I SA/Go 1112/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu P.S. kwotę 2 400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Z.K. (zwany dalej skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny. Z.K. od [...] stycznia 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy P.P.H.U. "A" Z.K., opodatkowaną na zasadach ogólnych, w zakresie handlu obwoźnego książkami na terenie całej Polski. W dniu 10 kwietnia 2009 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym na formularzu PIT-36 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności137.051,56 zł koszty uzyskania przychodów 162.033,79 zł dochód 0,00 zł strata 24.982,23 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej ustalił, że skarżący zaniżył przychody o kwotę 22.208,00 zł poprzez: - zaniżenie o kwotę 80,00 zł w następstwie niezaewidencjonowania faktury VAT z dnia [...].07.2008 r. nr [...], nie zaliczenie do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia przez J.Ś. samochodu marki [...] (umowa użyczenia z dnia [...].12.2007r.), który był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Mając na uwadze przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy ustalił przychód podatnika z tego tytułu w kwocie 22.128,00 zł. Uznał, że przyjęcie wartości nieodpłatnego świadczenia w wysokości raty leasingowej ww. samochodu w kwocie brutto 2.250 zł, (1.884 zł netto x 12 mcy = 22.180,00 zł) będzie najbardziej uzasadnione (realne) z obiektywnego i racjonalnego punktu widzenia oraz ich zawyżenie o kwotę 1.063,80 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] podczas gdy powinna zostać zaliczona w ciężar kosztów. W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził ich zawyżenie o kwotę 93.933,00 zł, w tym: 1. kwoty 26.246,00 zł wynikającej z zakupu towarów handlowych od podmiotu nieistniejącego. Zdaniem organu podatkowego faktury VAT z dnia [...].01.2008 r. nr [...]r. o wartości 13.496,00 zł i [...].01.2008 r. nr [...] o wartości 12.750,00zł nie odzwierciedlają czynności faktycznych, ( gdyż ich sprzedawca jest podmiotem nieistniejącym, numer NIP który figuruje na fakturach nie został wygenerowany a podatnik nie posiada innych dowodów poza zakwestionowanymi fakturami potwierdzających bądź uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji, 2. kwota 67.687,00 zł dotyczącej zakupu paliwa. Paliwo w części zakwestionowanej przez organ, jego zdaniem nie były wykorzystywane dla celów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe oraz dokonaną analizę ekonomiczną działalności gospodarczej pana Z.K. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, czyli niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. z naruszeniem § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Następnie stosownie do postanowień art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg i na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. Ponadto organ I instancji na podstawie dowodów źródłowych ustalił, że Z.K. opłacił w 2008 r, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.077,07 zł oraz składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.271,83 zł, ( kwota podlegająca odliczeniu 1.956,30 zł.). W złożonym zeznaniu nie dokonał odliczeń z tego tytułu. Na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w wys. 19.192,00 zł tj., odmiennie od wykazanej w PIT-36 straty w kwocie 24.982,23 zł. Następnie organ pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że skarżący winien był wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą należnych zaliczek miesięcznych za poprzednie miesiące. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz przepis art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niewpłaconych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy 2008, tj, [...] kwietnia 2009 r. w wysokości 1.351,00 zł. Pismem z dnia [...] lipca 2010r. skarżący wniósł odwołanie. Podnosząc, że nie zgadza się z organem pierwszej instancji w zakresie niemożności świadczenia nieodpłatnych usług przez panią J.Ś., z którą pozostaje w konkubinacie od 14 lat, będącą dla niego osobą najbliższą. Wskazał na definicję osoby najbliżej zawartą w kodeksie postępowania karnego, który do osób najbliższych zalicza osoby pozostające we wspólnym pożyciu (art. 115 § 11 kodeku karnego) oraz pojęcie członka rodziny zdefiniowane w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ponosi koszty w postaci spłat rat miesięcznych za samochód a więc nie zaniżał przychodów z tytułu użyczenia samochodu. Stwierdził także, że nie powinien ponosić negatywnych skutków działania sprzedawcy, który nie dopełnił stosownych wymagań rejestracyjnych. Wyjaśnia, że zakupu książek dokonał w dobrej wierze a kontrahent wystawiał faktury. Na poparcie swojego stanowiska przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 07 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 486/07. Skarżący stwierdził również, że całe paliwo zakupione na faktury i ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu było wykorzystane w działalności gospodarczej. Natomiast tankowanie paliwa przede wszystkim na stacji paliw w [...] było ekonomiczne i oszczędzało czas jak również dawało gwarancję, że paliwo jest dobrej jakości w związku z czym nie ma ryzyka zniszczenia silnika, korozji czy też kłopotów z odpalaniem auta. W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa powyżej 90 litrów tj. powyżej pojemności baku paliwa uważa, że, sprzedawca nie ma obowiązku umieszczania numeru rejestracyjnego pojazdu na dokumencie sprzedaży, ale też nie ma zakazu umieszczania tego numeru jeżeli paliwo było zakupowane na potrzeby firmy. Następnie wyjaśnił, że występujące rozbieżności pomiędzy trasą przejazdu a datą zakupu paliwa wynikają z tego, iż nie zawsze były wpisywane wszystkie trasy i daty wyjazdów. Mogło się zdarzyć, iż sporządzając dokumentację były wpisywane mylnie dni co do wyjazdów i sprzedaży. Natomiast ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona była dla celów wewnętrznych aby kontrolować ilość zatankowanego paliwa i wielkość przebiegu stąd nie były wpisywane wszystkie trasy. Ponadto nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż w prowadzonej działalności gospodarczej występuje sprzeczność ekonomiczna. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że na mocy umowy użyczenia zawartej w dniu [...] grudnia 2007 r. pani J.Ś. oddała w bezpłatne użytkowanie skarżącemu samochód ciężarowy [...] na czas nieoznaczony. Zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia rozumie się umowę, na podstawie której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Treść zawartej umowy jednoznacznie wskazuje, że zgodnym zamiarem stron było nieodpłatne użyczenie samochodu. Tym samym nie może być uwzględnione twierdzenie Strony, iż w zamian za użyczenie samochodu był pełnomocnikiem w firmie osoby użyczającej. Również podnoszona okoliczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i partycypowanie w kosztach spłaty kredytu bankowego uzyskanego przez panią J.Ś. na zakup użyczonego samochód, nie jest podstawą aby przyjąć, że używanie samochodu przez skarżącego następowało za odpłatnością. Podstawę powiększenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia stanowi w niniejszej sprawie umowa użyczenia z dnia [...] grudnia 2007 r., której treść nie budzi wątpliwości. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, po stronie podatnika dochodzi bowiem do przysporzenia, w zamian za które użyczający nie otrzymał żadnego ekwiwalentu. Wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie natomiast z art 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z działalności gospodarczej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. W rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Z literalnego brzmienia ww. art. 21 ust. 1 pkt 125 wynika więc, że osoba nie należąca do jednej z kategorii bliskich wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie może być objęta tym zwolnieniem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mogą mieć zastosowania przywołane przez Stronę przepisy Kodeksu karnego i Ordynacji podatkowej definiujące osobę najbliższą oraz pozostającą w faktycznym pożyciu, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 125 cytowanej ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od jednej z kategorii bliskich wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że pani J.Ś. nie jest w I ani II grupie podatkowej w stosunku do skarżącego, w związku z tym zwolnienie nie wystąpiło. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia w mniejszej sprawie zostało oparte na możliwych do uzyskania, wiarygodnych danych. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy podatkowej wartość nieodpłatnego użyczenia samochodu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z podanych przez ustawodawcę zasad ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń wynika, że do celów opodatkowania określa się ją na podstawie kryteriów obiektywnych - generalnie rzecz biorąc, wartość ta jest zgodna z wyceną analogicznych świadczeń funkcjonujących w obrocie prawnym. Rozwiązanie to zapewnia wyliczenie przychodu odpowiadającego wartości opłaty, która powinna zdaniem ustawodawcy otrzymać osoba spełniająca nieodpłatne świadczenie. Organ pierwszej instancji ustalając wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia odwołał się do stosowanej na rynku ceny odpłatnego korzystania z tego typu samochodu w warunkach odpowiadających korzystaniu przez Stronę jak również uwzględnił warunki zawieranych przez podmioty gospodarcze umów leasingu. Materiał dowodowy potwierdza, iż organ I instancji poszukiwał informacji o najmie samochodu na terenie województwa w tym również z możliwością podstawienia auta na teren m.in. [...] czyli okolic zamieszkania skarżącego. Oferta, którą organ uzyskał nie była konkurencyjna a przede wszystkim nie dotyczyła samochodu [...]. Stąd prawidłowo ustalał wartość ceny rynkowej z wykorzystaniem ofert firm mających swoją siedzibę np. w [...] z uwzględnieniem marki samochodu, jego stanu i stopnia zużycia oraz okresu na jaki miał być wynajęty. W toku postępowania organ ustalił, że cena brutto najmu tego typu samochodu kształtuje się od 100,00 zł do 350,00 zł dziennie, jak również 560,00 zł tygodniowo. Cena wynajmu samochodu na tydzień jest więc korzystniejsza niż cena najmu samochodu na jeden .._ dzień. Ponadto organ wskazał na ofertę wynajmu samochodu [...] zamieszczoną na stronie [...], w której podano cenę wynajmu za dobę w wysokości 150,00 zł natomiast, przy dłuższym wynajmie wskazano na możliwość negocjacji ceny. Uwzględnił również ofertę leasingu samochodu [...] zamieszczoną w Internecie tj. brutto 2.250,00 zł miesięcznie. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowa umowa użyczenia miała charakter długotrwały, nie jednorazowy czy okazjonalny (najem samochodu trwał przez cały rok podatkowy 2008) a także rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji uznał, że. ww. cena miesięcznej raty leasingu (w przeliczeniu na jeden dzień 75,00 zł) jest ceną najbardziej uzasadnioną (realną). W porównaniu do cen najmu tego typu samochodów, z uwzględnieniem kryteriów odpowiadających samochodowi wykorzystywanemu przez skarżącego, jest dla niego najkorzystniejszą. W efekcie zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, iż przychód tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia wynosi 22.128,00 zł (1.884 zł netto x 12 mcy - 22.180,00 zł). Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie rzetelnych dowodów. Z kolei z treści § 3 pkt 1 i pkt 2 lit.a) tego rozporządzenia wynika, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP,' dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące, zwane dalej "fakturami" odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Dodatkowo zgodnie z obowiązującym w roku podatkowym 2008 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług, które § 9 ust. 5 stanowi, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż wystawca faktur VAT: z dnia [...].01,2008 r. nr [...] r. na wartość 13.496,00 zł i z dnia [...].01.2008 r. nr [...] r. wartość 12.750,00 zł, firma [...], NIP [...] nie figuruje w bazie Poltax Urzędu Skarbowego ani Urzędu Skarbowego. Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup książek na podstawie tych faktur nie stanowi naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z wyżej przytoczonymi przepisami, aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatek taki winien być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Bez wątpienia natomiast za wadliwe należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 486/07 (nieprawomocny) przywołany przez Stronę został wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy podatku od towarów i usług. Niemniej jednak organ odwoławczy wskazał, że postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą kasacyjną na powyższy wyrok zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego w kwestii: czy faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Uchwałą z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Zasadne jest także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 67.687,00 zł dotyczącej zakupu paliwa do samochodu [...] nr rejestracyjny [...] używanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art 23 ust. 1 pkt 46 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46, przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Natomiast treść art. 23 ust. 7 ustawy stanowi, że ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Zasada prowadzenia ewidencji kosztów w zakresie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków jest zawarta w punkcie 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącym załącznik nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przytoczonych przepisach mowa jest o tym, że wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać w kolumnie 13 po zakończeniu miesiąca, na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu. O możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Z tego przepisu nie wynika również, aby prawidłowe prowadzenie ewidencji było wystarczającym warunkiem uznania wydatków poniesionych z tytułu używania samochodu za koszt uzyskania samochodu. Jest to warunek konieczny, ale nie jedyny. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie mogła dokonać zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności z powodu braku na fakturach zakupu paliwa numerów rejestracyjnych pojazdu, gdyż przedmiotowe faktury jako niewłaściwe dowody księgowe nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Na podstawie takiej faktury nie można bowiem stwierdzić, czy paliwo zakupione zostało do samochodu będącego w użytkowaniu strony czy też każdego innego samochodu wykorzystywanego do różnych celów, nie zawsze związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kontekście powyższego niezrozumiałe jest twierdzenie Strony, iż sprzedawca nie ma obowiązku umieszczania numeru, rejestracyjnego pojazdu na dokumencie sprzedaży, ale też nie ma zakazu umieszczania tego numeru jeżeli paliwo było nabywane na potrzeby działalności firmy. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji nie neguje faktu zakupu paliwa, ale wobec niemożności udowodnienia, w jakim celu i czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tworzone były rezerwy paliwa poprzez wlewanie do kanistrów ani do jakiego samochodu ten zapas paliwa faktycznie wykorzystany, nie można uznać tych wydatków jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza wyjaśnień skarżącego, że całe paliwo zakupione na faktury i ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu było wykorzystane w działalności gospodarczej. Powyższe podważa fakt posiadania faktur dokumentujących zakup paliwa w dniach, w których w ewidencji przebiegu pojazdu nie stwierdzono wyjazdów. Liczba kilometrów wykazana w ewidencji przebiegu pojazdu znacznie przekracza stan licznika samochodu zatem wyjaśnienia Podatnika, iż nie wpisywał wszystkich tras nie znajduje uzasadnienia. Wbrew stanowisku strony, ogólne wyjaśnienie o celowości odbycia podróży, nie przesądza o uwzględnieniu wydatków związanych z zakupem paliwa w koszty uzyskania przychodu, gdyż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Tym samym trudno uznać za logiczne wyjaśnienia Strony, iż tankowanie na stacji w [...] było ekonomiczne i oszczędzało czas w sytuacji, gdy zapisy w ewidencji przebiegu pojazdu wykazują trasę w innym kierunku niż wynika to z faktur zakupu bądź brak wyjazdów w danym dniu. Organ podatkowy odmawiając zaliczenia wydatków na paliwo w kwocie 67.687,00 zł w szczegółowy sposób wyjaśnił podstawy i okoliczności swojego wnioskowania. Oceny tej dokonał na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśniając dlaczego, z jakich przyczyn poszczególne dowody uznał za wiarygodne a innym wiarygodności takiej odmówił. Od tej decyzji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł, iż jego zdaniem bezpłatne użyczenie samochodu od osoby z którą mieszka od 14 lat mieści się w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz art. 111 § 3 ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe jego zdaniem jest wyliczenie rat leasingowych jako podstawy uzyskania przychodu skoro umowa dotyczyła nieodpłatnego użyczenia samochodu. Skarżący stwierdził, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe, do których zaliczane są faktury VAT. Zaksięgowane faktury VAT z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] na wysokość 13.496,00 zł i z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] na wysokość 12.750,00 zł posiadały wszystkie cechy dowodu księgowego. Ponadto paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami było wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodu [...] zawierały numer rejestracyjny powyższego samochodu (z wyjątkiem trzech faktur, gdzie przeoczono wpis numeru rejestracyjnego). Zdaniem Strony Skarżącej wystarczającym warunkiem do uznania poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu jest prawidłowo prowadzona ewidencja. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 16 lutego 2011 r. ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe. W piśmie tym podniósł, że organy podatkowe dokonały rozszerzonej interpretacji § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wywodząc, iż prawidłową i rzetelną fakturą dokumentującą zakup paliwa do samochodu jest faktura zawierająca numer rejestracyjny pojazdu, do baku którego paliwo to zostało zatankowane. Tymczasem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają takiego ograniczenia. Organy nieprawidłowo także zastosowały regulację z art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznając za koszt podatkowy wydatków używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w sytuacji gdy skarżący korzystał z samochodu będącego samochodem ciężarowym, co zostało określone w protokole oględzin samochodu z dnia [...] czerwca 2009 r. Organy także zdaniem pełnomocnika skarżącego nieprawidłowo zastosowały regulację z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci użyczenia mu samochodu ciężarowego stanowiącego własność J.Ś.. Organy jedynie uwzględniły umowę użyczenia samochodu pomijając, że skarżący z J.Ś. jest w konkubinacie. Skarżący w momencie zakupu samochodu nie posiadał zdolności kredytowej dlatego też samochód został zakupiony na J.Ś., jednak to skarżący zobowiązał się do spłaty rat miesięcznych kredytu zaciągniętego na zakup tego samochodu. Takie działanie organu było zdaniem pełnomocnika strony sprzeczne z regulacją wynikającą z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto z intencji stron wynika, że nie mamy do czynienia z jednostronną czynnością ale z czynnością w zamian za którą druga strona oczekuje rekompensaty w postaci łącznego z nią spłacania rat kredytu. W związku z powyższym należy uznać, iż świadczenia stron są względem siebie ekwiwalentne, nie zachodzą zatem przesłanki z art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącego także zakwestionował stanowisko organów dotyczące faktur zakupu paliwa na stacji paliw w [...] jak również zakwestionowanych przez organy faktur dotyczących zakupów książek od podmiotu nieistniejącego. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącego, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć należy zagadnienia, które były pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sporne. Spór dotyczył zaniżenia zdaniem organów podatkowych przez skarżącego przychodu poprzez nie zaliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia skarżącemu przez J.Ś. samochodu marki [...], wykorzystanego przez niego do prowadzonej działalności gospodarczej. Organy stwierdziły także, że skarżący zawyżył koszty prowadzonej działalności z tytułu zakupu towarów handlowych od podmiotu nieistniejącego. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały koszt w wysokości 67.687 zł z tytułu zakupu paliwa. Odnosząc się do kwestii związanej z zaniżeniem przychodu skarżącego poprzez nie zaliczenie wartości otrzymanego przez niego nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z samochodu marki [...] stanowiącego własność J.Ś.. W pierwszej kolejności należy przypomnieć co było bezsporne, że skarżący z osobą która dała mu samochód od używania nie był w związku małżeńskim. Samochód został stronie skarżącej oddany do bezpłatnego używania na czas nieoznaczony na podstawie zawartej [...] grudnia 2007 r. umowy użyczenia (k. 52 tom I akt administracyjnych). Istota umowy użyczenia, na co słusznie organy zwróciły uwagę polega na bezpłatnym używaniu rzeczy. Strona skarżąca podniosła w trakcie prowadzonego postępowania oraz we wniesionym odwołaniu, "że Pani J.Ś. użyczyła mu swój samochód a ja w zamian za to byłem pełnomocnikiem w jej firmie" (pismo skarżącego z [...].08.2009 r. k. 200 tom I akt adm.). jednak na tę okoliczność nie została przedstawiona żadna umowa czy też rozliczenie, z którego wynikałoby takie porozumienie. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011 r., pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący przed zakupem samochodu z Panią J.Ś. podjął zobowiązanie w postaci spłaty razem z nią rat miesięcznych kredytu zaciągniętego na zakup samochodu. Przy czym stwierdził, że na to wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wniosku o utrzymanie zaskarżonej decyzji. Jednak ta okoliczność wbrew twierdzeniom pełnomocnika była podnoszona ale przez skarżącego w odwołaniu, a tylko przez organ I instancji powtórzona wraz z ustosunkowaniem się do niej (k. 5, 10 tom IV akt adm.). Jednak z analizy pism złożonych przez skarżącego wynika, że w odwołaniu od decyzji I instancji z dnia [...] lipca 2010 nr., w jego punkcie 2 stwierdził on "w piśmie z dnia [...].12.2009 roku napisałem, iż nie posiadałem zdolności kredytowej w chwili zakupu i dlatego samochód został zakupiony przez Panią J.Ś.. Jak wynika z powyższego za samochód należało płacić miesięczne raty w których partycypowałem czyli ponosiłem koszty zakupu samochodu wobec czego nie zaniżyłem przychodu z tytułu użyczenia samochodu od Pani J.Ś." (k. 5 tom IV akt adm.). Jednak wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w jego odwołaniu w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 R., stwierdził "Informowałem kontrolujących, iż ze względu na to, że nie posiadałem zdolności kredytowej samochód został kupiony przez panią J.Ś. z którą zamieszkuję od 14 lat i prowadzę wspólne gospodarstwo" (k. 304 tom II akt adm.). W cytowanym powyżej oświadczeniu, nie ma informacji o partycypacji przez skarżącego w spłacaniu miesięcznych rat kredytu, zaciągniętego na zakup samochodu. Tak samo w wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego pisemnie z dnia [...] sierpnia 2009 r., brak jest takiej informacji (k. 199-200 tom I akt adm.), ponadto skarżący był [...] sierpnia 2010 r. przesłuchany w charakterze strony. Wówczas także nie podał, że brał udział w spłacaniu miesięcznych rat kredytu (k. 492-493 tom III akt adm.). Podkreślić należy, że na stronie postępowania nałożony jest także obowiązek aktywnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie mogą bowiem dążyć do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, ustalić fakty o których nie mają na podstawie zgromadzonych dowód wiedzy. Wiedzę taką natomiast ma podatnik albowiem on uczestniczy w zdarzeniach, które wywołują skutki podatkowe. Skarżący dopiero w odwołaniu oraz jego pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011 r., podniósł kwestię udziału skarżącego w spłacie kredytu, jednak na tę okoliczność nie przedłożono żadnych dokumentów. Ponadto przedłożona przez skarżącego umowa użyczenia nie potwierdza tych okoliczności. Umowa ta została zawarta przez skarżącego, powinien zatem to on wyjaśnić dlaczego zawarte w nim także jego oświadczenie "o bezpłatnym użytkowaniu" nie jest zgodne z prawdą. W tym zakresie mamy sprzeczne twierdzenie skarżącego, jedno zawarte w umowie użyczenia, o bezpłatnym użytkowaniu, drugie dopiero na etapie odwołania i w piśmie z [...].02.2011 r. o udziale w spłacie kredytu, przy czym to drugie twierdzenie nie jest poparte żadnym dokumentem. W takiej sytuacji oczywistym jest przyjęcie jako elementu stanu faktycznego, zawarte w umowie stwierdzenie o bezpłatnym użytkowaniu, tym bardziej, że zawarta przez skarżącego umowa użyczenia nie została przez niego zakwestionowana. Nie jest także zasadny podniesiony w piśmie procesowym przez pełnomocnika skarżącego z dnia [...] lutego 2011 r. zarzut, naruszenia regulacji Art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały zawartej przez skarżącego umowy użyczenia. Skarżący odnosząc się jeszcze do tego zarzutu związanego z przyjętym, przez organy uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, podniósł także, że samochód otrzymał do używania od osoby najbliższej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej albowiem art. 21 ust 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczanych do jednej z kategorii bliskich wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. W art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazano krąg osób zaliczanych do poszczególnych grup podatkowych. Do wymienionych grup I i II nie zaliczono osób pozostających w nieformalnym związku tzw. konkubinacie. Zatem wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie nie ma zastosowania. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulację z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalona przez organy wartość nieodpłatnego świadczenia spełnia wymogi z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była także kwestionowana przez skarżącego. Elementem powstałego pomiędzy organami oraz skarżącym sporu, objęte było także zawyżenie przez skarżącego kosztów prowadzonej działalności gospodarczej o zakup towarów handlowych od podmiotu nieistniejącego. Skarżący podniósł, że posiadane przez niego dowody w postaci faktury VAT z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] o wartości 13.496 zł oraz faktury VAT z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] o wartości 12.750 zł, spełniały wszystkie wymogi dowodu księgowego, powinny być zatem zaliczone do kosztu podatkowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawca faktur VAT nr [...] i nr [...] firma T NIP [...] nie figuruje w bazie Urzędów Skarbowych oraz Urzędu Skarbowego. Zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że w tym przypadku nie został spełniony wymóg z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż koszt musi być w rzeczywistości poniesiony, samo posiadanie faktur nie jest wystarczającym warunkiem jego poniesienia. Faktura nie kreuje bowiem określonego zdarzenia gospodarczego, ona jedynie ma je potwierdzać. Podkreślić należy, że na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu Najwyższego zaakceptowanym także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06, jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesionego faktycznie wydatku tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (tak SN w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Strona skarżąca przedstawiła dowody sprzedaży zakupionych książek, jednak organy nie kwestionowały transakcji sprzedaży przez skarżącego zakupionych książek. Z samego faktu posiadanie książek, nie wynika jeszcze, że zostały one zakupione od podmiotu, co do którego przeprowadzone postępowanie wykazało, że on nie istniał. Trzecie zagadnienie dotyczyło zakwestionowanych przez organy podatkowe zakupów paliwa na łączną kwotę 67.687 zł. Skarżący we wniesionej skardze podkreślił, że paliwo ze wszystkich faktur było wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011 r. także w tym zakresie zakwestionował stanowisko organów podatkowych. W tym miejscu należy przypomnieć istotne fakty dotyczące tego kosztu. Otóż skarżący w 2008r. do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał samochód ciężarowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], użyczony na podstawie wyżej cytowanej umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. Większość faktur zakupu paliwa wystawiona została przez firmę I W.S., Stacja Paliw. Na tej stacji wystawiano dla strony skarżącej w 2008 r. faktury, które stanowiły 77% ogółu zakupionego przez niego oleju napędowego. Ustalono także, ze średnie zużycie paliwa na 100 km wynosiło 8-10 l, a zbiornik paliwa miał 90l. Organ I instancji [...] czerwca 2009 r. dokonał oględzin samochodu, licznik wskazywał 80.000 km. Samochód został kupiony [...].06.2007 r. natomiast [...].05.2008 r. dokonano jego przeglądu odnotowując na fakturze wystawionej za wykonanie usługi przeglądu okresowego przebieg 29600 km. Oznacza to, że samochód z którego korzystał skarżący w okresie od [...] maja 2008 r. (data przeglądu okresowego) do [...] czerwca 2009 r. (data dokonanych oględzin) przejechał 50.400 km (80.000 – 29.600). Natomiast skarżący tylko za okres od stycznia do [...] maja 2008 r. w ewidencji przebiegu pojazdu wykazał łącznie 50.701 km, co ewidentnie wskazuje na jej nierzetelność. Ponadto z ewidencji tej wynika, że w 2008 r. pojazdem przejechano 132.753 km co przy średnim zużyciu paliwa 10l/100 km daje 13.275 litrów a nie 29.504,65 litrów, co wynika z posiadanych przez skarżącego faktur. Organy prawidłowo zakwestionowały zatem jednorazowe zakupy paliwa, powyżej 90 litrów, gdyż bak pojazdu skarżącego miał właśnie 90 litrów a trudno przyjąć, aby w dobie dostępu do paliwa, skarżący znaczne ilości paliwa kupował do karnistrów i to jeszcze w sytuacji gdy paliwo kupowane w [...] np. w styczniu 2008 r. było znacznie droższe od tego znajdującego się na stacjach paliw w [...], czyli blisko miejsca zamieszkania skarżącego. Ponadto obciążanie samochodu dodatkowym ładunkiem w postaci paliwa, zwiększa także zużycie paliwa. Organy prawidłowo zatem nie uwzględniły jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 27.097,75, przekraczających jednorazowo zakup przewyższający pojemność zbiornika tj. 90 litrów. Prawidłowo także nie uwzględniły jako kosztu, wykazanego na podstawie faktur zakupu paliwa w dniach w których z ewidencji przebiegu pojazdu nie stwierdzono wyjazdów na łączną kwotę 30.973,01 zł. Jak również słusznie nie uznały kosztów zakupu z faktur w dniach, w których z ewidencji przebiegu pojazdu wynika, że podatnik wykazał trasę w innym kierunku niż to wynika z faktur zakupu tj. na łączną kwotę 8.450,73 zł. Organy także w tej kwestii prawidłowo wykazały inne nieprawidłowości w łącznej kwocie 1.165,51 zł. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. słusznie stwierdził, że organy nieprawidłowo zastosowały regulację z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odnosi się ona do samochodu osobowego a skarżący posługiwał się samochodem ciężarowym, Jednak to naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego wbrew twierdzeniom skarżącego nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem w tym przypadku organy podatkowe prawidłowo zastosowały także regulację z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej regulacji wynika, że koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki. Koszt służy osiągnięciu przychodu, został faktycznie przez podatnika poniesiony, nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, został rzetelnie w sposób nie budzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Przeprowadzona przez organy podatkowe szczegółowa analiza posiadanych przez skarżącego faktur wraz z prowadzoną przez niego ewidencją przebiegu pojazdu oraz ustalonymi przez organ danymi dotyczącymi rzeczywistego przebiegu pojazdu, średniego zużycia paliwa doprowadziły organy podatkowe do oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego spełniającego wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonanej oceny nie może zmienić zeznanie pracownika stacji z [...], który wystawiał zakwestionowane przez organ faktury. Świadek jedynie co jest zrozumiałe potwierdził fakt wystawiania faktur, ale z tego nie wynika, że paliwo z tych faktur było wykorzystywane do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ponadto świadek pamiętał, że "właściciel firmy A podjeżdżał nie tylko [...] ale również [...] i jeszcze innym autem, ale nie pamiętam marki (chyba białe auto). Zdarzało się i tak, że przyjeżdżał jeszcze z inną osobą drugim autem, ale fakturę brał na siebie i tylko na jedno auto, chociaż zatankował do dwóch". Przypomnieć natomiast należy, że skarżący w całości otrzymane faktury zaliczył do prowadzonej działalności, w której wykazywał samochód [...]. Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym zwrócić uwagę, mając na uwadze kwestię dotyczącą rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, że skutki materialno prawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/09, s/ 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialno prawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s.6 i n.). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że to nie organy powinny wykazywać brak związku kosztu z przychodem, a przeciwnie, podatnik powinien wskazać związek obu tych wartości (kosztu i przychodu). Skarżący natomiast nie wykazał aby zaliczony przez niego a zakwestionowany przez organy podatkowe koszty w postaci zakupu paliwa z faktur, które nie zostały uznane przez organy spełniał wymogi z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. Wynagrodzenie dla ustanowionego w ramach udzielonej pomocy prawnej doradcy podatkowego, ustalono na podstawie § 3 ust 1 pkt 1 w zw. z § 2 ust 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm. Sędzia WSA A.Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień