I SA/Go 1090/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością RP (zwana dalej skarżącą , Spółką lub RP, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007r., Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od samochodów marki R wprowadzonych na polski obszar celny przez skarżącą Spółkę w dniu [...] czerwca 1998 roku. Powołując się na art.247 §1 pkt3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- zw dalej o.p.), cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa, skarżąca złożyła w dniu 11 grudnia 2006r. wniosek, żądając w nim stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji podatkowej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, to jest: • art.92 ust.1 oraz art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie samochodów importowanych przez RP podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; • art.6 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.), cyt. dalej jako ustawa o VAT ; • art.15 ust.4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą; • art.36 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej ; • §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz.1036 ze zm.) w związku z art.13 ust.6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 826 ze zm.), cyt. dalej jako Kodeks celny, przez niewłaściwe ich zastosowanie ; • art.120 o.p. w związku z powołanymi wyżej przepisami przez ich błędną wykładnię i zastosowanie; • art.121 §1 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych; • art..122 o.p. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego; • art.187 §1 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie ; • art.194 §1 i §3 o.p. przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego; • art.210 §4 o.p. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. W uzasadnieniu wniosku (jak i później w odwołaniu) RP przedstawiła stanowisko co do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art.247 §1 pkt3 o.p. i podkreślała, powołując się na doktrynę, iż naruszenie prawa jest "rażące", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, bowiem w takim przypadku działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie nakazy w nim ustanowione. Skarżąca wskazywała, że rażące naruszenie prawa podobnie definiują sądy administracyjne. Na poparcie cytowała m.in. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 2294/04 , jak też przytoczyła wyroki NSA : z dnia 16 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 293/02) oraz z dnia 29 czerwca 2000r. (sygn. akt III SA 3279/99). Wskazując też na nieostrość pojęcia "rażące naruszenie prawa", skarżąca Spółka, za doktryną prawa podatkowego podała, iż o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Według skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. Jak twierdziła skarżąca, nawet pobieżna analiza tych zagadnień "w kontekście zwłaszcza niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Skarżącego", prowadzi do nieuniknionego wniosku, iż decyzja objęta żądaniem została wydana z rażącym naruszeniem prawa . W dalszych bardzo obszernych wywodach uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do meritum sprawy posługując się ponownie całą argumentacją przedstawianą na etapie postępowania zwykłego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej odmawiając stwierdzenia nieważności, w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] kwietnia 2007r. podał przede wszystkim, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art.247 §1 o.p.. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art.247 §1 o.p., czy też te wady nie występują. Organ administracyjny podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy jedynie w zakresie tego sporu, a z uwagi na to, że działa jako organ kasacyjny są to przede wszystkim okoliczności prawne. Wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być więc interpretowane w sposób rozszerzający Wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie strona podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z [...].04.2004r. wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. art.6 ust. 7, art. 15 ust.4, art.36 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz art.120, art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.194 §1 i 3 i 210 §4 o.p.. W związku z tym wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów, w tym także SN (wyrok z dnia 18.11.1993r., sygn. akt III ARN 56/93) zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto stwierdzenie nieważności należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem (wyr. SN z dnia 07.03.1996 r. III ARN 70/95, OSNAPiUS 1996, nr18, poz.258). Podstawą żądania Strony jest zarzut rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanka określona w art.247 §1 pkt3 o.p. Zdaniem organu odwoławczego argumenty strony podniesione we wniosku nie uzasadniają stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, albowiem nie narusza ona w sposób rażący prawa. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem należy stwierdzić, że do zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć każdego naruszenia, lecz tylko takie, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. W sytuacji, w której rozstrzygnięciu sprawy strona zarzuca błędną interpretację zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art.247 § 1 pkt 3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2000r., IIIS.A. 2237/99Y Oceniając argumenty strony podnoszone w dotychczasowym postępowaniu zauważył, że w niniejszej sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni zastosowanych przez organ podatkowy przepisów podatkowych. W dalszej części podkreślił, iż w związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki " R" (model [...]) z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000kg na pojazd do przewozu osób, Urząd Skarbowy, działając na podstawie na podstawie art.11c ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzją z dnia [...].09.2002r. nr [...] ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W tej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Jednak z uwagi na późniejszą zmianę klasyfikacji importowanych samochodów uległa zmianie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazującna treść art.34 ust.1 ustawy o VAT wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz.1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr6 pod poz.5 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. Dalej organ wyjaśniał, iż kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Podstawową jego funkcją jest transport towarowy. Sposób wykorzystania nie zmienia przeznaczenia samochodu. Pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerki od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub typu "kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że ich głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Zaznaczył, iż pogląd ten potwierdza Polska Norma nr PN-89; S-02007, której przedmiotem jest klasyfikacja oraz nazwy i określenia pojazdów samochodowych, przyczep, naczep i zespołów pojazdów. Stwierdzenia zawarte w ww. normie są zbieżne z klasyfikacją spornego towaru w taryfie celnej. W dalszych wywodach organ podkreślił, iż orzecznictwo NSA skłania się ku czysto kasacyjnej formule rozumienia przepisu rażącego naruszenia prawa, a więc do konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, dających się łatwo stwierdzić. W kwestii art.120, art.121 oraz art122 o.p. stwierdził, że istotne pogwałcenie ich może wprawdzie prowadzić do rażącego naruszenia prawa, ale o tym czy doszło do rażącego naruszenia prawa decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia. Zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu organy zapewniły przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art.187 §1 o.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę. To, iż organ celny ma inne stanowisko w określonej kwestii niż Strona nie może stanowić przesłanki do uznania, że organ ten w sposób rażący narusza prawo. Organ uznał, iż przepis art.122 o.p. nie został przez organ celny rażąco naruszony w taki sposób, że uzasadniało by to stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. Poza tym zaznaczył, że twierdzenie, iż w sprawie organy rażąco naruszyły ww. artykuły Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że skarżący uruchamiając postępowanie nadzwyczajne oczekuje zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Odnośnie zarzutu naruszenia art.187, 194 o.p. organ podkreślił, iż przepisy te są przepisami proceduralnymi i naruszenie ich przez organ administracji podlega kontroli w trybie wznowienia postępowania. W art.240 §1 o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przesłanek uzasadniających, czy to na wniosek, czy z urzędu wznowienie postępowania. Niemniej jednak podkreślił, iż dopuścił wszystkie przedstawione przez Stronę dowody, a to że nie dał im wiary nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Za równie pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art.217 Konstytucji R, albowiem jak stwierdził, skoro w sprawie przedmiotem było zastosowanie przepisów ustawy podatkowej to oczywistym jest, że argumentacja skarżącego nie może zasadzać się na naruszeniu przez organy podatkowe art.217 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe nie są adresatem tej normy ustawy zasadniczej, a ponadto w sprawie przecież doszło do zastosowania przepisu rangi ustawowej. W odwołaniu z dnia 11 maja 2007r. skarżąca Spółka jako zarzut przeciw decyzji postawiła naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art.247 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2004r., mimo iż została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa "obecna" w tej decyzji. W odwołaniu skarżąca twierdziła, że we wniosku o stwierdzenie nieważności zostały przez nią wykazane i udowodnione przesłanki rażącego naruszenia prawa, czyli naruszenie wszystkich wymienionych w tym wniosku przepisów od Konstytucji począwszy przez wskazane przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, po przepisy postępowania podatkowego. Odwołując się Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ, który tę decyzję wydał. Według RP w sprawie nie budziła wątpliwości wykładnia przepisów, natomiast poważne zastrzeżenia budziło "zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego". Jak utrzymywała skarżąca – nawet pobieżna analiza tych zagadnień, w kontekście zwłaszcza orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Spółki, prowadzi do nieuniknionego wniosku, iż decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania w pełni podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności przez: - naruszenie przepisów Konstytucji RP, - błędną kwalifikację towarów akcyzowych oraz niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej, - naruszenie zasady domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. RP ponownie wymieniła w odwołaniu przepisy prawa, co do których wykazała ich rażące naruszenie w decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2004r. Są to : art.92 ust.1 oraz art.217 Konstytucji RP, art.15 ust.4, art.34 ust.1, art.36 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz §1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. W związku z dopuszczeniem się przez organy podatkowe rażącego naruszenia prawa doszło do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od importu samochodów nie będących towarami akcyzowymi. Naruszenie prawa ma w tym przypadku charakter rażącego, bowiem zdaniem skarżącej godzi w konstytucyjne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasadę legalizmu oraz zasadę nullum tribulum sine lege. Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy decyzją z [...] października 2007r utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną, uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony w większości argumentami przytoczonymi wcześniej w decyzji utrzymanej w mocy. W skardze RP wywodziła, że zaskarżona decyzja narusza art.247 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, mimo że została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa obecna "w decyzji pierwotnej". Podniosła zarzuty naruszenia art.217 Konstytucji poprzez objęcie opodatkowaniem przedmiotu nie wymienionego w ustawie; art.34 ust.1 ustawy o VAT, art.194§1§2 o.p. w wyniku bezprawnego odrzucenia dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego co w nim zostało urzędowo stwierdzone, art.210 §4 o.p. poprzez niewyjaśnianie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW1024. Wyrażając swoje stanowisko skarżąca oświadczyła, że nie ma żadnych wątpliwości co do zaistnienia faktu rażącego naruszenia prawa przez organ administracji państwowej, które uzasadnia konieczność wyeliminowania z obrotu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji pierwszej instancji. W ten tylko sposób będzie możliwe doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, czyli stwierdzenia nieważności decyzji pierwotnej (ostatecznej decyzji podatkowej). Skarżąca w motywach uzasadnienia skargi posłużyła się argumentacja tożsama do tej, którą wcześniej zaprezentowała w treści odwołania. Powołała się ogólnie na orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych sprawach, w kontekście których, jej zdaniem, nieunikniony jest wniosek, że decyzja pierwotna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji skarżąca Spółka domagała się, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i b) w związku z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenia decyzji obu instancji, wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności, orzeczenia o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenia skargi RP, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością , przez której pryzmat należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest wydanie tej decyzji w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w przepisach postępowania podatkowego w art.247 – art.252 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek Spółki RP, która domagała się takiego stwierdzenia odnośnie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej jako organ odwoławczy w dniu [...] kwietnia 2004r., i utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002 roku, ustalającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów marki R, wprowadzonych na polski obszar celny 29,30 czerwca 1998r. Wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności wywiedziony został na podstawie twierdzenia, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa, to jest przepisów: Konstytucji RP, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz szeregu przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Owo rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w szczególności w opodatkowaniu importowanych przez RP samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie oznaczało bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą. W odniesieniu do przepisów postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że do rażącego naruszenia prawa doszło przez: błędną wykładnię i zastosowanie art.120 §1 Ordynacji podatkowej (o.p.), prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych (art.121 §1 o.p.), niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art.122 o.p.), niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art.187 §1 o.p.), odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego (art.194 §1 i §3 o.p.) oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024 (art.210 §4 o.p.). Skarżąca utrzymywała, że poważne zastrzeżenia budziło zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. Z powyższego zdaje się wyraźnie wynikać, że skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności w istocie dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd w tym zakresie. Można wskazać np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), w którym Sąd ten przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie też przyjmuje, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć tezę kolejnego orzeczenia – w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t.2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej(Dz. U. z 2005 roku Nr8, poz.60). Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika ponadto, że wniosek RP o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej pozostawał w związku z niedojściem do skutku kontroli sądowoadministracyjnej przedmiotowej decyzji, wobec odrzucenia przez tut. Sąd, z przyczyn formalnych leżących po stronie skarżącej, skargi na tę decyzję (sprawa o sygn. akt I SA/Go 1151/06). Jest to niejako dodatkowe potwierdzenie zamiaru strony uzyskania orzeczenia z uwzględnieniem merytorycznych kwestii dotyczących opodatkowania importowanych pojazdów. Badanie organu słusznie zatem skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa , na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Celnej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze, bowiem brak jest oczywistości naruszenia prawa. Sąd uznaje, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności stanowisko takie jest zasadne. Należy zaakceptować bowiem pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA , że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej , której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. , sygn. II FSK 113/06–LEX nr 281145). Odnosząc powyższe stwierdzenie do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiocie opodatkowania samochodów importowanych przez RP wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne a na ich tle również orzecznictwo sądowe nie było jednolite. W związku z dokonanym przez skarżącą importem samochodów toczyło się i toczy kilka tysięcy postępowań, a w sprawach tych przewija się kilka wątków wzajemnie na siebie oddziałujących, które dotyczą m.in. : - klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła, - klasyfikacji zgodnej z SWW dla wymiaru akcyzy i VAT od importu, - prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu, - prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego. Według samej skarżącej (por. sprawę o sygn. I SA/Go 803/07) orzecznictwo sądowe w sprawach importu samochodów "z kratką" dopiero począwszy od 22 lipca 2004r. (sygn. akt GSK 340/04) cechuje pewna jednolitość i skargi jej są uwzględniane. Niemniej na tej podstawie, jak również przez porównanie orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach Spółki w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznał kilkaset skarg w takich sprawach) nieuprawniony jest wniosek o wydaniu tych decyzji podatkowych z rażącym naruszeniem prawa. Sądy uwzględniając skargi Spółki w tych sprawach uchylały bowiem zaskarżone decyzje, a nie stwierdzały ich nieważności. To oznacza, że wystąpiło naruszenie prawa, nie mające jednak kwalifikowanej postaci. Zważyć bowiem trzeba, że w świetle art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako P.p.s.a., jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ( co sąd administracyjny bada z urzędu nie będąc, stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) uwzględnienie skargi na decyzję prowadzić powinno do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a. Na tle dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej innych, niemniej takich samych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz VAT od importowanych przez skarżącą samochodów marki R, wolno będzie więc stwierdzić, że decyzje w tych sprawach nie były dotknięte wadą nieważności polegającą na wydaniu ich z rażącym naruszeniem prawa. Stanowi to dodatkowy i ważki argument zasadności odmowy stwierdzenia nieważności orzeczonej przez Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. (-)Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Jacek Jaśkiewicz