I SA/Go 1138/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi SS Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącej Spółki 177 zł (słownie sto siedemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 1138/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością SS należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2001r. nr [...]. Organy celne oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] lipca 2001 r. importowany przez firmę SS Sp. z.o.o. (zwaną dalej: stroną, skarżącą, spółką, firmą) towar, wymieniony w zgłoszeniu celnym [...] został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W okresie od 26 czerwca 2003r. do 28 kwietnia 2004r. w siedzibie strony przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu towarowego z zagranicą, za 2001 rok, a Wynik Kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...] z [...] lipca 2004r. przesłano do Naczelnika Urzędu Celnego, który wszczął z urzędu postępowanie celnego dotyczące w/w zgłoszenia. W trakcie kontroli ujawniono m.in. : - umowę licencyjną z [...] grudnia 2001 r. , wchodzącą w życie w dniu [...] lipca 2001 r. dotyczącą marki "S" zawartą pomiędzy SS Ag w Szwajcarii , zwanym licencjonodawcą a SS Sp. z o.o., zwanym licencjonobiorcą , - fakturę nr [...] z [...] grudnia 2001r. na kwotę 59000,00 USD wystawioną tytułem należnych opłat licencyjnych za 2001 r., - dokumenty bankowe potwierdzające dokonanie ww. płatności. Pismem z dnia 18 października 2005r. importer wniósł o połączenie postępowań , których dotyczył protokół z [...] lipca 2004r. Postanowieniem z [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił połączenia spraw , o które wnosiła strona a następnie decyzją z [...] lutego 2006r. organ celny pierwszej instancji określił należną kwotę podatku VAT. Organ celny ustalił, iż skarżąca nie wskazała w deklaracji wartości celnej, że ponosi opłaty licencyjne z tytułu zawartej umowy, ujawnionej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a opłaty te miały istotny wpływ na wartość celną importowanego towaru i w konsekwencji na podatek od towarów i usług w imporcie. Rozstrzygnięcie to zaskarżyła Spółka podnosząc naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, - art. 23 § 1 art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 85 § 1 i art.266 Kodeksu celnego, jak i wyjaśnień dotyczących wartości celnej / załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do N-ru 80 poz. 908 /, - art. 11 ust.2 ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono dodatkowo, iż organ celny bezzasadnie odmówił połączenia spraw, stąd firma wniosła, by połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy oznaczone nr [...] do nr [...]. W konkluzji strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił połączenia postępowań administracyjnych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego, odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu spółki. Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji skarżąca spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 623) i art. 73 § 1 ustawy z dnia 19.03.2004 - Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 622 ) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 2. art. 266 Kodeksu celnego, poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie 3. naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, 4. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT, poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez spółkę w zgłoszeniu celnym, 5. art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów z art. 11 ust. 2 oraz art.11c ust.1 i 4 ustawy VAT poprzez zastosowanie nieobowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993r. W konkluzji spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje : Skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w jej zarzutach, zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany podstawą prawną. Organom celnym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie celnej wymaga uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzone przez organ celny informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku, a co za tym idzie wysokości powstałego zobowiązania bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu w sprawach celnych. Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością. Postępowanie w sprawach celnych ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu tym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu celnego, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania celnego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 ordynacji podatkowej, która na podstawie art. 262 kodeksu celnego ma zastosowanie w sprawach celnych. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie celnej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie łączy się zasada zupełności postępowania oraz wspomagająca ją zasada czynnego udziału strony postępowaniu w sprawach celnych. Natomiast osiągnięcie przez organ celny prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawach celnych możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ celny zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ celny ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia stanu faktycznego w sprawach celnych można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył także na organy celne obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ celny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostaje nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr l, s. 51). Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepublikowane). Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr l, póz. 54). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej interpretacji zawartej przez skarżącą umowy licencyjnej, która zdaniem organów celnych powodowała zwiększenie wartości celnej importowanych towarów. W tym miejscu podkreślić należy, iż przedmiotem rozpoznawanej skargi był import sadzonek roślin ozdobnych, co w dalszej części uzasadnienia zostanie wykazane. Umowa, która spowodowała działanie organów celnych została zawarta przez skarżącą spółkę ze SS AG [...] grudnia 2001 r. Strony w punkcie 2.1 tej umowy ustaliły, iż Licencjodawca udziela Licencjobiorcy niewyłącznej, nie przenoszącej licencji, podlegającej opłacie licencyjnej licencji za korzystanie z Marki S, zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią konkurencyjną oraz wytycznymi grupy spółek S na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi - na wykorzystanie Marki S na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących produktów. Wskazane warunki wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dają jej prawo nie tylko do korzystania z Marki S na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych, co wynika chociażby z użytego sformułowania w tym między innymi" ale w umowie jednoznacznie wskazano, iż licencja dotyczy korzystania z Marki S zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S na dowolnym terytorium. Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma zawarte w punkcie 1.6 zawartej umowy, określenie Marka S, które "oznacza nazwę spółki S oraz związaną z nią markę firmy, znaki handlowe spółki i logo oraz tożsamość wizualną firmy, w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów, na terenie, których prowadzi działalność S, jak wskazano w załączniku A do niniejszej umowy". Jednakże załącznik A nie został załączony do akt prowadzonego postępowania, chociaż ma istotne dla sprawy znaczenie. Z ustalonego przez strony pojęcia Marki S, wynika, iż dotyczy ona nazwy spółki S oraz związanej z nią marki firmy, jak również "znaku handlowego spółki i logo", " w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów". Oznacza to, że skarżąca spółka uzyskała na podstawie zawartej umowy nie tylko prawo do korzystania z nazwy "S" ale również do korzystania ze "znaków handlowych spółki" w tym również "znaków handlowych zarejestrowanych w większości krajów". Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 2 września 2004r. , sygn. akt GSK 377/04, ONSAiWSA 2005/1/22, iż "wyjaśniając znaczenie warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 30 § l pkt. 3 Kodeksu celnego, trzeba przed wszystkim zwracać uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcia wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Zasadne, więc i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru, tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze". Obowiązek nie uiszczenia opłaty licencyjnej zatem jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z "praw ucieleśnionych w tym towarze". Pogląd ten został podtrzymany także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005r. , sygn. akt I GSK 375/05, ONSAiWSA 2006 z. 2 póz. 60. W wyroku tym podkreślono, iż " określone na gruncie prawa cywilnego ( art. 89 i następne kodeku cywilnego) pojęcie warunku nie może być stosowane przy wykładni pojęcia "warunku sprzedaży" towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997rr. - Kodeks celny, to jest jako związku pomiędzy ceną importowanego towaru a opłatami licencyjnymi. Podzielając poglądy wyżej opisane wskazujące na prawidłową interpretację art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, należy stwierdzić, iż ustalona przez strony opłata licencyjna powinna zwiększać wartość celną importowanych towarów, w sytuacji gdyby organy celne wykazały, że "opłata licencyjna" stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze. Towarem były sadzonki roślin ozdobnych, które podlegały dalszej odsprzedaży bez zmian ich postaci. Ważnym elementem umożliwiającym stwierdzenie "korzystania z praw ucieleśnionych w towarze" jest ustalenie czy na opakowaniach importowanych roślin ozdobnych znajduje się znak wskazujący na "Markę S" lub też inne znaki handlowe spółki, uznane przez strony umowy "markami parasolowymi". Taki zakres praw wynikających z umowy licencyjnej, dającej prawo do korzystania z marki S wskazał również, prokurent skarżącej spółki, który w złożonych 8 października 2003r. wyjaśnieniach zeznał, że "S jest marką nadrzędną dla poszczególnych nazw nasiennych, tj. NK (dot. Nasion kukurydzy) H ( dot. nasion buraka cukrowego), SG (dot. Nasion i sadzonek warzyw i kwiatów). SG jest to skrót nazwy od dawnej holenderskiej firmy SG. Pod marką S może pokazywać się jedna lub kilka ww. marek nasiennych. Według mojej wiedzy wymienione marki należą do firmy S, na co wskazuje załącznik do umowy licencyjnej" . Zeznania te potwierdzają, iż zawarta umowa dotyczyła prawa do korzystania z marki S jako marki nadrzędnej, ale również dawała prawo do korzystania z takich nazw jak NK, H, SG. Okoliczności tej jednak w wyniku braku załącznika A do umowy licencyjnej nie można było pozytywnie zweryfikować, a organy podatkowe podejmując decyzję oparły się na dokumentacji z oględzin przeprowadzonych 4 lipca 2003r. z której wynikało, że importowany towar posiada trwałe oznaczenie na opakowaniach produktu tożsame ze znakami przedstawionymi w załączniku B do umowy licencyjnej. Protokół z dokonanych w dniu 4 lipca 2003r. oględzin, stwierdzał, że "nasiona kwiatów i warzyw pakowane są w hermetycznie zamknięte torebki aluminiowe", zawierały one znak towarowy SG. Jak wynika z akt administracyjnych do protokołu dołączono kserokopie przykładowych opakowań nasion warzyw i kwiatów. W sprawie będącej przedmiotem kontroli protokół oraz dołączone do niego załączniki nic mają znaczenia, gdyż sprawa nie dotyczy importu nasion kwiatów i warzyw lecz importu sadzonek roślin ozdobnych. W aktach sprawy nie ma dokumentu potwierdzającego dokonanie oględzin sadzonek roślin ozdobnych, które były w tym postępowaniu przedmiotem importu. Podkreślić również należy, iż punkt 2.3 zawartej umowy licencyjnej, odwoływał się do załącznika B, ale dotyczył kwestii odnoszących się do standaryzacji korzystania z Marki S. Załącznik B nie został przetłumaczony na język polski, a obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się nimi jest sprzeczne z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim ( Dz. U. Nr 90, póz. 999 z późn. zm) oraz art. 27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który za język urzędowy w Rzeczpospolitej Polskiej uznaje język polski ( patrz wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001r., III SA 2339/99 - Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001, nr 4, s. 59). Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej o nietrafności przedstawionych przez skarżącą spółkę zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego zastosowania przez organy celne przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w udzielonej odpowiedzi na skargę słusznie podkreślił, iż zasadą jest, że zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Zatem jeżeli po zwolnieniu towaru zostanie ustalone, że zgłaszający przedstawił nieprawdziwe dane, powodujące obniżenie wysokości obowiązku podatkowego, to organy są zobowiązane do wydania decyzji, która ma charakter deklaratoryjny i wydawana jest na podstawie prawa materialnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Skarżącej należy przypomnieć, że Ordynacja podatkowa zawiera przepisy zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe należało uznać, iż organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące zebranie materiału dowodowego, co przejawiało się nie ustaleniem czy opakowania importowanych roślin ozdobnych zawierały znaki towarowe wymienione w załączniku A do umowy licencyjnej, jak również nie dołączeniem do materiału dowodowego tłumaczenia na język polski załącznika B. Organy celne winny również uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia czy skarżąca oraz dokonująca na jego rzecz sprzedaży spółka SS B.V z siedzibą w Holandia, nie są spółkami zależnymi w rozumieniu wskazanej w punkcie 1.1 umowy licencyjnej definicji. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd, na podstawie na podstawie art. 145 § l pkt l lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. 2002 Nr 163, póz. 1349 ze zm.). (-) A. Rzepecka (-) D. Skupień (-) J. Niedzielski