I SA/Go 1027/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu K.G. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 2.952,00 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote), obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 552,00 zł (pięćset pięćdziesiąt dwa złote). Skarżąca S.B. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.531 zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. do zapłaty w wysokości 14.224 zł. Decyzja organu została wydana w następującym stanie faktycznym: Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ kontroli skarbowej ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2005 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym, skarżąca wykazała: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 3.012 zł, podatek naliczony za okres rozliczeniowy 119.918 zł, razem podatek naliczony do odliczenia 122.930 zł, podatek należny z tytułu dostaw na terenie kraju 14.224 zł, podatek należny z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych 42.843 zł, razem podatek należny 57.067 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 65.863 zł, - do zwrotu na rachunek bankowy 60.000 zł, - do przeniesienia na następny miesiąc 5.863 zł. W deklaracji tej skarżąca wykazała podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na podstawie dokumentów księgowych organ kontroli skarbowej ustalił, że w marcu 2005 r. działalność PW W S.B. polegała między innymi na obrocie kwiatami i produktami roślinnymi (cebulki, sadzonki itp.). Na potwierdzenie źródła pochodzenia towarów S.B. przedstawiła faktury zakupu wystawione głównie przez firmy holenderskie oraz Przedsiębiorstwo F W.Ś.. W ewidencjach zakupu za marzec 2005 r. prowadzonych dla potrzeb VAT wykazał: wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na wartość netto 194.741,83 zł i podatek VAT w kwocie 42.843,20 zł na podstawie faktur wystawionych przez W BV. Podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu ww. nabyć wewnątrzwspólnotowych w kwocie 42.843 zł został wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. zakup towarów w kraju na wartość 222.102,01 zł i podatek VAT w kwocie 48.862,44 zł na podstawie faktur wystawionych przez PW F W.Ś. podatek naliczony w kwocie 1.548,14 zł wynikający z faktur wystawionych przez PW F W.Ś., za wykonanie usług zgodnie z zawartą umową z dnia [...].02.2005 r.: [...] z dnia [...].03.2005r. o wartości netto 1.655,00 zł i VAT w kwocie 364,10 zł, [...] z dnia [...].03.2005r. o wartości netto 5.382,00 zł i VAT w kwicie 1.184,04 zł. Ponadto w marcu 2005 r. PW W wystawiło fakturę sprzedaży S K.B. nr [...] z dnia [...].03.2005 r, na wartość netto 64.657,17 zł, podatek VAT 14.224,58 zł za "O" ilości 64.017 szt. Faktura ta został ujęta w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT pod poz. 1, a podatek należny z niej wynikający w kwocie 14.224 zł został zadeklarowany w rozliczeniu podatku za marzec 2005 r. Z analizy faktur zakupu wynika, ze zakup towaru wykazanego w tej fakturze miała dokumentować faktura wystawiona w lutym 2005 r. przez firmę holenderską M BV z dnia [...].02.2005 r. na wartość netto 131.457,91 zł i VAT 28.920,36 zł, wartość w EUR 32.392,36. 5. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów księgowych PW W, organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzedaż towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu wystawionych przez firmę holenderską (o których mowa w pkt 1) oraz PW F (o których mowa w pkt 2) miały dokumentować faktury wystawione przez PW W firmom rosyjskim: OOO «F», OOO "P", OOO "A". Wynikającą z faktur eksportowych wartość netto w kwocie 490.518 zł skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. w poz. 31 - eksport towarów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak ustalił organ kontroli skarbowej, w szczególności dokumentów księgowych firmy PW W S.B., ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B. oraz PW F W.S., a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji, wynika że wykazane przez S.B. w ewidencjach zakupu i sprzedaży w marcu 2005 r., wymienione powyżej faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktury eksportowe jak i faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy PW W S.B. a firmą jej męża - S K.B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a świadczą o tym następujące dowody i fakty. 1) Na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy PW W lub w informacjach stanowiących załączniki do tych faktur, zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawiania ("prepaid", "in advance"). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zapłat za faktury wystawione przez firmy holenderskie dla PW W dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej, w większości przypadków jeszcze przed ich wystawieniem. W toku przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy KWP S.B. zeznała, że firmom holenderskim za towar płacili Rosjanie bezpośrednio lub za jej pośrednictwem. Analiza wyciągów z rachunków bankowych posiadanych w 2005 r. przez PW W w Banku [...] i [...] nie potwierdziła jednak zeznań w zakresie jej pośrednictwa w płatnościach w 2005 r. S.B. w styczniu 2005 r. i w lutym 2005 r. dokonała przelewów tylko na rachunek firmy M BV, ale dotyczyły one zapłat za faktury z 2004r. W 2005r. zobowiązania wynikające z ujętych w księgach faktur holenderskich S.B. rozliczyła kompensatami z należnościami wynikającymi z faktur eksportowych wystawionych firmom rosyjskim lub z faktur wystawionych firmie S K.B. oraz PW F W.Ś.. W dokumentacji księgowej firmy W, w niektórych przypadkach, oprócz faktur zakupu znajdowały się również dokumenty przewozowe CMR wystawione przez firmy holenderskie, z treści których wynika, że towar od samego początku miał być transportowany z firm holenderskich bezpośrednio do konkretnych firm rosyjskich. . W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową dokumentacji firmy PW W S.B. znajdują się, identyczne w treści, kontrakty zawarte z OOO "F" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "D" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "A" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "D" nr [...] z dnia [...].12.2004 r. - jako zlecającymi usługę. Potwierdzają one również, że S.B. nie kupiła towarów w Holandii a miała jedynie, na zlecenie firm rosyjskich, zapewnić ich wywóz do Federacji Rosyjskiej. Z treści tych kontraktów wynika, że: - pkt 1.1 "...zlecający usługę powierza swój towar, będący jego własnością (towar już zapłacony przez usługobiorcę u dostawców holenderskich oraz południowo-amerykańskich oraz również z innych krajów) usługodawcy w celu wykonania usługi...", - pkt 1.2 wykonujący usługę zobowiązuje się do wykonania następujących usług: pakowania,; przewożenia do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowania, przeładunku, ważenia nadzorowania i kontrolowania przesyłek gotowych do eksportu z Polski do Rosji. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, Podatnik wystawił w lutym 2005 r. firmom rosyjskim faktury, na łączną kwotę 64.490,92 zł. Ww. usługi, jako związane bezpośrednio z eksportem towarów, stosownie do postanowień art. 83 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy o VAT, Podatnik opodatkował wg stawki 0%. 4) Z materiałów postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowejw w S K.B. wynika, że w okresie styczeń 2005r. marzec 2005 r. nie dokonywał on nabyć wewnątrzwspółnotowych od firm holenderskich oraz eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zgodnie z dokumentacją księgową tej firmy: • źródłem pochodzenia towarów wykazanych w fakturach wystawionych firmie PW W, miały być te same firmy holenderskie, które widnieją jako wystawcy faktur mających potwierdzać nabycia wewnątrzwspólnotowe dokonane przez PW W, tj. głównie: M BV, Ma BV, O BV, W BV, B BV, D BV, • sprzedaż towarów wykazanych w fakturach otrzymanych przez S K.B. od PW W miały dokumentować faktury eksportowe wystawione kontrahentom z Federacji Rosyjskiej, tj.: OOO «F», OOO "P", OOO "A", OOO "D", OOO "DM", P M.A., OOO K, ICHP M. Analiza dokumentów zakupu i sprzedaży w S potwierdziła, że firma ta współpracowała z tymi samymi podmiotami holenderskimi i rosyjskimi oraz na tych samych zasadach co PW W. Z materiałów kontroli przeprowadzonej w PW F W.Ś. wynika, że transakcje przeprowadzone z firmą PW W S.B., były jedynie fakturowe, nie wiązały się z obrotem towarowym. Towar wykazany w fakturach zakupu otrzymanych od PW W został następnie przefakturowany z powrotem tej firmie lub S. Faktury były przepisywane w tych samych wartościach, ilościach i asortymencie. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych zarówno przez PW W jaki i S miały źródło pochodzenia w Holandii i ostatecznego odbiorcę w Rosji oraz że S.B. w marcu 2005 r. uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które w zależności od tego jaka firma, wg faktur (S czy W), była bezpośrednim kontrahentem firm holenderskich przebiegały następująco: firmy holenderskie - S - W - firmy rosyjskie, firmy holenderskie - W - S - firmy rosyjskie, firmy holenderskie - S - F - W - firmy rosyjskie, firmy holenderskie - W - F - S - firmy rosyjskie, firmy holenderskie - W - F - W - firmy rosyjskie. W rzeczywistości jednak żadnych transakcji kupna - sprzedaży roślin i produktów roślinnych pomiędzy tymi podmiotami nie dokonano. Taki przebieg transakcji miał na celu ukrycie faktycznego (tj. holenderskiego) pochodzenia roślin eksportowanych do Rosji, w związku z nałożonym przez stronę rosyjską embargiem na kwiaty holenderskie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Inspekcja Kwarantanny Roślin Federacji Rosyjskiej wprowadziła od 3 grudnia 2004 r. do 1 kwietnia 2005 r. zakaz importu roślin i produktów roślinnych pochodzących z Holandii. W związku z tym, w marcu 2005 r. rośliny pochodzące z Holandii nie mogły zostać wwiezione na teren Federacji Rosyjskiej. Wymagania jakie musiały spełniać rośliny i produkty roślinne, które miały zostać wwiezione do Rosji, określane były przez Federalną Służbę Nadzoru Fitosanitarnego i Weterynaryjnego Federacji Rosyjskiej w zezwoleniach importowych wydawanych indywidualnie dla każdego importera. Dotyczyło to również wskazania z jakiego kraju towary mogą być importowane do Federacji Rosyjskiej. W przypadku eksportu roślin i produktów roślinnych dokumentem stwierdzającym spełnienie wymogów (w tym stwierdzającym kraj pochodzenia) państwa trzeciego, do którego są przeznaczone, jest świadectwo fitosanitarne wydawane przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa (WIORiN). Zgodnie z art. 8 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o ochronie roślin (Dz. U. z 2004 r. Nr 11, poz 94 ze zm.), wnioskodawca składając wniosek o wydanie świadectwa fitosanitarnego obowiązany jest do wskazania miejsca pochodzenia roślin i produktów roślinnych. W przypadku wątpliwości co do danych przedstawionych we wniosku jednym z dokumentów potwierdzających prawdziwość informacji dotyczącej pochodzenia towarów jest faktura zakupu. Skarżąca do dokumentów SAD, na podstawie których wwożony był do Rosji towar, załączał faktury eksportowe oraz świadectwa fitosanitarne, które miały potwierdzać spełnienie wymagań państwa trzeciego, do którego towary były przeznaczone, w tym wypadku Rosji. We wnioskach o wydanie tych świadectw skarżąca deklarowała, że towar miał polskie pochodzenie i na potwierdzenie tego przedkładała faktury wystawione przez S i F. Identyczna sytuacja miała miejsce w przypadku składania wniosków o wydanie świadectwa fitosanitarnego przez S z tym, że wtedy to faktury wystawione przez PW W miały potwierdzać, podany przez K.B. we wnioskach nieprawdziwy kraj pochodzenia towarów, tj. POLSKĘ. Jak wynika z zeznań złożonych przez S.B. (właściciela PW W, oraz pełnomocnika S) w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym w dniach [...].02.2007r., [...].02.2007r., [...].03.2007r. i [...].05.2008 r.: w listopadzie 2004 r. firma "A" z Rosji zwróciła się do niej lub jej męża K. z prośbą o pomoc, chodziło o to żeby produkty roślinne, które firma rosyjska zakupuje w Holandii "odprawiła celnie i fitosanitarnie w Polsce", w oddziale WIORIN poinformowano ją, że aby uzyskać świadectwo fitosanitarne musi przedłożyć zezwolenie importowe, specyfikację roślin oraz fakturę z polskiej firmy potwierdzającą iż rośliny pochodzą z Polski, w związku z tym, że w listopadzie 2004 r. Rosja wprowadziła embargo na import produktów roślinnych pochodzących z Holandii, firmy W lub S "kupowały" od kontrahentów holenderskich rośliny, a potem wzajemnie je sobie "odsprzedawały". Następnie, głównie w Oddziale inspektorzy fitosanitarni dokonywali odprawy fitosanitarnej, we wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego wpisywała, że kwiaty są polskiego pochodzenia i dołączała fakturę zakupu tych kwiatów w Polsce (z firmy W lub S), transakcje pomiędzy PW W a S i F były tylko fakturowe, a ich celem była zmiana pochodzenia roślin. A z kolei ta zmiana była potrzebna do wystawienia polskich świadectw fitosanitarnych wg "...widzi mi się..." Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin, faktury były wypisywane na "szybko" pod konkretne odprawy fitosanitarne, potem pod koniec miesiąca kiedy wychodziły pewne różnice, faktury były przepisywane tak aby się wszystko zgadzało, a te stare były niszczone. Przepisywane faktury były o tych samych numerach, - wystawiała pod jednym numerem dwie różne faktury, działo się tak dlatego, że było dużo odpraw i traciła nad tymi fakturami kontrolę, - jeśli chodzi o faktury firmy W to podpisywała je sama albo M.R., natomiast faktury z S tylko ona, gdyż była pełnomocnikiem w firmie męża i miała uprawnienia do wystawiania faktur, - wiedziała, że "...to działanie nie było do końca przemyślane i chyba nie do końca zgodne z prawem...", potwierdziła, że transakcje były w rzeczywistości przeprowadzone pomiędzy Rosjanami a Holendrami, a ona miała tylko zapewnić możliwość wywozu tych towarów do Rosji jako pochodzących z Polski, jej udział w tych transakcjach był określony kontraktami, których treści nie pamięta. Pośredniczyła w tych transakcjach, gdyż inaczej nie doszłoby do nich lub doszłoby ze znacznymi trudnościami, - firmy W i S były pośrednikami, tak aby nadać im tylko polskie pochodzenie "dlatego były wykonywane takie manewry z fakturami", - kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. Ona była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin dostawali drogą elektroniczną lub faksem albo od firm holenderskich albo od rosyjskich i czasami był to tylko spis opakowań, czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z CMRami lub przychodziły pocztą później. Ona nie miała wpływu na to jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę, - o ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi to mogła towarem dysponować w dowolny sposób, jednak nie wie czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmę rosyjską firmom trzecim, bowiem nie pamięta i wskazała, że odbiorcą towaru był chyba konkretny kontrahent rosyjski, - kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informacje o ilości i wartości towarów jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej zanim firmy S bądź W otrzymały fakturę z firmy holenderskiej, - kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio, albo za jej pośrednictwem. Wyglądało to tak, że gdy Rosjanie bezpośrednio płacili Holendrom, od nich dostawała pisemne informacje, że towar jest już zapłacony, z wyjątkiem firmy M od której bezpośrednio dostawała informacje o płatności za faktury. W drugim przypadku Rosjanie przelewali pieniądze na konta firmowe W bądź S, a potem z tych kont ona za konkretne faktury płaciła też przelewem na konta poszczególnych firm holenderskich. Po tych transakcjach dla niej zostawały jakieś pieniądze, ale nie pamiętała ile. Po prostu Rosjanie wpłacali trochę więcej niż ona płaciła Holendrom. Ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatności za usługę, Rosjanie za każdy wyeksportowany transport płacili firmie S bądź W około 200 EUR, co potwierdzane było faktura za usługi, tworzyli faktury po to aby te holenderskie rośliny można było do Rosji wyeksportować i za to Rosjanie im płacili. Fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej. Te nieprawidłowości miały miejsce w dwie strony z W i ze S, faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji, za przeładunki, przepakowania,- w jej ocenie osoby zarządzające firmą M B.V. i B B.V. nie wiedziały, że muszą księgować transakcje z polskimi firmami jako pośrednikami, gdyż wg ich rozumowania towary szły w końcowym rozrachunku do Rosji. Rozmawiała nawet na ten temat z panem E.D. z firmy M, który potwierdził, iż nie wiedział, że mają taki obowiązek, - osobiście skontaktowała się z W.Ś. - właścicielem firmy PW F i poprosiła go o pomoc, ponieważ poradzono jej aby firma S do wniosków o wydanie świadectwa fitosanitarnego dołączała faktury firm nie związanych z nazwiskiem B.. Powiedziała mu, że potrzebuje sprzedać kwiaty na jego firmę, a on jej te kwiaty zwrotnie odsprzeda – W.Ś. zgodził się na to. W rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca i nie było też żadnych płatności za te fikcyjne transakcje. Faktury wypisywała sama albo M.R., a W.Ś. jedynie przybijał na nich pieczątki i podpisywał się. Za wystawione faktury W.Ś. nie otrzymał żadnych pieniędzy ani innych gratyfikacji. K.B. - właściciel S przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Funkcjonariuszy KWP w dniu [...].04.2007 r. zeznał, że wprowadzenie embarga przymusiło go do fałszowania faktur. Wiedział, że w rzeczywistości transakcje zakupu produktów roślinnych odbywały się pomiędzy kontrahentami holenderskimi a rosyjskimi, a jego firma była odpowiedzialna za prawidłowy przebieg transportu. Nie pamięta kto fizycznie wpadł na pomysł przefakturowywania towarów pochodzenia holenderskiego na towar pochodzenia polskiego. Całością spraw w firmie W i S zajmowała się bowiem S.B.. Jeżeli chodzi o firmę PW F W.Ś. to firma ta wyświadczała mu przysługę i nieodpłatnie wystawiała faktury poświadczające nieprawdę. Zeznał również, że: "tylko i wyłącznie bandytyzm gospodarczy Federacji Rosyjskiej wymuszał opisane przeze mnie przestępcze działanie". Przesłuchana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w PW W, w charakterze świadka M.R. (wystawca faktur), zeznała, że: był taki okres, kiedy Rosja nałożyła embargo, o ile jej wiadomo na holenderskie badania fitosanitarne kwiatów i wtedy kwiaty zakupione przez W były przefakturowane na firmy S K.B. i F W.Ś., ale faktycznie żadnej sprzedaży na te firmy nie było, było to zrobione po to aby przedłożyć w WIORiN polską fakturę zakupu i otrzymać polskie świadectwo fitosanitarne, wystawiała faktury, ale tylko te w których sprzedawcą był W, dotyczyło to wszystkich faktur, zarówno do polskich kontrahentów jak i rosyjskich. Nie wystawiała nigdy faktur z firmy S, tym zajmowała się głównie S.B.. Polecenie wystawienia faktury na firmę S i F otrzymała od S.B., ona informowała ją również, które faktury holenderskie i na jaką firmę ma przepisać, kwiaty w Holandii kupowane były na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjska, a o ile jej wiadomo, ani S.B. ani K.B. w tym nie uczestniczyli, transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa wystawiana była na podstawie informacji przesłanej mailem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadowane w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku gdy wystąpiły różnice to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem S.B., - jej rolą było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn" ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie były magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska, :: wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy, ponieważ faktura eksportowa była wystawiona jako pierwsza, a pozostałe faktury spływały dużo później, często było tak, że przyjęcia "na magazyn" oraz data wystawienia faktur firmom S i F była taka sama jak data na fakturze eksportowej, chociaż faktycznie wystawiane były później. Stąd numery faktur łamane były przez litery, aby system przyjął taką fakturę pod potrzebną datą. Również z powodu niemożliwości wystawienia z programu magazynowo-księgowego faktury eksportowej bez przyjęcia "na magazyn" towaru, który miał być sprzedany, faktury eksportowe wystawiane były w programie excel, a dopiero później wprowadzane do tego programu. Zeznania te są spójne z zeznaniami złożonymi przez M.R. w dniach [...].02.2007r., [...].03.2007r. i [...].04.2007r. w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym przed funkcjonariuszami KWP. Z zeznań tych wynika, że: - od 2005 r. lub od końca roku 2004 r. Rosja wprowadziła embargo na rośliny sprowadzane z Holandii. Wówczas nie było możliwe wystawienie świadectwa fitosanitarnego przez polskiego inspektora sanitarnego dla roślin z Holandii. Aby rozwiązać ten problem, kwiaty z Holandii sprowadzała firma S K.B. i sprzedawała je firmie W, następnie firma W eksportowała te kwiaty jako towar polskiego pochodzenia do Rosji. Ten obrót był tylko fakturowy. Faktyczna droga kwiatów wyglądała tak, że kwiaty przyjeżdżały prosto z Holandii do W, gdzie były badane i tym samym transportem jechały do Rosji, świadectwa fitosanitarne wystawiali polscy inspektorzy z WIORiN. Bez problemu odbywały się odprawy i wystawianie świadectw fitosanitarnych dla kwiatów sprowadzanych przez S z Holandii i sprzedawanych do W, a następnie eksportowanych do Rosji, faktury w S wystawiała S.B., natomiast w PW W ona albo inny pracownik. Kwiaty były fikcyjnie przyjmowane PZ-ką na magazyn i potem sprzedawane, to była fikcja bo kwiaty nie szły na magazyn, miała świadomość, że wytwarza dokumenty poświadczające nieprawdę, niezgodne ze stanem faktycznym, kwiaty kupowane w Holandii były pochodzenia holenderskiego, ekwadorskiego, kolumbijskiego, ale wszystkie przyjeżdżały do Polski z Holandii, faktycznie za kwiaty eksporterowi holenderskiemu płacił bezpośrednio importer rosyjski, W zarabiał tylko na usłudze, tj. zorganizowaniu dokumentacji i odprawy w taki sposób aby kwiaty pomimo zakazu mogły trafić z Holandii do Rosji. Za tę usługę płacił nabywca rosyjski i na te kwoty były wystawiane faktury za usługi, "nabywca rosyjski wysyłał do nas e-maila z packing listem, na podstawie którego wyliczaliśmy wartość towaru i wystawialiśmy fakturę. Po jakimś czasie okazywało się, że wg faktury zakupu jest wyższa wartość towaru, więc były robione korekty tak aby wyjść na zero. Faktury zakupu kwiatów z Holandii, a potem sprzedaży do Rosji opiewały na te same kwoty, a jeśli nie to były korygowane", K.B. zawsze podejmował decyzje w firmach W i S. On wydawał polecenia S.B., a ona polecała wykonywać pracownikom np. fałszowanie faktur. Treść faktur była uzgodniona z S.B., ale ona nie mogła podjąć żadnej decyzji bez zgody K.B., jeśli chodzi o obroty firmy W to wynosiły one kilka milionów złotych rocznie". "Były to obroty fikcyjne, gdyż w rzeczywistości firma ta nie zakupywała kwiatów tak jak to dokumentowały faktury. W rzeczywistości transakcje odbywały się pomiędzy Holandią a Rosją, natomiast Rosjanie nie chcieli aby te kwiaty do nich jechały na holenderskich fakturach, dlatego też m. in. były te polskie fikcyjne zakupy tych kwiatów od Holendrów". K.P. pracownica firmy W, przesłuchana w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego przez Funkcjonariuszy KWP w dniach [...].02.2007 r. i [...].04.2007 r. zeznała, że: od momentu wprowadzenia embarga do Rosji na rośliny holenderskie, źródłem dochodu firmy PW W był handel roślinami, firmy W albo S kupowały kwiaty w Holandii, były na to holenderskie faktury, a następnie obie te firmy fikcyjnie kupowały od siebie te holenderskie kwiaty, holenderskie rośliny firmy te zgłaszały do odpraw fitosanitarnych jako rośliny pochodzenia polskiego. Jako potwierdzenie polskiego pochodzenia przedstawiały te fikcyjne faktury z fikcyjnego zakupu. Inaczej, rośliny te nie mogłyby być eksportowane do Rosji, a tylko tam te rośliny były eksportowane. W.Ś. - właściciel PW F przesłuchany w toku postępowania prowadzonego w PW F w dniu [...].10.2007 r. zeznał, że: transakcje zakupu i sprzedaży firmom PW W i S odbyły się bezinteresownie, na prośbę S.B. w celu nadania tym roślinom polskiego pochodzenia, nie widział tych kwiatów, w większości przypadków nie wie kto wystawiał faktury, kilka faktur sam wystawił, na wszystkich fakturach widnieje jego podpis, w przypadkach gdy on wystawił fakturę cenę i ilość brał z faktur zakupu, całą ilość kwiatów zakupioną w PW W i S odsprzedał tym firmom, kwoty z faktur zakupu nie różniły się od kwot z faktur sprzedaży, transakcje odbyły się bezinteresownie, nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. T.K. - Zastępca Głównego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa PIORiN - podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy KWP w charakterze świadka w dniu [...].12.2006 r. zeznał, że: od 03.12.2004 r. Rosja wprowadziła zakaz importu produktów roślinnych z Holandii, który obowiązywał do 01.04.2005 r., oprócz samego wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego na produkty eksportowane do Rosji, najważniejsze jest zezwolenie importowe, wystawione przez służby fitosanitarne rosyjskie, w którym określone są wszelkie warunki fitosanitarne dla produktów roślinnych importowanych np. z terytorium Polski, jeżeli odprawa fitosanitarna odbywa się poza miejscem pochodzenia i uprawy produktów roślinnych eksportowanych do Rosji to inspektor fitosanitarny, który wystawia takie świadectwo musi dołączyć zaświadczenie z miejsca produkcji tych roślin wystawione przez właściwego miejscowo inspektora fitosanitarnego, ale tylko w przypadku, gdy wymaga tego zapis w zezwoleniu importowym. W przypadku, gdy nie było specjalnych wymagań w zezwoleniu importowym do określenia miejsca pochodzenia produktów roślinnych wystarczyło oświadczenie eksportera oraz inny dokument, np. faktura, inspektor fitosanitarny, który wystawiał świadectwo fitosanitarne, ustalał miejsce pochodzenia produktów roślinnych na podstawie wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego, oraz na podstawie np. faktury na zakup roślin, o ile nie miał wątpliwości co do rzeczywistego kraju pochodzenia tych produktów roślinnych. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w dniu [...].02.2005 r. pomiędzy PW W PW F, W.Ś. miał w okresie od [...].02.2005 r. do [...].03.2005 r, wykonać usługi polegające na przygotowaniu towaru w dobrym stanie do transportu z Polski do Rosji, wietrzeniu, rozkładaniu i usuwaniu uszkodzonych części roślin i kwiatów, segregowaniu, sortowaniu, myciu i czyszczeniu, kompletowaniu zestawów, zmianie opakowań, rozdzielaniu i łączeniu przesyłek, wykonywaniu czynności związanych z przepakowaniem oraz umieszczaniu znaków, etykiet na opakowaniach towarów. Zapłata za wykonaną usługę miała:. nastąpić gotówką. Na potwierdzenie tego skarżąca wystawiła 2 dokumenty wypłaty KW obydwa o nr [...], jeden z dnia [...].02.2005 r. na wartość 6.566,04 zł, drugi z dnia [...].03.2005 r. na wartość 2.019,10 zł. Z zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań W.Ś. złożonych w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego wynika, że usługi te nie zostały wykonane. W.Ś. w dniu [...].10.2007 r. zeznał, że zawarta umowa nie została zrealizowana, ww. faktury dotyczyły zapłat za rzekomo wykonaną usługę, nie otrzymał z tego tytułu żadnych pieniędzy, transakcje odbyły się bezinteresownie, mimo iż na przedmiotowych dowodach KW widnieje jego podpis. W toku prowadzonego postępowania Strona, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniesionych pismem z dnia [...].09.2008 r. oraz w pismach z dnia [...].09.2008 r. i datowanym na [...].09.2008 r. kwestionowała powyższe ustalenia stwierdzając, iż: należy podważyć jako dowód w postępowaniu wszystkie ustalenia, które nie są oparte na ustaleniach faktycznych dokonanych przez samych kontrolujących na podstawie dokumentów źródłowych, a jedynie opierają się na informacjach zawartych w materiałach dochodzenia prowadzonego przez KWP. Zeznania podejrzanych S.B., K.B., M.R., K.P. są niewiarygodne, bowiem złożone były pod bardzo silną presją ze strony przesłuchującego, pod wpływem bardzo silnego stresu, w warunkach aresztu, w związku z tym osoby te nie rozumiały stawianych im zarzutów i pod presją uległy sugestii, że nieomalże wszystkie czynności wykonywane przez nie w związku z transakcjami na linii firmy holenderskie - W - S - F - firmy rosyjskie były związane z łamaniem prawa, w trakcie kontroli mimo, iż zakup wewnątrzwspólnotowy towarów handlowych przez PW W dokonywany był w kilkunastu/dziesięciu firmach z terenu Unii Europejskiej, nie przeprowadzono żadnych dowodów w celu potwierdzenia tych faktów bezpośrednio w firmach sprzedających oraz w urzędach podatkowych Holandii, w protokole zacytowano tylko wyrwane z kontekstu fragmenty kontraktów, do których Strona nie ma dostępu, więc nie może się co do nich wypowiedzieć, tak więc nie mogą one być brane pod uwagę na potrzeby kontroli. Niemniej kontrakty takie jak zacytowane w protokole rzeczywiście były zawierane, ale dotyczyły zawsze tych towarów, które były najpierw przez PW W nabyte od holendrów lub S, a następnie zafakturowane jako eksport do Rosji, tak więc w momencie gdy były wykonywane na tych towarach usługi związane z eksportem prawo do dysponowania nimi jak właściciel zostało już, ale dopiero wtedy, przeniesione na odbiorcę finalnego, wnioskodawca wnioskuje o przeprowadzenie kontroli fitosanitarnej, a nie o uzyskanie świadectwa fitosanitarnego, a ustawa o ochronie roślin nie nakłada obowiązku przedstawiania faktur zakupu jako załączników do wniosku o przeprowadzenia kontroli fitosanitarnej, kontrolujący uznali, że sam fakt dokonania dostawy w sposób mający na celu obejście embarga świadczy o tym, że wszystkie dostawy były fikcyjne, a w żaden sposób nie wykazali choćby poprzez przedstawienie dokumentów z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Komisji Europejskiej lub Ministerstwa Rolnictwa Federacji Rosyjskiej, że takie embargo wobec produktów holenderskich miało miejsce. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte jedynie na doniesieniach medialnych i przesłuchaniu świadka - pracownika WIORiN, wszystkie transakcje dokonane na linii Holandia - Rosja przy udziale kontrahentów z Holandii, Rosji i Polski są typowymi transakcjami powiązanymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Transakcje przeprowadzone pomiędzy PW W a PW F były dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż "...dostawy towarów były dokonywane ale fizyczne przemieszczenie towarów nie następowało i aby był spełniony warunek dokonania dostawy takie przemieszczenie wcale następować nie musiało". i W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe uwagi i zarzuty do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazły żadnego uzasadnienia. Odnosząc się do stanowiących materiał dowodowy zeznań podejrzanych, organ kontroli skarbowej zauważył że przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają obowiązku przeprowadzenia wszelkich czynności kontrolnych, w tym przesłuchania świadków, przez kontrolujących. Fakt wykorzystania w postępowaniu materiałów i informacji zawartych w materiałach dochodzenia prowadzonego przez KWP, które to nie zostały zrealizowane bezpośrednio przez samych kontrolujących, nie stanowi podstawy do podważenia ustaleń w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, więc również protokoły przesłuchań podejrzanych oraz świadków. Ponadto Strona nie podaje, z którą częścią zeznań złożonych w toku postępowania karnego przez K.B., K.P. i M.R. się nie zgadza, stwierdza jedynie, iż są one niewiarygodne gdyż zostały złożone pod bardzo silną presją ze strony przesłuchujących, pod wpływem bardzo silnego stresu w warunkach aresztu oraz z wyłączeniem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ocena czy zarówno K.B., M.R. jak i K.P. zrozumiały w pełni treść przedstawianych im zarzutów oraz czy ulegały presji przesłuchujących nie należy do Strony. Ponadto, jak podkreślił organ kontroli skarbowej, w toku kontroli podatkowej w dniu [...].01.2008 r. kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka M.R., której zeznania były spójne z zeznaniami złożonymi przed Funkcjonariuszami KWP, Podkreślić również należy, iż skarżąca S.B. miała możliwość złożenia wyjaśnień i ustosunkowania się do złożonych przez siebie zeznań w charakterze podejrzanego, jednak do protokołu z dnia [...].08.2008 r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze Strony. Organ kontroli skarbowej nie zwracał się z wnioskiem na mocy art. 5 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 do holenderskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz materiały przekazane przez holenderską administrację podatkową do postępowania prowadzonego w S K.B. umożliwiły ustalenie przedstawionego stanu faktycznego i pozwoliły na ustalenie okoliczności transakcji przeprowadzonych z kontrahentami holenderskimi. Organ zauważył ponadto, że kontrakty, którymi dysponowali w czasie kontroli kontrolujący i z których cytowali postanowienia punktów 1.1 i 1.2 zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...],08.2008 r. Pełnomocnik Strony zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu [...].09.2008 r., a w dniu [...].09.2008 r. otrzymał kserokopię kontraktu z dnia [...].12.2004 r. zawartego z firmą "F". W związku z tym Strona mogła się wypowiedzieć co do tej części materiału dowodowego. Z treści tych kontraktów jednoznacznie wynika, że firma rosyjska zlecając usługę PW "W" powierzała swój towar, za który zapłaciła min. dostawcom holenderskim, a nie jak twierdzi Strona, które były przez nią nabyte od firm holenderskich. Nieprawdziwe jest również twierdzenie Strony, iż "wnioskodawca wnioskuje o przeprowadzenie kontroli, a nie o uzyskanie świadectwa fitosanitarnego", zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o ochronie roślin - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - wojewódzki inspektor na wniosek zainteresowanego podmiotu wydaje świadectwo fitosanitarne dla roślin, produktów roślinnych lub przedmiotów wyprowadzanych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do państw trzecich. Świadczą o tym również składane przez PW W wnioski o wydanie świadectwa fitosanitarnego, których przykładowe kserokopie zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].09.2008 r. Wnioskodawca podpisując wniosek poświadcza prawdziwość wszystkich wskazanych w nim informacji, w tym również dane wskazujące miejsce pochodzenia. Ponadto organ kontroli skarbowej zauważył, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nigdy nie wywodził, że ustawa o ochronie roślin nakłada obowiązek przedstawienia faktury zakupu jako załącznika do wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego, ale jedynie stwierdził, że w przypadku wątpliwości może być ona jednym z dokumentów potwierdzających prawdziwość informacji podanych we wniosku, do których kontroli, zgodnie z art 92 ust. 1 pkt 2: ustawy o ochronie roślin, uprawnieni są: Główny Inspektor i wojewódzcy inspektorzy oraz ich zastępcy, a także państwowi inspektorzy. Chybiony, wg organu kontroli skarbowej, jest również zarzut niewykazania przez organ wprowadzenia embarga przez Federację Rosyjską na rośliny i produkty roślinne pochodzące z Holandii i zaniechania uwiarygodnienia tego faktu kopiami stosownych dokumentów oraz że organ oparł ustalenia tylko na doniesieniach medialnych i przesłuchaniu świadka - pracownika PIORiN, bowiem w aktach sprawy znajduje się kserokopia pisma Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa Główny Inspektorat w Warszawie nr [...] z dnia [...].12.2004 r. W piśmie tym Główny Inspektor przekazał informację wszystkim Wojewódzkim Inspektorom Ochrony Roślin i Nasiennictwa, że "...Inspekcja Kwarantanny Roślin federacji Rosyjskiej wprowadza od 3 grudnia 2004 roku zakaz importu roślin i produktów roślinnych pochodzących z Holandii. W związku z powyższym nie jest możliwa obsługa fitosanitarna towarów sprowadzanych z Holandii, przeznaczonych na eksport do Rosji...". Z pisma tego jasno wynika, że embargo było nałożone na rośliny i produkty roślinne pochodzące z Holandii, a nie jak twierdzi Strona na czynności inspektorów holenderskich. Ponadto organ zauważył, że Strona w swoich twierdzeniach jest niekonsekwentna. Raz stwierdza, iż nie zgadza się z dowodami dotyczącymi terminów oraz sposobów restrykcji obowiązywania embarga rosyjskiego przywołanych przez świadków oraz w protokołach przesłuchania podejrzanych (w tym własnych), a także w pismach z PIORiN. Uważa, iż fakt wprowadzenia rosyjskiego embarga nie został uprawdopodobniony oraz brak jest informacji czy embargo dotyczyło samych holenderskich produktów roślinnych czy czynności holenderskich inspektorów fitosanitarnych i należy stwierdzić skutecznie w jakich terminach obowiązywały powyższe embarga, czy dotyczyły produktów czy czynności i jakich krajów dotyczyły. Innym razem odnosząc się do zeznań świadka – T.K., iż zakaz importu do Rosji produktów roślinnych z Holandii został zniesiony w terminie 01.04.2005 r., stwierdza że "...zgadzam się co do daty..". Ponadto, zdaniem Strony pisma PIORiN nie przekazują pełnej wiedzy o embargu nałożonym na Polskę. Z pism tych wynika tylko termin tego embarga, który zdaniem Strony jest bezsporny i z którym się zgadza. W kolejnym piśmie (datowanym na [...].09.2008 r.) Strona ponownie stwierdza, iż nie było żadnego embarga na produkty roślinne pochodzenia polskiego i holenderskiego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przedłożyła tłumaczenie zezwolenia importowego nr [...] z dnia [...].12.2004 r., które ma jednoznacznie potwierdzać, że żadnego zakazu nie było, ponieważ na import roślin z Holandii wydawane były w dalszym ciągu zezwolenia importowe oraz zezwolenie importowe nr [...] z dnia [...].01.2008 r., które ma zaprzeczać, iż od listopada 2005 r. nastąpiło wprowadzenie rosyjskiego zakazu na produkty roślinne pochodzące z Polski. Jak podkreśla Strona, zezwolenie to jest ze stycznia 2008 r., tj. z okresu kiedy "...embargo jeszcze obowiązywało w całej swej rozciągłości...", bowiem pierwszy etap usunięcia embarga miał miejsce dopiero na wiosnę 2008 r. Jak z powyższego wynika Strona raz zaprzecza istnieniu embarga, zarówno na produkty pochodzenia holenderskiego jak i w późniejszym okresie polskiego, innym razem domaga się stwierdzenia w jakim terminie obowiązywało i czego konkretnie dotyczyło oraz przyznaje, że z terminem zniesienia embarga wobec Holandii i wprowadzenia embarga wobec Polski się zgadza. Następnie w toku przesłuchania w charakterze Strony w dniu [...].10.2008 r. stwierdziła, iż embargo zostało na Holandię nałożone w drugiej połowie 2004r., ale dotyczyło wystawianych przez holenderskie władze fitosanitarne dokumentów, a nie towarów, czyli było to embargo na dokumenty a nie towary. W ocenie organu kontroli skarbowej również przedstawiony przez Stronę dowód w postaci zezwolenia nr [...] nie potwierdza, że nie istniał zakaz wwozu produktów pochodzenia holenderskiego do Rosji. Zezwolenie to zostało wystawione dla Spółki "P" na wwiezienie z Polski na terytorium Federacji Rosyjskiej produktów roślinnych, a nie jak twierdzi Strona z Holandii do Rosji. Zezwolenie to zawiera informacje o rodzaju roślin, które mogą być przedmiotem importu z Polski oraz wymogach fitosanitarnych, nie zawiera natomiast zapisów dotyczących kraju pochodzenia roślin, tj. zarówno z jakiego kraju mogą pochodzić, jak i z jakiego kraju pochodzić nie mogą. Również zezwolenie importowe ze stycznia 2008 r., kiedy jak potwierdza Strona embargo wobec Polski obwiązywało, nie zawiera informacji o zakazie wwozu towarów. Zatem brak zapisów w zezwoleniach importowych o zakazie wwozu towarów danego pochodzenia nie przesądza o nieistnieniu takiego zakazu. Ponadto wbrew twierdzeniom Strony, transakcji zawartych pomiędzy firmami holenderskimi, S, PW W, PW F, firmami rosyjskimi na linii Holandia - Rosja nie można uznać za typowe transakcje powiązane, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dla dokonania dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy nie wystarczy tylko wystawienie faktury poszczególnym podmiotom w łańcuchu. W przypadku takiej dostawy musi również wystąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem, możliwość rozporządzania nim w dowolny sposób. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że PW W nie mogło swobodnie dysponować towarem, gdyż w dacie wystawienia faktury przez kontrahenta holenderskiego odbiorcą towaru był konkretny kontrahent rosyjski, który wcześniej u kontrahenta holenderskiego sam towar zamówił, ustalił cenę i za niego zapłacił, co jednoznacznie potwierdza Strona w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...].09.2008 r. "...to Rosjanie ustalali ilość, rodzaj towarów, terminy dostaw itp. i jest to oczywiste, ponieważ to oni ponosili ryzyko gospodarcze i ekonomiczne z tymi nabyciami związane, polegające m.in. na tym, że przecież na zamówione u Holendrów rośliny musieli znaleźć ostatecznych nabywców na terytorium Rosji po ich tam zaimportowaniu". Twierdzenie Strony, iż transakcje przeprowadzone pomiędzy PW W a PW F były dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż "...dostawy towarów były dokonywane, ale fizyczne przemieszczenie towarów nie następowało i aby był spełniony warunek dokonania dostawy takie przemieszczenie wcale następować nie musiało" nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 7 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Akcent tak sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować jak właściciel. Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów czy ich obciążenia lecz także korzystania z nabytych towarów. W przypadku przedmiotowych transakcji W.Ś. nie był właścicielem towaru i nie mógł faktycznie nim dysponować. Z zeznań złożonych przez W.Ś. jednoznacznie wynika, że transakcje odbyły się na prośbę S.B. w celu nadania im polskiego pochodzenia, w większości przypadków nie wystawiał faktur, nie potrafił wskazać miejsca ich wystawienia, jedynie je podpisał i całość towaru przefakturował w tych samych wartościach, asortymencie i ilościach na PW W lub S. Strona po raz kolejny jest niekonsekwentna w składanych wyjaśnieniach. Z jednej strony twierdzi, że dokonała dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, gdyż dla uznania dostawy za dokonaną nie jest konieczne fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy podmiotami z drugiej przyznaje, że transakcje pomiędzy firmami były tylko fakturowe, a ich celem była zmiana pochodzenia roślin i że taką zamianę uznała za normalne działanie biznesowe mieszczące się w ramach istniejącego prawa polskiego. W celu zagwarantowania prawidłowości procesu dowodzenia oraz ustalenia prawdy obiektywnej, organ kontroli skarbowej przychylił się do wniosku Strony i przesłuchał S.B. w dniu [...].10.2008 r. Z zeznań tych wynika, że: kontakty handlowe z kontrahentami z Holandii i Rosji zostały nawiązane na targach kwiatowych, które odbywały się co roku w Moskwie, zamówienia na towary w Holandii składali bezpośrednio Rosjanie i to Rosjanie ustalali ilość, rodzaj towarów, termin dostawy itp. ponieważ to oni ponosili ryzyko gospodarcze i ekonomiczne z tymi nabyciami związane, polegające min. na tym, że na zamówione u Holendrów rośliny musieli znaleźć ostatecznych nabywców na terenie Rosji po ich zaimportowaniu, towar, który został wyeksportowany przez Stronę do Rosji, został zakupiony w Holandii, krajach trzecich i innych unijnych, towar zakupiony w Holandii został częściowo wyeksportowany do Rosji częściowo sprzedany m.in. firmie S K.B., nie potrafiła wskazać gdzie w Holandii kupowała towary, raz stwierdziła, że towary te były kupowane w różnych miejscach na giełdzie, w siedzibach firm holenderskich, następnie stwierdziła, że nie wie dokładnie gdzie towar był kupowany, po towar nie jeździła, był on przygotowany do odbioru, a odbierał go kierowca, jednak nie pamięta kto kierowcę wysyłał, nie jest pewna czy za każdym razem towar zamówiony w Holandii trafiał do zamawiającej go bezpośrednio w Holandii firmy rosyjskiej, jednak zawsze towar zamówiony w Holandii w końcowym efekcie trafiał do Rosji, w drugiej połowie 2004 r. zostało wprowadzone embargo wobec Holandii, które dotyczyło wystawianych przez holenderskie władze fitosanitarne dokumentów, a nie towarów, czyli było to embargo na dokumenty a nie towary, firmy holenderskie w okresie obowiązywania embarga na dokumenty wystawione przez holenderskich inspektorów mogły eksportować swoje towary do Rosji, ale tylko wtedy gdy świadectwo fitosanitarne było wystawione przez inspektora z innego kraju unijnego niż Holandia, co np. "miało miejsce w okresie obowiązywania polskiego embarga, gdzie gro polskich firm wysyłało swoje towary np. przez Litwę", wnioski o wydanie świadectwa fitosanitarnego wypełniane były zgodnie z ustną instrukcją pracowników inspektoratów WIORiN, jednak nie pamiętała jaka to była instrukcja, we wniosku o wydanie świadectwa fitosanitarnego wpisywała nieprawdziwy kraj pochodzenia roślin, mimo iż nie musiała tego robić, bowiem mogła wyeksportować każdy unijny towar do Rosji, we wnioskach podawała nieprawdę ponieważ takie instrukcje otrzymała od inspektorów fitosanitarnych, w związku z tym mimo iż towar był innego pochodzenia wpisywała Polskę jako kraj pochodzenia, nie miało to dla niej znaczenia dlaczego tak robi, nie zastanawiała się nad tym, zdarzały się przypadki, iż towar wyfakturowany do PW F w tych samych wartościach i ilościach od firmy tej odkupiła, jednak nie potrafiła wskazać jaki był tego cel. jej zdaniem W.Ś. wykonał usługę skoro jest potwierdzenie zapłaty, a z dokumentów wynika, że transakcja się odbyła, na okazanych dowodach KW potwierdzających wypłatę gotówki dla W.Ś. nie widnieje jej podpis, nie potrafiła powiedzieć czyj jest to podpis, ani czy rzeczywiście te pieniądze zostały wypłacone. Do wypłacania pieniędzy z kasy była upoważniona M.R., jednak nie jest pewna czy to jest jej podpis. Na większość pytań dotyczących szczegółów zawartych przez PW W transakcji zakupu i sprzedaży, tj. jak doszło do zawarcia pierwszej transakcji z kontrahentami holenderskimi, w jaki sposób i kto zamawiał towary, kto organizował transport, w jaki sposób następowały rozliczenia finansowe itp., skarżąca S.B. nie udzieliła odpowiedzi tłumacząc to niepamięcią oraz niemożnością wglądu do dokumentów ze względu na zabezpieczenie jej przez prokuraturę. W ocenie organu kontroli skarbowej wyjaśnienia S.B. nie mogły wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie. Podatnik nie potrafił bowiem podać żadnych szczegółów na temat transakcji gospodarczych z kontrahentami holenderskimi, jak i rosyjskimi, które miał przeprowadzić w okresie od stycznia 2005r. do października 2005 r., tłumacząc to upływem czasu i brakiem wglądu do dokumentów firmy, a złożone wyjaśnienia potwierdzają dotychczasowe ustalenia. Organ kontroli skarbowej zauważył ponadto, że Strona wiedziała jakie okoliczności będą podlegały wyjaśnieniom oraz ocenie, bowiem w piśmie z dnia [...].03.2008 r. (na które w żaden sposób nie zareagowała) organ zawarł szczegółowe pytania dotyczące transakcji z podmiotami holenderskimi oraz rosyjskimi. W związku z tym, gdyby Strona dołożyła należytej staranności, to na dzień przesłuchania, dysponowałaby niezbędną wiedzą w zakresie tych transakcji, tym bardziej że w badanym okresie Strona przeprowadzała przede wszystkim przedmiotowe transakcje. Ponadto S.B. mimo kolejnej możliwości w dniu [...].10.2008r., w toku przesłuchania w charakterze Strony, nie chciała się ustosunkować do zeznań złożonych przez nią przed funkcjonariuszami KWP mimo, iż w zastrzeżeniach do protokołu twierdziła, iż są one niewiarygodne gdyż zostały złożone pod bardzo silną presją ze strony przesłuchujących, pod wpływem bardzo silnego stresu w warunkach aresztu. Stwierdziła, iż nie będzie odpowiadać na żadne pytania związane z treścią zeznań bez adwokata, nie będzie ani potwierdzać, ani zaprzeczać. Jak z powyższego wynika Strona nie przedstawiła żadnego nowego dowodu, wskazującego na inny stan sprawy od przedstawionego wyżej, ani w sposób rzeczowy nie zakwestionowała dowodów, na podstawie których rozstrzygano w sprawie. Mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych stwierdzonych w toku kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że: Podatnik w rzeczywistości nie dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych od firmy holenderskiej W BV na wartość 194.741,83 zł, bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez podlegające opodatkowaniu wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga spełnienia obu tych warunków łącznie. Ujawnione w toku kontroli okoliczności jednoznacznie wskazują, że transakcje zakupu kwiatów i produktów roślinnych faktycznie zostały przeprowadzone pomiędzy firmami holenderskimi i firmami rosyjskimi, nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe, gdyż skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. S.B. nie zamawiała towarów i za nie niepłaciła. Nie miała również wpływu na asortyment i cenę, bowiem towar zamawiały i kupowały firmy rosyjskie i to one były jego właścicielem oraz miały prawo nim dysponować. Sam fakt przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. W związku z tym organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności mającym świadczyć o dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych fakturom wystawionym przez firmy holenderskie wymienionym w pkt 1. Mając powyższe na względzie organ kontroli skarbowej uznał, że skarżąca z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zawyżyła: podatek naliczony o kwotę 42.843 zł, podatek należny o kwotę 42.843 zł. Faktury mające dokumentować transakcje przeprowadzone pomiędzy PW W S.B. a S K.B. i PW F W.Ś. nie wiązały się z faktycznym obrotem towarowym, zostały wystawione w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin "eksportowanych" do Rosji, natomiast usługi wg umowy z dnia [...].02.2005 r. nie zostały przez PW F wykonane. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem realizacji tego uprawnienia, stosownie do art. 86 ust. 12 ww. ustawy, jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi. Norma prawna wynikająca z ww. przepisów, wyklucza zatem możliwość realizacji zawartego w nich uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistego rozporządzania towarem na rzecz nabywcy. Ponadto, stosownie do postanowień § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak wynika z powyższych uregulowań, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności bezspornie wskazują, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, że sprzedaż pomiędzy S, PW F i PW W nie wystąpiła, nie wystąpiło też wydanie towaru na rzecz W, a wystawione faktury nie świadczą, że czynności opodatkowane zostały dokonane. W związku z powyższym Podatnik zawyżył podatek naliczony w marcu 2005 r. o kwotę 50.410,58 zł. Stan faktyczny stwierdzony na podstawie zebranego materiału dowodowego dostarczył, wg organu kontroli skarbowej, bezspornych argumentów do uznania, że faktura nr [...] z dnia [...].03.2005 r. wprowadzone do obrotu prawnego, a wystawione przez PW W dla S również stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Sam fakt wystawienia faktury, wprowadzenia jej do obrotu prawnego i wykazania w niej podatku należnego powoduje obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy jest to dokument nieodzwierciedlający rzeczywistej dostawy. W związku z powyższym Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie 14.224 zł. Podatnik nie dokonał eksportu towarów na podstawie wystawionych faktur wymienionych na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie bowiem z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki: następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, tj. w przypadku dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel towarami nie stanowi eksportu. Ponadto zgodnie z przepisami celnymi, w szczególności art. 788 rozporządzenia z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE. L nr 253, poz. 1), za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami. Z ustaleń kontroli, jak stwierdził organ I instancji, wynika jednoznacznie, że skarżąca S.B. nie była właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji, i nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością, zatem nie dokonała eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżąca zawyżyła wartość eksportu wykazaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. o kwotę 490.518 zł. Ponadto w toku postępowania ustalono, że w jej dokumentacji księgowej znajdują się dwie faktury nr [...] z dnia [...],03.2005 r. wystawione przez Gospodarstwo Rolne R.B.: na wartość netto 25.320,- zł i VAT 759,60 zł, na wartość netto 19.560,- zł i VAT 586,80 zł. W rejestrze zakupu VAT Przedsiębiorstwo W ujęło podatek wynikający z faktury nr [...] w kwocie 759,60 zł. Z materiałów z czynności sprawdzających przeprowadzonych na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w Gospodarstwie Rolnym wynika, że w dokumentacji Gospodarstwa znajduje się tylko jedna faktura nr [...] z dnia [...].03.2005r. na wartość netto 19.560,- zł i podatek w niej wykazany w kwocie 586,80 zł został zadeklarowany w rozliczeniu za marzec 2005r. Zgodnie z wyjaśnieniem B.J., posiadającej upoważnienie do wystawiania faktur w Gospodarstwie Rolnym, pierwotnie wystawiono fakturę nr [...] na kwotę netto 25.320,- zł i VAT 759,60 zł, wynikającą z błędnego wyliczenia wartości sprzedaży. W związku z tym, po uzgodnieniu telefonicznym z przedstawicielem PW W została wystawiona poprawna faktura nr [...] na kwotę netto 19.560,- zł i VAT 586,80 zł, a błędna faktura miała zostać zniszczona. W związku z powyższym w marcu 2005 r. PW W zawyżyło podatek naliczony z tego tytułu o kwotę 172,80 zł (759,60 zł - 586,80 zł). Ponadto skarżąca w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości 3.012 zł, podczas gdy organ kontroli skarbowej w decyzji nr [...] z dnia [...].12.2008r. określił nadwyżkę w kwocie 28.039 zł. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.l tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].12.2008 r. wydał decyzję nr [...], w której określił PW W S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.531 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. do zapłaty w wysokości 14.224 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2008r. dotyczącej marca 2005 r. Strona złożyła odwołanie (pismo z dnia [...].01.2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].01.2010 r. wydał decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za marzec 2005r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w ramach prowadzonych przez organa skarbowe postępowań złożono szereg wniosków dowodowych, informacji i innych podań przywołując na poparcie swoich argumentów i zarzutów wyroki wydane przez polskie sądy administracyjne, cywilne, a także orzeczenia trybunałów europejskich. Organa skarbowe pominęły jednak wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniach wydanych decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych. W ocenie Strony skarżącej jest to rażące naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej. Strona skarżąca podnosi, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma, co prawda charakteru precedensowego, jednakże z ordynacji podatkowej oraz ratyfikowanych przez Polskę konwencji, traktatów międzynarodowych wynika jego doniosła rola w ujednolicaniu stosowania prawa. Strona skarżąca zauważa, iż jeżeli organ podatkowy może zmienić interpretację, decyzje lub inny akt administracyjny, stwierdzając ich wadliwość w świetle orzecznictwa, to tym bardziej powinien dokonać analizy przywołanych przez strony wyroków na etapach prowadzonych postępowań zwłaszcza gdy w obronie swej argumentacji przywołuje je podatnik. W przeciwnym wypadku organa naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego odrzuca argumenty wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Wiąże się to z regułą, która według NSA oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. W powyższym zakresie powołano wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.11.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1184/09), w którym Sąd uznał, iż nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego narusza wyrażoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 10.11.2009 r. (sygn. akt III Wa 623/09) i NSA sygn. akt I FSK 1455/06. Strona skarżąca podnosi również, iż organa skarbowe podważyły fakt prowadzenia transakcji między stronami oraz między ich firmami a kontrahentami z Holandii i Federacji Rosyjskiej. W tym j celu powołały się m.in. na § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. (Dz.U. 2004 Nr 97, poz. 970 ze zm.), które zostało uchylone rozporządzeniem (Dz.U. 2008 Nr 212, poz. 1336) wycofanym i następnie zastąpionym aktualnym rozporządzeniem (Dz.U. 2009 Nr 224, poz. 1799). Przywołany przez organa skarbowe przepis rozporządzenia ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP. Rozporządzenie wykonawcze jest aktem zbyt niskiej rangi dla regulowania tak istotnej kwestii dla VAT. Obecnie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT znajdują się po licznych nowelizacjach w ustawie o VAT. Takie stanowisko o niezgodności rozporządzenia wykonawczego (Dz. U. 2004 Nr 97, poz. 970 ze zm.) zawarł NSA w wyroku z dnia 22.12.2009 r. (sygn. akt I FSK 1284/08). Dlatego też ww. decyzje wydane w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną i jako takie powinny zostać uchylone w całości. Strona skarżąca zwraca uwagę, iż w decyzjach wydanych wobec PW W S.B. w sprawie określenia podatku od towarów i usług Urząd Kontroli Skarbowej odniósł się do ksiąg podatkowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa jedynie w zakresie dotyczącym wniosku strony o umożliwienie wglądu do ksiąg zabezpieczonych przez KWP. Organ kontroli jedynie poinformował, iż "Z wszystkich dokumentów księgowych, mających związek ze sprawą, zostały sporządzone kopie, które włączono do akt sprawy". Tak więc bezspornym jest, iż księgi podatkowe firmy W stanowią dowód w sprawie i transakcje w nich uwidocznione należy uważać za transakcje faktyczne tzn. takie, które mają miejsce, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego dokonanym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Jak wywodzi Strona skarżąca ustawodawca wysuwa wniosek i to nie pozostawiając w tej kwestii żadnej swobody organom skarbowym prowadzącym postępowanie, że organ podejmując decyzje powinien informacje zawarte w księgach traktować jako informacje jak najbardziej zgodne z rzeczywistością. Innymi słowy księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Oznacza to, że domniemanie zgodnie, z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności, niewadliwości. W takiej sytuacji organ musi potraktować księgi podatkowe strony jako "wzmocniony" dowód odpowiednikiem, którego jest dokument urzędowy. Organ prowadzący postępowanie ma prawo odmówić wiarygodności księgom podatkowym i wzruszyć domniemanie związane z księgą podatkową. Jednakże wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Takie zakwestionowanie wadliwości może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Szczególnie dużą wagę przywiązuje się w orzecznictwie do protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie protokół ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z 17.04.2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz.116). Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Także tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interesy jednostki -strony w toku postępowania. Dlatego ewidentnym błędem dyskwalifikującym decyzje wydane przez UKS jest uznanie fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane (wyrok WSA z dnia 08.03.2006 r., III SA/Wa 281/05, M.Pod. 2006, nr 4 s. 4 i wyrok WSA z 23.11.2006 r., III SA/Wa 3078/06, M. Pod. 2007, nr 1, s.3). Jakiekolwiek odstępstwa od zasad procedury, a w tym ograniczenia w korzystaniu z uprawnień strony mogą być wprowadzone wyłącznie przez przepisy ustawowe (uzasadnienie orzeczenia TK z dnia 10.06.1987 r., p 1/87, OTK 1987, nr 1, poz.ł). Powyższe stanowisko należy odnieść również do gwarancji procesowych. Podsumowując Strona skarżąca podnosi, iż organy skarbowe w treści decyzji nie wskazały, w jakim zakresie i czy w ogóle nierzetelność ksiąg zachodziła, czyli tym samym, w jakim zakresie księgi prowadzone przez strony stanowiły lub nie dowód na podstawie, którego ustalono stan faktyczny. W ten sposób utrudniona jest ocena prawidłowości ustaleń, w szczególności zachowania zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Ponadto w skardze wniesiono: na podstawie art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o połączenie szesnastu skarg i rozpatrzenie ich w jednym postępowaniu, bowiem postępowanie odwoławcze prowadził ten sam organ podatkowy, przedmiotem tych postępowań są te same zdarzenia i okoliczności. Również podnoszone zarzuty wobec organów pozostają ze sobą w związku, o uchylenie ww. decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 § 1, § 2, § 3 § 6, § 7 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm prawem przypisanych, * o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia wniesienia skarg. W piśmie z dnia [...] marca 2010 r. (data wpływu 04 marca 2010 r.) złożono wniosek o zawieszenie postępowań sądowo – administracyjnych z wniesionych skarg. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. skarżąca zgłosił dodatkowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 122, art. 180 § 1, art.181, art.187 § 1 oraz art. 191 przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach w postaci przesłuchań świadków złożonych w ramach postępowań przygotowawczych i tym samym niedopełnienie obowiązku ustalenia przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy podatkowej, - art. 123 § 1 przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 188 przez nieuwzględnienie licznych dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, - art. 247 § 1 pkt 2 przez wydanie decyzji na podstawie nieważnej podstawy prawnej (art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT), - art. 284b § 2 w zw. z art. 284b § 3, art.188 oraz art.200 § 1 w zw. z art. 123 oraz art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej przez przeprowadzenie kontroli skarbowej z naruszeniem przepisów o kontroli i bez udziału stron, - art. 123, art.172 § 2 oraz art.180 § 1 przez niekompletne zebranie materiału dowodowego a także uniemożliwienie stronom czynnego udziału w postępowaniu przez utrudnianie w zapoznaniu się z dokumentacją rachunkowo-bankową przetrzymywaną w KWP. Skarżąca sformułowała jeszcze zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewłaściwego rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o art. 9 ustawy o VAT. W obszernych wywodach uzasadnienie skarżący podał, że zebrane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez funkcjonariuszy KWP zeznania, zostały złożone przez osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych, pod dużą presją psychiczną wywieraną przez funkcjonariuszy. Zdaniem skarżącej Urząd Kontroli Skarbowej gromadząc w ten sposób materiał dowodowy naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu w postaci zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym, bez bezpośredniego udziału strony. Odnośnie zarzutu niezebrania oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skarżąca wskazała, że na jak najbardziej trafne wnioski dowodowe strony lub jej pełnomocników, dotyczące stwierdzenia nabycia własności produktów fitosanitarnych i rozporządzania nimi jak właściciel przez skarżącą, organy skarbowe wydawały postanowienia odmownie. W zakresie czynnego udziału strony w postępowaniu skarżąca poczyniła uwagę, że ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek sporządzenia protokołu przy dokonywaniu wszelkich czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wskazała, że protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w sprawie jedynie wówczas, gdy jest zgodny z prawem, tzn. gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Następnie skarżąca odniósła to do rozpatrywanej sprawy twierdząc, że przy dokonywaniu oględzin i dokumentacji firm PW "W" oraz S organ kontroli skarbowej zaniedbał wykonanie tejże czynności. Organy nie uwzględniły też wniosku strony o ponowne przeprowadzenie czynności oględzin dokumentacji finansowej wyżej wymienionych firm przy udziale stron. Dalej skarżąca wskazała, że mimo iż organ kontroli skarbowej dokonał wielokrotnych nieformalnych oględzin dokumentacji firmowej (zabezpieczonej przez KWP), z pominięciem udziału stron w tych czynnościach, to organy skarbowe w ogóle "nie wprowadziły do akt postępowań" żadnych informacji dotyczących rozrachunków finansowych stron, m.in. tych pochodzących z banków, co dotyczy zarówno PW "W", jak i firm S i "F". Przy tym bezzasadnie przyjęto w decyzji, ze strony nie dokonały, jak również nie otrzymały płatności, co miałoby potwierdzać, ze strony nie przeprowadziły transakcji handlowych i faktycznie nie władały kwiatami będącymi przedmiotem obrotu. Organy podatkowe, zdaniem skarżącej z bliżej nieznanych przyczyn, nie wprowadziły do postępowań żadnych informacji bankowych. W czasie kontroli w 2005 r. organ kontroli skarbowej przeglądał dokumenty bankowe w sprawie firmy S. Firma ta korzystała z usług dwóch banków w Polsce , jak i usług banku w Szwajcarii. Jak wskazała skarżąca, wszystkie wyciągi, informacje pochodzące z tych banków są w posiadaniu KWP i po trzydziestu miesiącach od daty zabezpieczenia dokumentów strony ostatecznie miały w dniu [...] sierpnia 2009 r. otrzymać swoje wyciągi bankowe. Niestety otrzymały tylko część dotyczącą PW "W", żadnych natomiast dokumentów bankowych dotyczących transakcji S. W ocenie skarżącej, z tych wyciągów, przedstawionych przez stronę na etapie odwołania, jednoznacznie wynika dokonanie oraz otrzymanie płatności do transakcji pomiędzy PW "W" a S a dostawcami z Holandii oraz kontrahentami z Federacji Rosyjskiej. Wyciągi bankowe również potwierdzają wnoszone opłaty ubezpieczeniowe od ryzyka zerwania kontraktów bądź niezapłaconych dostaw do Federacji Rosyjskiej, koszty transportu, opłaty dla agencji celnych, opłaty za uczestnictwo na targach w Moskwie, gdzie pozyskiwano klientów, opłaty dla tłumaczy. W dalszej kolejności skarżąca przedstawiła argumentację dotyczącą rozumienia użytego w art. 9 ustawy o VAT określenia "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel". Odwołała się w tej mierze do przepisów kodeksu cywilnego wskazując, że zgodnie z art. 155 § 2 k.c. jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Podniosła też, że zgodnie z art. 544 § 1 k.c. jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy skarżąca twierdziła, że w przypadku produktów fitosanitarnych sprzedawanych przez M BV nie ulega wątpliwości, że kwiaty były wysyłane za pomocą firm transportowych na adres w Polsce do firmy S K.B. lub "W" S.B.. Urząd Kontroli Skarbowej nie podważał również, że K.B. zlecał firmom transportowym przewóz produktów fitosanitarnych, zlecał agencjom celnym odprawę celną tych kwiatów także miał fizyczną możliwość władania kwiatami (np. wyładunek kwiatów, ich przepakowanie). Reasumując skarżąca stwierdziła, że analiza zarówno przepisów kodeksu cywilnego jak i orzecznictwa sądów w tym zakresie pozwala stwierdzić, że wydanie rzeczy nastąpiło z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi. Strony stały się zatem właścicielem kwiatów i przeszły na nie korzyści oraz ciężary związane z rzeczą, a w szczególności ryzyko utraty lub uszkodzenia kwiatów. Ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego radca prawny K.G. w piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r. wniósł uzupełnienie skargi podtrzymując dotychczasowe zarzuty oraz zasadniczą argumentację skarżącej. Postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. (sygn.. akt I SA/Go 332/10). Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego nastąpiło na podstawie art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zostało ustalone, że skarga w niniejszej sprawie została wniesiona do Sądu po złożeniu przez skarżąceą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Natomiast w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie , czego potwierdzeniem było wydanie w dniu 15 czerwca 2011 r. przez tut. Sąd wyroku oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. (sygn.. akt I SA/Go 44/11) – postanowieniem z dnia 15 września 2011 r. nastąpiło podjęcie z urzędu zawieszonego postępowania. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Wojewódzki sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie. Z zachowaniem obowiązujących zasad ustaliły stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz faktury eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. To z kolei skutkowało uznaniem, że skarżąca nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz nie dokonała eksportu towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich. Ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób kompletny i zgodny z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z tego też względu zarzut naruszenia w/w przepisów jest niezasadny. Ustalenie, że w rzeczywistości transakcje odbywały się pomiędzy firmami rosyjskimi i holenderskimi organy oparły na następujących okolicznościach: - towar wykazany w fakturach wystawianych przez firmy holenderskie został w całości przefakturowany na firmy rosyjskie; - ceny towarów oraz wartość ich sprzedaży wykazana w fakturach eksportowych wystawionych przez skarżącą były takie same jak wyszczególnione w fakturach zakupu z firm holenderskich. Natomiast gdy wystąpiły różnice pomiędzy wartością zakupu a wartością sprzedaży wynikającą z faktur, do faktur eksportowych wystawione były korekty, które te różnice wyrównywały; - na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawienia. Zapłaty za faktury wystawione dla skarżącej przez firmy holenderskie dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej; - na treści kontraktów jakie zawarła skarżąca z kontrahentami z Federacji Rosyjskiej np.: pkt 1.1 "...zlecający usługę powierza swój towar, będący jego własnością (towar już zapłacony przez usługobiorcę u dostawców holenderskich oraz południowo-amerykańskich oraz również z innych krajów) usługodawcy w celu wykonania usługi...", pkt 1.2 wykonujący usługę zobowiązuje się do wykonania następujących usług; pakowania, przewożenia do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowania, przeładunku, ważenia nadzorowania i kontrolowania przesyłek gotowych do eksportu z Polski do Rosji; - ustalenie to potwierdziła również skarżąca w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Wskazała, że kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. Ona była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin dostawali droga elektroniczną lub faksem albo od firm holenderskich albo od rosyjskich i czasami był to tylko spis opakowań, czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z CMRami lub przychodziły pocztą później. Ona nie miała wpływu na to jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę. O ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi, to mogła towarem dysponować w dowolny sposób, jednak nie wie czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmę rosyjską firmom trzecim, bowiem nie pamięta i wskazała, że odbiorcą towaru był chyba konkretny kontrahent rosyjski. Nadto, kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informacje o ilości i wartości towarów jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej zanim firmy S bądź W otrzymały fakturę z firmy holenderskiej. Kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio, albo za jej pośrednictwem, Wyglądało to tak, że gdy Rosjanie bezpośrednio płacili Holendrom, od nich dostawała pisemne informacje, że towar jest już zapłacony, z wyjątkiem firmy M, od której bezpośrednio dostawała informacje o płatności za faktury. W drugim przypadku Rosjanie przelewali pieniądze na konta firmowe W bądź S, a potem z tych kont ona za konkretne faktury płaciła też przelewem na konta poszczególnych firm holenderskich. Po tych transakcjach dla niej zostawały jakieś pieniądze, ale nie pamiętała ile, ponieważ Rosjanie wpłacali trochę więcej niż ona płaciła Holendrom. Ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatności za usługę. Rosjanie za każdy wyeksportowany transport płacili firmie S bądź W około 200 euro, co potwierdzane było fakturą za usługi. Zeznała także, iż fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej. Faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji, za przeładunki, przepakowania. W jej ocenie osoby zarządzające firmą M B.V. i B B.V, nie wiedziały, że muszą księgować transakcje z polskimi firmami jako pośrednikami, gdy wg ich rozumowania towary szły w końcowym rozrachunku do Rosji. Rozmawiała nawet na ten temat z pracownikiem firmy M, który potwierdził, iż nie wiedział, że mają taki obowiązek. Natomiast zeznania skarżącej złożone w dniu [...] października 2008 r. – w których wskazała, że zeznania w postępowaniu karnym składała pod presją - zostały ocenione z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów i zasad logiki. Na większość pytań dotyczących szczegółów zawartych przez PW W transakcji zakupu i sprzedaży, tj. jak doszło do zawarcia pierwszej transakcji z kontrahentami holenderskimi, w jaki sposób i kto zamawiał towary, kto organizował transport, w jaki sposób następowały rozliczenia finansowe itp., S.B. nie udzieliła odpowiedzi tłumacząc to niepamięcią oraz niemożnością wglądu do dokumentów ze względu na zabezpieczenie jej przez prokuraturę. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów na temat transakcji gospodarczych z kontrahentami holenderskimi, jak i rosyjskimi, które miała przeprowadzić w okresie od stycznia 2005r. do października 2005 r., tłumacząc to upływem czasu i brakiem wglądu do dokumentów firm. Słusznie organ kontroli skarbowej przy ocenie zeznań zauważył, że strona wiedziała jakie okoliczności będą podlegały wyjaśnieniom oraz ocenie, bowiem w piśmie z dnia [...] marca 2008 r. (na które w żaden sposób nie zareagowała) organ zawarł szczegółowe pytania dotyczące transakcji z podmiotami holenderskimi oraz rosyjskimi. W toku przesłuchania w charakterze strony, nie chciała się ustosunkować do zeznań złożonych przez nią przed funkcjonariuszami KWP mimo, iż w zastrzeżeniach do protokołu twierdziła, iż są one niewiarygodne gdyż zostały złożone pod bardzo silną presją ze strony przesłuchujących, pod wpływem bardzo silnego stresu w warunkach aresztu. Stwierdziła, iż nie będzie odpowiadać na żadne pytania związane z treścią zeznań bez adwokata, nie będzie ani potwierdzać, ani zaprzeczać; - z zeznania świadka M.R. (osoby wystawiającej faktury), z którego wynika, że kwiaty w Holandii kupowane były na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjska, a o ile jej wiadomo, ani S.B. ani K.B. w tym nie uczestniczyli. Transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa wystawiana była na podstawie informacji przesłanej maiłem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadowane w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku gdy wystąpiły różnice, to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem S.B.. Rolą M.R. było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie były magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska. Wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy, Zeznania te M.R. potwierdziła w postępowaniu przygotowawczym. Ustalenie, że transakcje przeprowadzane były w rzeczywistości pomiędzy firmami holenderskimi a rosyjskimi skutkowało uznaniem, że skarżąca nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych na wartość 194.741,83 zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga spełnienia obu tych warunków łącznie. Ujawnione w toku kontroli okoliczności jednoznacznie wskazują że transakcje zakupu kwiatów i produktów roślinnych faktycznie zostały przeprowadzone pomiędzy firmami holenderskimi i firmami rosyjskimi, nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe, gdyż skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, nie zamawiała towarów, nie płaciła za nie. Nie miała również wpływu na asortyment i cenę, ponieważ towar zamawiały i kupowały firmy rosyjskie i to one były jego właścicielem oraz miały prawo nim dysponować. Sam fakt przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. W związku z tym prawidłowo organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności mającym świadczyć o dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych fakturom wystawionym przez firmy holenderskie. Zatem prawidłowo organ podatkowy uznał, że skarżąca z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zawyżyła podatek naliczony o kwotę 42.843 zł i podatek należny o tę samą kwotę. Faktury mające dokumentować transakcje prowadzone pomiędzy firmą skarżącej a firmą W.Ś. oraz S K.B. nie wiązały się z faktycznym obrotem towarowym i zostały wystawione w celu ukrycia prawdziwego miejsca pochodzenia roślin, które trafiały do Rosji. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem realizacji tego uprawnienia, stosownie do art. 86 ust. 12 ww. ustawy, jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi. Przepis ten wyklucza możliwość realizacji zawartego w nim uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistego rozporządzania towarem na rzecz nabywcy. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności bezspornie wskazują, że transakcje pomiędzy PW W S.B. a S K.B. i PW F W.Ś. nie wystąpiły, a wystawione faktury nie świadczą, że czynności opodatkowane zostały dokonane. W związku z powyższym podatnik zawyżył podatek naliczony w marcu 2005 r. o kwotę 50.410,58 zł. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Sam fakt wystawienia faktury, wprowadzenia jej do obrotu prawnego i wykazania w niej podatku należnego powoduje obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy jest to dokument nie odzwierciedlający rzeczywistej dostawy. W związku z powyższym skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 14.224 zł. Skarżąca nie dokonała eksportu towarów na podstawie faktur wymienionych szczegółowo w decyzji na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki: — następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, — wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, — wywóz następuje w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, tj. w przypadku dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel towarami nie stanowi eksportu. Ponadto zgodnie z przepisami celnymi, w szczególności art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L nr 253, poz. 1), za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami. Z ustaleń jakie poczyniły organy wynika jednoznacznie, że S.B. nie była właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji, i nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością, zatem nie dokonała eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżąca zawyżyła wartość eksportu wykazaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. o kwotę 490.518 zł. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Biorąc pod uwagę powyższe organ prawidłowo określił S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.531 zł oraz określił kwotę tego podatku za marzec 2005 r. do zapłaty wysokości 14.224 zł. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy, że w złożonej skardze skarżąca zarzuciła, że "organa skarbowe pominęły jednak wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych", co jej zdaniem stanowi naruszeni zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem znajdującym się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż liczne wyroki sądów administracyjnych przywoływane przez stronę skarżącą w wielu pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc się natomiast do orzecznictwa sądów cywilnych zauważyć należy, że sprawy podatkowe rozstrzygane są przez sądy administracyjne, a nie sądy cywilne. Ponadto przywołane przez skarżącą wyroki Sądy Najwyższego (sygn. akt: III CKN 859/99 oraz III RN 12/97) dotyczyły interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów prawa budowlanego i ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, które to przepisy pozostają bez wpływu na przedmiotową sprawę. Natomiast wobec cytowanego uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-184/05 Twoh International BV) oraz wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (sygn. akt 25924/06 w sprawie Nowiński przeciwko Polsce) organ zajął stanowisko. Pozostałe wyroki ETS, które tak licznie strona skarżąca powołała w piśmie z dnia 24 sierpnia 2009 r. nie odpowiadają stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy. Słusznie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że strona skarżąca, bardzo często w składanych pismach powoływała się na orzecznictwo (około 30 powołanych orzeczeń sądów administracyjnych czy ponad 10 orzeczeń ETS), nie dokonując jednocześnie analizy stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego dany wyrok zapadał czy też powoływała orzeczenia już nieaktualne (np. wyrok TK z 10.06.1987 r., sygn. akt P 1/87) lub też orzeczenia, które nie zapadły (np. wyrok NSA z dnia 08.09.1997 r., sygn. akt I SA 155/01, wyrok NSA z dnia 02.10:2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003). Kolejny zarzut podnoszony przez stronę skarżącą dotyczy zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). S.B. stwierdziła, że "w związku z zastosowaniem ww. przepisu decyzje zostały wydane w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną". Dodatkowo strona skarżąca powołała wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/08 podkreślając, że w uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż przepis rozporządzenia i jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP. Zarzut jest bezpodstawny, ponieważ podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiła regulacja zawarta w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towaru, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem. Nabycie tego prawa nie jest możliwe, gdy nie było rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy, a zatem przepisy te wykluczają dokonanie odliczenia w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla, a tym samym nie potwierdza rzeczywistych czynności. W tej sytuacji regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a nie ma istotnego znaczenia, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji opiera się na w/w przepisach rangi ustawowej. Niezasadny jest również zarzut dotyczący uznania fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Art. 193 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8). Ewidencja VAT jak każda forma ksiąg podatkowych odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Podważenie informacji zawartej w księgach podatkowych nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny . W ocenie Sądu, nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg - zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Protokół kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się do rejestrów zakupu i sprzedaży skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do konkretnego miesiąca 2005 r.) i w jakiej części (wskazanie konkretnych spornych faktur w poszczególnych miesiącach) kwestionuje się ich rzetelność. W treści protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. (na stronie 10 tego dokumentu) znajduje się zapis "z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów księgowych firmy PW "W" S.B., ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B. oraz PW "F" W.Ś., a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji wynika, że wykazane przez S.B. w ewidencjach zakupu i sprzedaży w 2005 r. faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktury eksportowe, jak i faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą a firmami S K.B. i PW "F "W.Ś. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji". Powyższe w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący nie uznali ksiąg (rejestrów zakupu czy sprzedaży) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Tym samym w protokole kontroli zawarto informacje spełniające cele określone w regulacji art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Ponadto do protokołu strona złożyła zastrzeżenia, a więc miała możliwość kwestionowania ustaleń. Zgodnie z art. 290 § 5 w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisów w prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ww. ustawy ewidencji zakupów czy sprzedaży wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 193 Ordynacji i podatkowej. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. , sygn. akt I FSK 260/08, a wyrażony tam pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela - dokonując ogólnej oceny przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej należy przede wszystkim mieć na względzie charakter danej sprawy podatkowej, m.in. to czy konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest szacunek podstaw opodatkowania, czy też konieczność pominięcia pewnych faktur dla rozliczenia podatkowego wynika wprost z prawa materialnego. Wadliwość ewidencji, w której ujęto faktury nieodzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług a także regulacji materialnoprawnej, stanowiącej podstawę do jej wydania, wynikającej z art. 9 oraz art. 86 ustawy o VAT nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Dla wzmocnienia powyższej argumentacji można jeszcze przytoczyć pogląd, według którego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w prowadzonej ewidencji zakupów lub sprzedaży VAT czyni ewidencję nierzetelną (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. , sygn. akt I FSK 563/08). Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniami dotyczącymi embarga na produkty roślinne Sąd uznaje za wystarczające zwrócenie uwagi, że kwestie samego embarga, jego charakteru, itp. nie mają żadnego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca wielokrotnie i w obszernych wywodach czyniła zarzuty co nieprawidłowości oraz niekompletności ustaleń w powyższym zakresie, przypisując zbyt dużą wagę do okoliczności stanowiących tak naprawdę tło sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia było bowiem prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., wymagające przede wszystkim ustalenia czy zostały spełnione, określone w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, w odniesieniu do transakcji skarżącej z podmiotami holenderskimi, wykazanymi dla celów podatkowych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a w konsekwencji czy prawidłowo rozliczono transakcje z podmiotami polskimi i rosyjskimi. Jak wynika z akt sprawy, wbrew zarzutowi skarżącej, w prowadzonym postępowaniu organy należycie wyjaśniły kwestię rozliczeń finansowych, dokonując analizy wyciągów rachunków posiadanych przez skarżącą, co uprawniało je do stwierdzenia, że skarżąca nie płaciła za towary ujęte w fakturach od podmiotów holenderskich. W związku z tym, że materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym w znacznej części stanowiły dokumenty zabezpieczone na potrzeby postępowania karnego przez KWP skarżąca sformułowała zarzut, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej oparto na materiale dowodowym w wyniku oględzin przeprowadzonych bez udziału strony. Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny i organ słusznie zwrócił uwagę, że oględziny dokumentu to sytuacja, gdy przedmiotem zainteresowania w postępowaniu dowodowym jest materialna strona dokumentu, tzn. gdy chodzi o stwierdzenie jego autentyczności, czasu sporządzenia, itp., wówczas bowiem organ dokonując czynności zaznajomienia się z wymienionymi elementami przeprowadza oględziny dokumentu. Natomiast w przypadku zaznajamiania się z treścią dokumentu czyli zainteresowania się idealną jego stroną - mamy do czynienia z oceną dokumentu. Tak więc odnośnie dokumentów , nazywanych przez skarżącego firmowymi, postępowanie dowodowe nie obejmowało środka dowodowego w postaci oględzin, zatem nie wystąpił obowiązek organu zawiadomienia strony oraz umożliwienia jej brania udziału w przeprowadzeniu tego dowodu (art. 190 Ordynacji podatkowej), jak również nie było wymogu sporządzenia protokołu (art. 172 § 2 pkt 3 cyt. ustawy). Jak zauważył przy tym organ, ewentualne trudności skarżącej w dostępie do dokumentów w organie, który dokonał ich zabezpieczenia, nie mogły dotyczyć postępowania organów skarbowych w sprawie podatkowej. Gromadzenie materiałów dowodowych w niniejszej sprawie odbyło się zgodnie z przepisami postępowania. W myśl bowiem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowieniem powyższej zasady jest art. 181 Ordynacji podatkowej określający, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaznaczyć jeszcze trzeba, że w wyżej wymienionym katalogu dowodów nie ustanowiono żadnego ich pierwszeństwa czy wagi, pozostawiając organowi swobodną ocenę dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Reasumując należy stwierdzić, że przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej jego subsumcji do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak też niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę jako niezasadną. Z uwagi na reprezentowanie skarżącego przez radcę prawnego ustanowionego w ramach prawa pomocy, Sąd na podstawie art. 250 p.p.s.a w związku z §14 ust. 2 lit. "a" i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) przyznał wynagrodzenie radcy prawnemu działającemu w sprawie. Na podstawie § 2 ust. 3 przywołanego rozporządzenia przyznane wynagrodzenie obejmuje należny podatek od towarów i usług. (-) Barbara Rennert (-) Dariusz Skupień (-) Alina Rzepecka