysokości. Nie zostały przedłożone dowody w postaci przelewów lub dowody wpłat na rachunek bankowy rzekomo uzyskanych z tego tytułu środków, czy też dowody wypłat darowanych środków z rachunku rzekomych darczyńców lub pokwitowania przekazania środków. Słusznie przy ocenie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że w złożonych w dniu [...].06.2008r. oraz [...].06.2008r. wyjaśnieniach skarżący wskazuje, że środki pieniężne przeznaczone na zakup niezabudowanej nieruchomości położonej w Ostrowie pochodziły m. in. z uzyskanych darowizn od rodziców w łącznej wysokości 70 000,00 zł (po 35 000,00 zł każda). Do ww. wyjaśnień dołączyła umowy darowizn z dnia [...].01.2007 r., zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) oraz odcinki potwierdzenia przelewu środków w ww. kwocie 70 000,00zł z rachunku bankowego rodziców na jej konto. Z ww. dokumentów jednoznacznie wynika, iż strona otrzymała środki na swój rachunek w dniu [...].01.2007 r., czyli już po nabyciu nieruchomości w [...], tj. w dniu [...].10.2006 r. (co wynika z ww. pisma Burmistrza z dnia [...].10.2011 r. i aktu notarialnego). W świetle powyższego darowizny od L.S. i K.S. zostały formalnie zgłoszone i przelane na rachunek bankowy w dniu [...].01.2007 r., nie mogły stanowić źródeł pokrycia wydatków roku 2006. Wskazać należy, że M.S. nie powołał w ogóle okoliczności otrzymania darowizny w 2006 r. w jakiejkolwiek kwocie w składanych na pierwszym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oświadczeniach, w tym o wysokości i źródłach uzyskanych w roku podatkowym dochodów (przychodów), mimo aktywnego w nim uczestnictwa. Również rodzice w złożonych w dniu [...].06.2011 r. zeznaniach nie powołali tej okoliczności, a K.S. ponadto oświadczyła, iż w 2006 r. nie udzielała darowizn. Podatnik uczynił to po raz pierwszy w złożonym oświadczeniu z dnia [...].11.2011 r., w którym wskazuje, iż rodzice darowali mu w 2006 r. przed nabyciem gruntu w Ostrowie pieniądze na jego zakup, a stwierdzając, że przekazanie środków nie jest udokumentowane żadnym dowodem, przekazali kolejną darowiznę na jego konto w styczniu 2007 r. Okoliczność przekazania darowizny w 2006 r. powołała również K.S., która zeznając w dniu [...].01.2012 r., że darowała środki pieniężne synowi przed zakupem nieruchomości w [...], nie pamiętała jednak kiedy to było dokładnie (w jakim miesiącu), jaka kwota została przekazana oraz dlaczego wcześniej nie wskazała tego zdarzenia. Przy ocenie wiarygodności twierdzenia strony o otrzymaniu darowizny, słusznie organ zwrócił uwagę na sprzeczności występującymi pomiędzy wyjaśnieniami strony, zeznaniami świadków oraz brak logicznej spójności pomiędzy tymi zeznaniami. Podatnik, jak również jego rodzice nie potrafili określić dokładanej daty i kwoty otrzymania/przekazania środków pieniężnych. Nie pamiętali również, w jaki sposób doszło do przekazania darowizny. Nie potrafili wskazać spójnych danych dotyczących źródeł pochodzenia środków przekazanych w darowiźnie. W rezultacie nie przedstawili żadnych bliższych okoliczności dotyczących przebiegu tego zdarzenia, które uprawdopodobniłyby jego wystąpienie. Natomiast wynikające ze złożonych wyjaśnień i zeznań strony i świadków nieliczne fakty, które miały potwierdzać wiarygodność otrzymania przez nią środków finansowych, są sprzeczne ze sobą i wzajemnie się wykluczają. Należy również zgodzić się z organami, że gdyby strona faktycznie otrzymała w 2006 r. środki od rodziców na nabycie nieruchomości w [...], powołałaby się na tą okoliczności na wstępnym etapie sprawy, zgodnie z prawdą i naturalnym działaniem powoływania się na faktyczne okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce, nie zastanawiając się, czy fakt przekazania środków był udokumentowany. Możliwość uzyskania przez M.S. kwoty 67 201,40 zł, podważa również analiza sytuacji finansowej darczyńców. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. deklaracji podatkowych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego za lata 1997-2006 wynika, iż osiągnięte przez oboje małżonków L. i K.S. dochody, które w ww. okresie głównie pochodziły z emerytur, a w niewielkiej wysokości z działalności gospodarczej prowadzonej przez matkę skarżącego, pomniejszone o stosowne potrącenia (tj. zaliczki na podatek, składki zdrowotne), koszty utrzymania (w tym do końca 1998 r. pięcioosobowej, do lipca 2006 r. czteroosobowej, a od sierpnia 2006 r. trzyosobowej rodziny), a także z uwagi na koszty współfinansowania wesela obu córek, finansowania kształcenia dzieci nie dają podstaw do przyjęcia, iż przekazanie ww. kwoty mogło mieć miejsce. Ponadto należy mieć na uwadze, że organy uznały, że skarżący otrzymał [...] października 2006r. darowiznę od rodziców w wysokości 40.000 zł. Organ przyjęły, że w zakresie 40.000 zł wykonanie darowizny zostało udowodnione. W tym zakresie organu nie wymagały pisemności czy nawet zgłoszenia faktu zawarcia tej umowy do Urzędu Skarbowego. Wystarczającym było udowodnienie, że środki te zostały przelane z konta rodziców skarżącego. Tym samym niezasadne są zarzuty strony, że organ wymaga od strony szczególnych dowodów. Również niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji. W ocenie strony skarżącej przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. narusza prawa ekonomiczne podatników poprzez ingerencję w prawo własności. Zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego ma w rzeczywistości charakter sankcji polegającej na konfiskacie 75 % mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie. Organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie. Powołany przepis art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. nie został wyeliminowany z porządku prawnego, nie stwierdzono jego niekonstytucyjności. Należy pamiętać, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania. O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki oraz uzyskany w roku podatkowym majątek stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód podatnik w roku podatkowym uzyskał. Sąd, pomimo wysokości stawki jaką dochody te są opodatkowane, przy analizie stanu prawnego sprawy, nie miał wątpliwości co do zgodności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organy zasadnie zastosowały te przepisy, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że wydatki skarżącego w 2006 r. były wyższe od jego przychodów z tego roku oraz zasobów finansowych pochodzących w lat wcześniejszych i stosownie do stwierdzonej nadwyżki ustalono zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z poz. zm.).