I SA/Go 1072/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 9 października 2012 r. M.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] i ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 556.738,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...] listopada 2009 r., ustalił M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 556.738,00 zł. Dyrektor UKS przyjął, że źródłem pokrycia wydatków w kwocie 61.378.728,76 zł poniesionych przez skarżącego w badanym okresie są środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2003 r. oraz uzyskane w tym roku przychody w łącznej wysokości 60.636.411,50 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 200 § 1, art. 290 § 1 i 6 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że w jego ocenie brak było jakichkolwiek podstaw do prowadzenia w stosunku do niego postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał także, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zakończono postępowań dotyczących podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000, 2001 oraz 2002 r. oraz postępowania karnego w sprawie wyłudzenia zwrotu VAT i akcyzy, których wyniki bez wątpienia mogły wpłynąć na ustalenia w niniejszej sprawie. W jego ocenie, znajduje zatem zastosowanie przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligujący organ do zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia zagadnień wstępnych w ww. postępowaniach. Co więcej, organ nie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiałów z postępowania karnego czy postępowania prowadzonego w tożsamym przedmiocie, ale za 2000 r. mimo, że dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, a organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "korzysta" z ich ustaleń. To w jej oparciu przyjął bowiem, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż na pierwszy dzień 2000 r. posiadał oszczędności pochodzące z lat poprzednich w łącznej wysokości ok. 25.000.000 zł. Trudno też wymagać, wbrew oczekiwaniom organu, by informacje dotyczące wysokości przychodów skarżącego sprzed kilkunastu czy nawet kilkudziesięciu lat, z księgową dokładnością mieliby podawać powołani w toku prowadzonego postępowania świadkowie. Zastrzeżenia skarżącego budziła odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w pismach z [...] października 2009 r. oraz z [...] listopada 2009 r. dowodów w postaci: – włączenia do materiału dowodowego niniejszej sprawy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach nieujawnionych źródeł za lata 1999 – 2002, dotyczącego oszczędności skarżącego zgromadzonych do dnia [...] grudnia 1998 r., – włączenia do materiału dowodowego niniejszej sprawy wszystkich posiadanych dowodów zgromadzonych w sprawie karnej o wyłudzenie zwrotu podatku VAT i akcyzy, z których wynika, że w latach 1998 – 1999 skarżący uzyskał dodatkowe przychody z działalności gospodarczej, nie uwzględnione w niniejszym postępowaniu, – przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących PBU I Sp. z o.o. przy transakcji kupna działki w grudniu 2002 r. W.K. i R.S. na okoliczność posiadania przez skarżącego pod koniec grudnia 2002 r. oszczędności w dewizach, przechowywanych poza systemem bankowym. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczającą innym dowodem. Organ ocenił, że dowody zgromadzone w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu karnym pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; są nieistotne dla sprawy. Organ podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach z nieujawnionych źródeł przychodów za lata poprzedzające 2003 r. został uwzględniony przez organ podatkowy drugiej instancji przy rozpatrywaniu sprawy, w tym decyzje ostateczne wydane w ww. zakresie. Odnosząc się do wniosku skarżącego, dotyczącego przesłuchania świadków na okoliczność posiadania pod koniec 2002 r. oszczędności w dewizach przechowywanych poza systemem bankowym, organ odwoławczy stwierdził, że przebieg transakcji został w sposób jednoznaczny wyjaśniony, co w jego ocenie znalazło potwierdzenie w dokumentach bankowych oraz w aktach sprawy. Okoliczność gromadzenia oraz posiadania przez skarżącego oszczędności poza systemem bankowym także została wyjaśniona, także w uzasadnieniu decyzji ostatecznych za lata 2000 – 2002. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na przepisie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] września 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Poza tym, powołując w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał posiadania zasobów pieniężnych pochodzących z lat poprzednich w wysokości 25.000.000 zł na początek 1999 r. z, już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, źródeł mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym, w tym działalności gospodarczej. Nie wykazał nie tylko uzyskania dochodów z handlu dewizami, handlu sprowadzanymi z Niemiec autami, usług transportowych czy innych powołanych przez skarżącego źródeł z lat osiemdziesiąt czy dziewięćdziesiątych, ale przede wszystkim nie wykazał, że dochody te były przechowywane do 2003 r. z przeznaczeniem ich m. in. na sfinansowanie wydatków badanego okresu. Powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał w oparciu o decyzje ostateczne wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata poprzedzające badany okres, tj. z dnia [...] grudnia 2011 r. za 2000 r. , z dnia [...] kwietnia 2012 r. za 2001 r., z dnia [...] czerwca 2012 r. za 2002 r., sam zaś skarżący nie przedstawił żadnych dowodów podważających ww. ustalenia organów. Zgodnie z tymi decyzjami skarżący nie posiadał poza systemem bankowym żadnych środków pieniężnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą w ramach PHU "P" zarówno na koniec 2000, 2001 jak i 2002 r. Organ wskazał, że powyższe decyzje ostateczne pozostają w obrocie prawnym, stanowiąc dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Natomiast, powołana przez skarżącego okoliczność oszczędności z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym została rozstrzygnięta decyzją dotyczącą 2000 r., a skarżący nie przedłożył żadnych dowodów podważających ustalenia tej decyzji na etapie postępowania zakończonego decyzją za 2001 r. czy 2002r. ani w toku postępowania zakończonego decyzją wydaną w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do uznania ustaleń zawartych w ww. decyzjach za nieprawidłowe, a w konsekwencji do przyjęcia, że wydatki 2003 r. mogły zostać pokryte w szczególności dochodami uzyskanymi z działalności przestępczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego wobec M.W. oskarżonego o wyłudzanie podatku VAT i podatku akcyzowego (sygn. akt [...]) nie powoduje, że przychody pochodzące z ww. transakcji należy automatycznie kwalifikować do przychodów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem transakcje te wywierały skutek prawny, były prawnie dopuszczalne i miały walor umowy nazwanej. Zatem przychody z transakcji gospodarczych, w związku z którymi popełniono przestępstwo skarbowe polegające na wyłudzeniu podatków podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z powołanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 4 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się m. in. do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co nie jest równoznaczne z wyłączeniem wszystkich przychodów, w związku z osiągnięciem których podatnik popełnił przestępstwo lecz tylko przychodów z tych czynności, które są wyraźnie zakazane przez ustawę co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ww. postępowanie karne pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Ponadto, skoro przychody z ww. transakcji nie zostały poddane należnemu opodatkowaniu, to uzyskane w ich wyniku przychody nie mogą stanowić mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; tylko takie mienie może bowiem stanowić źródło pokrycia wydatków roku podatkowego, co wynika z brzmienia powołanego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił brak dowodów świadczących o przechowywaniu środków pieniężnych mających pochodzić ze wskazanych przez skarżącego źródeł do roku 2000, 2001, 2002 a w konsekwencji 2003, tym bardziej w kwotach przewyższających te ujawnione na rachunkach bankowych i następnie przeznaczenie ich na sfinansowanie wydatków roku podatkowego. Uwzględniając powyższe, organ II instancji za zasadne uznał przyjęcie przez Dyrektora UKS, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego mogły być uzyskane w tym roku przychody oraz środki gromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2003 r. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję M.W. wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez nie włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów urzędowych, w postaci decyzji organów podatkowych obydwu instancji w sprawie ustalenia M.W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, choć na te decyzje organ II instancji powołał się w zaskarżonej decyzji oraz nie włączenie materiału dowodowego spraw, w których te decyzje zapadły, uniemożliwiając skarżącemu wykorzystanie tych niewłączonych materiałów, w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko tym decyzjom organów podatkowych za lata 2000 - 2002, 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego, tj. znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę (W.K. i R.S.) na okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami, 5. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z przestępstwa, które podatkowi temu nie podlegają, 6. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę zgodnie z wyżej wskazanym wzorcem kontroli Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu M.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. z tytułu dochodów nie znajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Przed odniesieniem się do kwestii istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym związanych z zarzutami skargi, należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Ustawodawca dla celów opodatkowania wprowadził też specjalny tryb określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego, dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki, z drugiej zaś strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Istotne znaczenie ma tutaj formuła, że mienie zgromadzone przez podatnika w badanym okresie, jak i w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności; innymi słowy musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie związana jest także z zastosowaniem odmiennego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 364/10). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób kompleksowy, a wypływająca z niej konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy - podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dowody z dokumentów, w tym również urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku postępowania kontrolnego, jak również dowody z przesłuchania strony i świadków. Ponadto, podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia wartości wydatków poniesionych w 2003 r., jak i uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, jakim skarżący dysponował u progu 2003 r. bowiem, jak sam wskazał, dysponował on oszczędnościami pochodzącymi z dochodów uzyskanych w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych z handlu dewizami, świadczenia usług przewozowych, handlu samochodami sprowadzanymi z zagranicy, oscylatora, środków w Banku [...], gry na giełdzie papierów wartościowych czy innych powołanych przez skarżącego źródeł, ulokowanymi częściowo w instytucjach finansowych, częściowo poza systemem bankowym, według stanu na dzień [...] stycznia 2000 r. w kwocie około 25.000.000 zł. Już sama okoliczność powołania się przez skarżącego na oszczędności pochodzące z lat poprzednich zobligowała organ do analizy jego sytuacji finansowej w latach poprzedzających badany okres, w szczególności osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków, celem ustalenia czy faktycznie skarżący posiadał możliwości do zgromadzenia oszczędności w określonej wartości. Za każdy bowiem badany okres (rok podatkowy), jak już wspomniano wyżej, ustalane są wartości nie tylko uzyskanych dochodów czy poniesionych wydatków, ale także zasobów pieniężnych zgromadzonych na pierwszy i ostatni dzień roku. Z kolei ewentualna nadwyżka przychodów nad wydatkami danego roku "przenoszona" jest jako wartość zgromadzonych zasobów finansowych na pierwszy dzień następnego okresu rozliczeniowego. Tak też było w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły ustalenia dotyczące możliwości zgromadzenia oszczędności przedstawione w ostatecznych decyzjach wymiarowych za lata 2000 - 2002. W nich bowiem organy podatkowe nie tylko jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość ustaliły wartość zgromadzonych środków finansowych na pierwszy i ostatni dzień zarówno 2000, 2001 jak i 2002 r., ale także w szczegółowy i wyczerpujący sposób przedstawiły dlaczego nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że w ogóle uzyskał dochody w określonej wysokości, przechowywał je poza systemem bankowym, ale także - a nawet przede wszystkim, że nie wydatkował ich w okresie poprzedzającym rok 2000, zaś sam skarżący nie przeprowadził żadnego kontrdowodu przeciwko tym ustaleniom. Wskazać przy tym trzeba, że powyższe ustalenia organów zostały uznane za prawidłowe i zgodne z prawem przez tutejszy Sąd, który wyrokami z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 73/12, z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 501/12 oraz z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 674/12 oddalił skargi M.W. na decyzje w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, odpowiednio za 2000, 2001 i 2002 r. Trudno byłoby oczekiwać, aby tak ustalonych okoliczności nie brać pod uwagę w postępowaniu dotyczącym następnego okresu podatkowego a nadto, by z tych samych okoliczności wyprowadzać całkowicie odmienne oceny co do sytuacji majątkowej skarżącego dotyczącej zgromadzonego wcześniej mienia i jego pochodzenia. W dokonanej ocenie okoliczności związanych z oszczędnościami, czyli zgromadzeniem mienia, według skarżącego przede wszystkim z dochodów z okresu 1993 -1998, słusznie wyeksponowano to, że ani skarżący, ani powołani przez niego świadkowie nie podali żadnych konkretnych źródeł, ani też wysokości środków. Mimo powoływania się na dochody uzyskiwane przez korzystanie z instrumentów finansowych, np. obrót papierami wartościowymi, skarżący nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów z tym związanych (np. prospekty, dokumenty giełdowe, udokumentowanie sesji, itp.). Może to tym bardziej dziwić zważywszy, że skarżący jest przedsiębiorcą od początku lat dziewięćdziesiątych i to "nietuzinkowym", bo jak sam podkreślał na rozprawie, zdobywającym wówczas laury jednego z najlepszych w regionie. Według skarżącego znacząca część jego oszczędności miała również źródło w umiejętnym obrocie walutowym. Jednak i w tym zakresie brak jakiegokolwiek dokumentu, np. z kantoru, dotyczącego wymiany walut. Słusznie organy podatkowe uznały, że środki, którymi skarżący dysponował, bo niewątpliwie je miał, skoro poniósł określone wydatki - nie pochodziły ze źródła, które mogłoby być uznane za legalne. Mogło to więc prowadzić do wniosku przyjętego przez organy, że skarżący dysponował środkami niewiadomego pochodzenia, ze źródeł nieujawnionych, co uzasadniało zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenie zryczałtowanego podatku według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Możliwości przyjęcia powyższych ustaleń nie zmienia fakt, że decyzje wymiarowe za lata 2000 - 2002, jak i materiał dowodowy spraw, w których one zapadły, nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy, bowiem decyzje te, jako dokumenty urzędowe, w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności - zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się przy tym, stosownie do zasady trwałości, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną znajduje się w obiegu prawnym, należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna zaś stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej (art. 194 - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska 2007 r. s. 712). Ponadto, skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią ww. decyzji, gdyż zostały one mu doręczone, a organ podatkowy zapewnił mu możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2000, 2001 i 2002 r. Za bezzasadny uznać także należy zarzut skarżącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów z przestępstw, które podatkowi nie podlegają. Stosownie do brzmienia cyt. wyżej regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyjaśnić przy tym należy, że przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Tymczasem, jak wynika z dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem karnym, skarżący wraz z J.D. i innymi osobami podejmował działania polegające na "doprowadzeniu nieustalonego kręgu odbiorców do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie ich w błąd co do jakości i parametrów technicznych oferowanych jako paliwa płynne bezakcyzowych produktów w postaci ropopochodnych komponentów paliwowych oraz oleju napędowego II i przejęciu świadczeń publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży paliw ciekłych". W istocie więc skarżący dokonywał obrotu produktami ropopochodnymi, w tym sprzedaży paliw, które nie posiadały odpowiednich parametrów i nie były odpowiedniej jakości, nieodprowadzając z tego tytułu należnych podatków bądź otrzymując nienależne mu zwroty podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, działalność M.W. polegająca na wyłudzaniu podatku akcyzowego i podatku VAT, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest objęta regulacją z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte bowiem przez niego umowy sprzedaży, mimo, że ze względu na jakość sprzedawanego towaru były nierzetelne, to w świetle prawa były dopuszczalne, wywierały skutek prawny. Co więcej, uzyskane z tego tytułu dochody, z racji ich wcześniejszego nieopodatkowania czy też nieobjęcia zwolnieniem z opodatkowania, w myśl wspomnianej regulacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków. W konsekwencji ustalenia dokonane w toku prowadzonego wobec M.W. postępowania karnego pozostają bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Za chybiony uznać przy tym należy zarzut skarżącego bezzasadnego odstąpienia od włączenia do akt prowadzonego postępowania materiału dowodowego znajdującego się w aktach karnego postępowania przygotowawczego. Również podnoszony przez skarżącego zarzut odmowy przesłuchania świadków zawnioskowanych przez niego (W.K. i R.S.) na okoliczności - posiadania dewiz w gotówce i gotowość zapłaty za zakup nieruchomości w dniu [...] grudnia 2002 r., należało uznać za niezasadny. Stosownie do brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczającą innym dowodem. Okolicznością mającą znaczenie dla sprawy w niniejszym przypadku było wykazanie, że w dyspozycji skarżącego były środki finansowe mogące stanowić źródło pokrycia wydatków poczynionych w 2003r. Powołana przez skarżącego okoliczności dotyczyła wykazania, że na koniec 2002r. posiadał on torbę w której znajdować się miały zagraniczne środki pieniężne. Okoliczność, że skarżący dysponował znacznymi środkami finansowymi w zasadzie nie budzi wątpliwości. Właśnie ze względu na to, że czynił on znaczne wydatki, organy prowadziły wobec niego postępowanie podatkowe. Skarżący winien wykazać (powołać dowody na okoliczność) nie tyle, że miał w dyspozycji środki finansowe, ale to że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych czy też zwolnionych z opodatkowania. Sam skarżący w skardze przyznaje, że świadkowie ci nie mogli dać świadectwa legalności tych pieniędzy. Jak słusznie wskazał organ podatkowy drugiej instancji uprzednio w postanowieniu z [...] sierpnia 2012 r., a następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynikający z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2002 r. wydatek został sfinansowany przelewem bankowym, co wynika z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania, zaś skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, mogących potwierdzić wymianę waluty w kantorze a tym bardziej opodatkowane źródło pochodzenia środków przechowywanych przez niego w walucie obcej poza systemem bankowym. Ponownego podkreślenia wymaga, że źródłem pokrycia wydatków mogą być jedynie zasoby finansowe pochodzące ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Skarżący w nawet minimalnym stopniu nie uprawdopodobnił wyżej wskazanego pochodzenia ewentualnie zgromadzonych przez niego środków w walucie obcej. Ponadto zasadnie organ wskazał, że posiadanie przez skarżącego torby w której znajdowały się zagraniczne środki pieniężne nie oznacza jeszcze, że były to jego pieniądze. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo dokonały subsumcji prawa materialnego określonego w art. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno bowiem nie zgodzić się z organem odwoławczym, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że nadwyżka wydatków nad dochodami osiągniętymi w 2002 r. w całości pokryta została oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym. Dodać przy tym również należy, wbrew twierdzeniom skarżącego, że w toku prowadzonego postępowania organy nie naruszyły przepisów proceduralnych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. | | | |