I SA/Go 1133/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi SS Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 717,00 złotych (siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 lipca 2006 r. "SS" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...]. W sprawie był następujący stan faktyczny. W dniu [...] sierpnia 2001 r. importowane skarżącą sadzonki roślin ozdobnych, wymienione w zgłoszeniu celnym [...], zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W okresie od 26 czerwca 2003 r. do 28 kwietnia 2004 r. w siedzibie Spółki została przeprowadzona kontrola w zakresie obrotu towarowego z zagranicą, za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2003 r., a protokół Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...] przesłano do Naczelnika Urzędu Celnego . Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. wszczął postępowanie dotyczące ustalenia należnego podatku VAT od importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego ustalił kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu towarów wg zgłoszenia celnego nr [...] w kwocie 2.312,- zł. Organ celny ustalił, iż Skarżąca nie wskazała w deklaracji wartości celnej, że ponosi opłaty licencyjne z tytułu zawartej umowy, ujawnionej przez Urząd Kontroli Skarbowej, co spowodowało wszczęcie postępowania mającego na celu ustalenie kwoty należnego podatku VAT w imporcie. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz podnosząc naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1 i art. 266 Kodeksu celnego, jak i wyjaśnień dotyczących ustalania wartości celnej, przez niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, - art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623) i art. 73 §1 ustawy z dnia 19.03.2004 - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 2. art. 266 Kodeksu celnego, przez zaniechanie zastosowania w sprawie 3. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, 4. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 5. art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 1 i 4 ustawy VAT poprzez zastosowanie nieobowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993 r., jak też naruszenie art. 11c ust.1 ustawy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (bądź jej uchylenie) oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w jej zarzutach, zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany podstawą prawną. Organom celnym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie celnej wymaga uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzone przez organ celny informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku, a co za tym idzie wysokości powstałego zobowiązania bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu w sprawach celnych. Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością. Postępowanie w sprawach celnych ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu tym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu celnego, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania celnego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 ordynacji podatkowej, która na podstawie art. 262 kodeksu celnego ma zastosowanie w sprawach celnych. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie celnej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagającą ją zasadę czynnego udziału strony postępowaniu w sprawach celnych. Natomiast osiągnięcie przez organ celny prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawach celnych możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ celny zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ celny ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia stanu faktycznego w sprawach celnych można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył także na organy celne obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ celny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostaje nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51). Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepubl.). Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr 1, poz. 54). Istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji zawartej przez skarżącą umowy licencyjnej, która zdaniem organów celnych powodowała zwiększenie wartości celnej importowanych towarów. W tym miejscu podkreślić należy, iż przedmiotem rozpoznawanej skargi był import sadzonek roślin ozdobnych, co w dalszej części uzasadnienia zostanie wykazane. Umowa, która spowodowała działanie organów celnych została zawarta przez skarżącą z "SS" AG w dniu 17 grudnia 2001 r. Strony w punkcie 2.1 zawartej umowy ustaliły, iż Licencjodawca udziela Licencjobiorcy niewyłącznej, nie przenoszącej licencji, podlegającej opłacie licencyjnej licencji za korzystanie z M.S., zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią konkurencyjną oraz wytycznymi grupy spółek S. na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi - na wykorzystanie M.S. na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących Produktów. Wskazane warunki wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dają jej prawo nie tylko do korzystania z M.S. na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych, co wynika chociażby z użytego sformułowania " w tym między innymi" ale w umowie jednoznacznie wskazano, iż licencja dotyczy "korzystania z M.S. zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S. na dowolnym terytorium. Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma zawarte w punkcie 1.6 zawartej umowy, określenie M.S., które "oznacza nazwę spółki S. oraz związaną z nią markę firmy, znaki handlowe spółki i logo oraz tożsamość wizualną firmy, w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów, na terenie których prowadzi działalność S.a, jak wskazano w załączniku A do niniejszej umowy". Jednakże "załącznik A" nie został załączony do akt prowadzonego postępowania, chociaż ma istotne dla sprawy znaczenie. Z ustalonego przez strony pojęcia M.S., wynika, iż dotyczy ona nazwy spółki S. oraz związanej z nią marki firmy, jak również "znaku handlowego spółki i logo", " w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów". Oznacza to, że skarżąca spółka uzyskała na podstawie zawartej umowy nie tylko prawo do korzystania z nazwy "S.", ale również do korzystania ze "znaków handlowych spółki" w tym również "znaków handlowych zarejestrowanych w większości krajów". Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 września 2004r. , sygn. akt: GSK 377/04, publ. ONSAiWSA 2005/1/22, w którym tenże stwierdził, iż "wyjaśniając znaczenie warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, trzeba przed wszystkim zwracać uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcia wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Zasadne więc i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru, tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek nieuiszczenia opłaty licencyjnej zatem jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeku celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze". Pogląd ten został podtrzymany także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005 r. , sygn. akt I GSK 375/05 (publ. w ONSAiWSA 2006 z. 2 poz. 60). W wyroku tym podkreślono, iż " określone na gruncie prawa cywilnego ( art. 89 i następne kodeku cywilnego) pojęcie warunku nie może być stosowane przy wykładni pojęcia "warunku sprzedaży" towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, to jest jako związku pomiędzy ceną importowanego towaru a opłatami licencyjnymi. Podzielając poglądy wyżej opisane wskazujące na prawidłową interpretację art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, należy stwierdzić, iż ustalona przez strony opłata licencyjna powinna zwiększać wartość celną importowanych towarów, w sytuacji gdyby organy celne wykazały, że "opłata licencyjna" stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze". Towarem były sadzonki roślin ozdobnych, które podlegały dalszej odsprzedaży bez zmiany ich postaci. Ważnym elementem umożliwiającym stwierdzenie "korzystania z praw ucieleśnionych w towarze" jest ustalenie czy na opakowaniach importowanych roślin ozdobnych znajduje się znak wskazujący na "M.S." lub też inne znaki handlowe spółki, uznane przez strony umowy "markami parasolowymi". Taki zakres praw wynikających z umowy licencyjnej, dającej prawo do korzystania z marki S. wskazał również K.N., prokurent Skarżącej spółki, który w złożonych 8 października 2003 r. wyjaśnieniach zeznał, że "S. jest marką nadrzędną dla poszczególnych nazw nasiennych, tj. NK (dot. nasion kukurydzy) H. ( dot. nasion buraka cukrowego), S.G ( dot. nasion i sadzonek warzyw i kwiatów). S.G jest to skrót nazwy od dawnej holenderskiej firmy S.G.. Pod marką S. może pokazywać się jedna lub kilka ww. marek nasiennych. Według mojej wiedzy wymienione marki należą do firmy S., na co wskazuje załącznik do umowy licencyjnej". Złożone zeznania potwierdzają, iż zawarta umowa dotyczyła prawa do korzystania z marki S. jako marki nadrzędnej ale również dawała prawo do korzystania z takich nazw jak NK, H., S.G. Okoliczności tej jednak w wyniku braku załącznika A do umowy licencyjnej nie można było pozytywnie zweryfikować, a organy podatkowe podejmując decyzję oparły się na dokumentacji z oględzin przeprowadzonych 4 lipca 2003r., z której wynikało, że importowany towar posiada trwałe oznaczenie na opakowaniach produktu tożsame ze znakami przedstawionymi w załączniku B do umowy licencyjnej. Protokół z dokonanych w dniu 4 lipca 2003 r. oględzin, stwierdzał, że "nasiona kwiatów i warzyw pakowane są w hermetycznie zamknięte torebki aluminiowe", zawierały one znak towarowy S.G. Do protokołu dołączono kserokopie przykładowych opakowań nasion warzyw i kwiatów. W rozpoznawanej sprawie protokół ten oraz dołączone do niego załączniki nie mają żadnego znaczenia, albowiem sprawa dotyczy nie importu nasion kwiatów i warzyw a importu sadzonek roślin ozdobnych. W aktach sprawy nie ma dokumentu potwierdzającego dokonanie oględzin sadzonek roślin ozdobnych, które były w tym postępowaniu przedmiotem importu. Podkreślić również należy, iż punkt 2.3 zawartej umowy licencyjnej, odwoływał się do załącznika B, ale dotyczył kwestii odnoszących się do standaryzacji korzystania z M.S., nie został on ponadto przetłumaczony na język polski. Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się nimi jest bowiem sprzeczne z art. 4 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) oraz art. 27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który za język urzędowy w Rzeczpospolitej Polskiej uznaje język polski (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99 - Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001, nr 4, s. 59). Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej o nietrafności przedstawionych przez Skarżącą spółkę zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego zastosowania przez organy celne przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zasadą jest, że zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Zatem jeżeli po zwolnieniu towaru zostanie ustalone że strona zgłaszająca przedstawiła nieprawdziwe dane, powodujące obniżenie wysokości obowiązku podatkowego, to organy są zobowiązane do wydania decyzji, które mają charakter deklaratoryjny i wydawane są na podstawie prawa materialnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stronie skarżącej należy przypomnieć, iż Ordynacja podatkowa zawiera cześć przepisów mających charakter prawa materialnego a część mający charakter prawa formalnego. Mając więc na uwadze powyższe należało uznać, iż organy celne naruszyły regulacje art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co przejawiało się brakiem dokonania ustaleń w zakresie tego czy opakowania importowanych roślin ozdobnych zawierały znaki towarowe wymienione w załączniku A do zawartej umowy licencyjnej, jak również brakiem dołączenia do postępowania przetłumaczonego na język polski załącznika B. Organy celne powinny również uzupełnić postępowanie o dokonanie ustaleń czy Skarżący oraz dokonująca na jego rzecz sprzedaży spółka "SS" B.V nie są spółkami zależnymi w rozumieniu wskazanej w punkcie 1.1 umowy licencyjnej definicji. Sąd na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm.), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Jan Grzęda ( - ) Barbara Rennert