I SA/Go 1141/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj i lipiec 2006 r., marzec, sierpień i wrzesień 2007 r., styczeń, luty, maj, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę. I SA/Go 1141/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2011r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 4.187,00 zł, obliczonych na dzień złożenia wniosku tj. [...] marca 2011r., od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 02, 03, 05, 07/2006r. oraz na dzień rozszerzenia wniosku tj. [...] kwietnia 2011r. od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 03, 08, 09/2007 r., 01, 02, 05, 09 - 11/2008r., 01, 04, 05,07,09,10/2009r. Decyzję wydano na podstawie ustalonego przez organy podatkowe następującego stanu faktycznego: Podatnik Z.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na 24 raty po 200,00 zł należności głównej oraz o umorzenie odsetek za zwłokę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2006r. w kwocie 4.930,24 zł. Pismem złożonym w dniu 21 marca 2011r. Z.K. wyjaśnił, iż wniosek dotyczy umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zapłaty kwoty głównej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 02, 03, 05, 07/2006r. zaś kolejnym pismem, złożonym w organie podatkowym w dniu [...] kwietnia 2011r. zawnioskował o udzielenie ulgi w spłacie zaległości. Podatnik do protokołu w dniu [...] kwietnia 2011r. wyjaśnił, że pismo z dnia [...] kwietnia 2011r. jest rozszerzeniem wcześniejszego wniosku i dotyczy umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zapłaty kwoty głównej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 03,08, 09, /2007 r, 01,02,05, 09 - 11/2008, 01, 04, 05, 07, 08, 10/2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego złożył odwołanie wnosząc o pozytywne rozpatrzenie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji utrzymaną przez niego decyzją ustalił, iż Z.K. od [...] maja 2000r. do [...] października 2009r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Prowadzeniem księgowości zajmowało się biuro rachunkowe, które według twierdzenia skarżącego, nie poinformowało go o obowiązku dokonania rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzenia odpowiednich rejestrów dla potrzeb tego podatku oraz składania miesięcznych deklaracji. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi, skarżący miał zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2006-2009 z tytułu należności głównej 10.283,30 zł oraz 4187 zł z tytułu odsetek za zwłokę. Dalej ustalono, że Z.K. prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną T.P. oraz synem M.. Zamieszkują w mieszkaniu o powierzchni 56,30 m stanowiącym ich wspólną własność. Razem z nimi mieszka syn T.P.-S., student Uniwersytetu, który, utrzymuje się sam. W oświadczeniu o stanie majątkowym i sytuacji finansowej skarżący podał, że nie posiada innych nieruchomości, oszczędności, papierów wartościowych oraz wartościowych przedmiotów. Jest właścicielem dwóch samochodów - [...] rok produkcji 1995 i [...] rok produkcji 1972 łącznej wartości kwotę 8.000,00 zł ([...] - 5.000,00 zł, [...] - 3.000,00 zł). Ponadto małżonkowie posiadają przyczepę – rożen wartości 10.000,00 zł. W przyczepie tej żona skarżącego prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Od [...] listopada 2009r. skarżący jest bezrobotny, zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy. Od dnia [...] listopada 2010r. nie ma prawa do zasiłku. Starosta przyznał mu stypendium w wysokości 148,50 zł na dofinansowanie kosztów studiów podyplomowych na Wydziale Maszyn Roboczych i Transportu Politechniki do czasu ich ukończenia. Uczelnia potwierdziła, że skarżący jest słuchaczem dwusemestralnego Studium Podyplomowego "Podstawy Rzeczoznawstwa w Technice Samochodowej" w roku akademickim 2010/2011, planowane zakończenie studiów i odbiór dyplomu przypada na miesiąc lipiec 2011r. Stypendium stanowi jedyny dochód strony. Głównym źródłem utrzymania rodziny jest dochód uzyskiwany z prowadzonej przez żonę strony pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie ruchomych placówek gastronomicznych - PKD/2007 56 1 OB- rożen. Żona skarżącego w kwietniu 2011r. osiągnęła dochód w kwocie 1.738,98 zł, w maju 2011r. - 1.352,02 zł a w czerwcu 2011r. - 2.078,92 zł. Średni dochód z 3 miesięcy wyniósł 1.723,31 zł. W porównaniu do średniego dochodu osiąganego w miesiącach zimowych 11/2010, 12/2010, 01/2011 i 03/2011, wynoszącego 1.077,80 zł, był on znacznie wyższy. W związku z powyższym łączny miesięczny dochód strony wynosi 1.871,81 zł. Do miesięcznych kosztów utrzymania małżonków należą wydatki na: - czynsz - 125,61 zł. po pomniejszeniu o dodatek mieszkaniowy w wysokości 214,93 zł, przyznany decyzją Ośrodka Pomocy Społecznej na okres od [...] marca 2011r. do [...] sierpnia 2011r.; - energię elektryczną - 72,88 zł; - gaz - 20,59 zł; - ciepłą i zimną wodę -100,00 zł; - Internet - 53,43 zł; - ubezpieczenie mieszkania - 30,67 zł; - ubezpieczenie OC samochodów - 75,33 zł; - eksploatacja samochodów - 200,00 zł; - alimenty na syna K. - 350,00 zł; - rata zadłużenia alimentacyjnego - 100,00 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 roku wyraził zgodę na spłatę zadłużenia w płatnościach alimentów za okres 07/2001 - 04/2004 w łącznej kwocie 1.000,00 zł w formie układu ratalnego. Zgodnie z decyzją układ ratalny został zawarty do [...] października 2011 roku z możliwością podjęcia negocjacji w sprawie spłaty pozostałego zadłużenia. Łączna kwota zadłużenia wynosi 15.800,71 zł. Razem opłaty stałe wynoszą miesięcznie 1.128,51 zł. Po odliczeniu stałych wydatków od średniego miesięcznego dochodu do dyspozycji trzyosobowej rodziny m.in. na wyżywienie, odzież, ochronę zdrowia pozostaje kwota 743,30 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze celem wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług jednak dokonane czynności egzekucyjne nie były skuteczne. Skarżący w lipcu i sierpniu 2011r. wpłacił kwoty po 200 zł na poczet zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] wstrzymał, do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Z.K.. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż skarżący cierpi na dolegliwości układu krążenia, związane z astmą oraz chorobą jelit i wymaga opieki medycznej Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podejmując rozstrzygnięcie dopełnił obowiązku rozważenia aspektów sprawy w świetle istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wobec czego nie było podstaw do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślił, iż umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest nadzwyczajną instytucją prawa podatkowego i z tego względu okoliczności, na które powoływała się strona, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej względem Skarbu Państwa, powinny posiadać tę samą cechę bowiem jest to odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej uzasadnione jest w przypadkach, gdy powstały one niezależnie od sposobu postępowania podatnika. Przyczyną powstania zaległości podatkowych nie były wyjątkowe okoliczności czy też trudności finansowe niezawinione przez stronę. Zaległość podatkowa spowodowana została niewiedzą skarżącego, która podobnie jak brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie stanowi o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Podatnik dbający o własne interesy rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem oraz zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę podatku i dokonać wpłaty w określonym przepisami prawa terminie, a pozostałą kwotę rozdysponować dowolnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sytuacja materialna Z.K. jest trudna. Rodzina utrzymuje się z dochodów żony, które zależne są od pór roku. Organ odwoławczy w związku z tym stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika. Odmawiając stronie umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych miał na uwadze okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, które w jego ocenie uzasadniały brak interesu publicznego do umorzenia zaległości. Podkreślił także, że aktualny brak możliwości finansowych uregulowania zaległości podatkowej w całości nie stanowi bezwzględnej przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności podatkowej z posiadanych ruchomości. Organy podatkowe są tylko wierzycielem zobowiązanym do poboru podatków na rzecz Skarbu Państwa, dlatego też zwalnianie z ich zapłaty odbywa się sporadycznie w przypadkach stwierdzenia, że podatnik bez pomocy państwa nie jest i nie będzie w stanie uregulować należności. Sytuacja finansowa skarżącego nie ma charakteru trwałego i może ulec poprawie z uwagi na ukończone studia podyplomowe i zdobycie nowego wykształcenia. W ocenie organu drugiej instancji przychylenie się do wniosku podatnika - prowadziłoby także do zanegowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady, zgodnie z którą każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że decyzja organu podatkowego w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową, podejmowaną po dokonaniu oceny okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie. Postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie czy sytuacja finansowo - majątkowa, w jakiej znajduje się strona, wskazuje na potrzebę przyznania ulgi. Zdaniem organu odwoławczego ocena przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego została przeprowadzona przez organ pierwszej instancji prawidłowo z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, nie naruszała swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji przeanalizował okoliczności powstania zaległości i stwierdził, iż nie były one ani wyjątkowe ani niezawinione przez stronę i nie mieszczą się w kategorii zdarzeń losowych. Nieznajomość przepisów prawa podatkowego, jak i niekompetencja księgowej nie może stanowić przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się podstaw do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej bowiem nie każda trudna sytuacja finansowa podatnika uzasadnia przyznanie ulgi na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Podkreślił też fakt dobrowolnej zapłaty przez niego części należności podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., skarżący zarzucił naruszenie art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że w celu umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, podczas gdy wystarczającym jest spełnienie jednej z nich. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że za umorzeniem zaległości przemawia zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny". Wskazując na swoją sytuację finansową i zdrowotną, podniósł, że powstanie zaległości podatkowych wynikało z przyczyn od niego niezależnych, bowiem prowadzenie spraw związanych z działalnością gospodarczą powierzył księgowej. Ponadto nie bez znaczenia ma również panujący kryzys gospodarczy. Skarżący zakwestionował pogląd organów podatkowych o braku "interesu publicznego", uznając zawarte w tym zakresie stwierdzenia decyzji za rozbieżne i pozbawione logiki. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Zdaniem organu II instancji zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. W toku postępowania przeprowadzono wnikliwą analizą zebranych w trakcie postępowania dowodów. Organ II instancji uzupełnił postępowanie dowodowe występując do skarżącego o przedstawienie dowodów potwierdzających aktualne zatrudnienie i osiągane wynagrodzenie oraz dotyczących aktualnej sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej, w szczególności w zakresie osiąganych dochodów, wydatków oraz posiadanego majątku, które nie zostały przedłożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a w ocenie strony skarżącej, uzasadniałyby przyznanie wnioskowanej ulgi. Podkreślił, iż uznanie administracyjne oznacza uprawnienie organu administracji wydającego decyzję do wyboru sposobu rozstrzygnięcia i według utrwalonego orzecznictwa - umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku na podstawie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnione jest jedynie w wyjątkowych okolicznościach po dokonaniu oceny konkretnych okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie oraz rozważeniu istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne o tym przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Przez ważny interes podatnika rozumie się również nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego, rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że warunkiem koniecznym umorzenia zaległości podatkowej jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia wniosku Strony skarżącej stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle którego warunkiem koniecznym udzielenia wnioskowanej ulgi jest wystąpienie ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Zgodnie z konstrukcją art. 67a § 1 cyt. ustawy, użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i nie są względem siebie przeciwstawne, co oznacza, że nie dokonuje się oceny, który interes ma w danej sprawie decydujące znaczenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny, co skutkuje uznaniem, iż stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ podatkowy. Podkreślił ponadto, że nie polemizował z argumentami skarżącego dotyczącymi trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej i przyjął istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe obu instancji nie stwierdziły natomiast występowania interesu publicznego. Fakt istnienia którejkolwiek lub obu łącznie ustawowych przesłanek nie nakłada jednak na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu odsetek za zwłokę, na co wskazuje zwrot "może" zastosowany w ww. przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej. Odpierając zarzut nieuzasadnionego nieuwzględnienia istnienia w rozpatrywanej sprawie interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że zaległości podatkowe skarżącego wynikały z niewykazanego oraz niezapłaconego podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej za lata 2006 i 2007 skarżący dobrowolnie złożył deklaracje dla potrzeb ww. podatku na formularzach VAT-7 i wykazał dane wynikające z ustaleń kontroli. Zaległość podatkowa powstała w związku z brakiem odpowiedniej wiedzy z zakresu prawa podatkowego jednakże niewiedza czy też brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia poczynione w sprawie wskazują, że aktualnie skarżący nie dysponuje stosownymi środkami finansowymi umożliwiającymi uregulowanie zaległości podatkowej z uwagi na niskie, jak i niestabilne dochody z prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej jednakże sytuacja ta nie ma charakteru trwałego i może ulec poprawie z uwagi na ukończone studia podyplomowe i zdobycie nowego zawodu. Wyjaśniono stronie skarżącej, że w sprawach udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej i w przypadku wystąpienia nowych okoliczności, w tym w szczególności zmiany sytuacji finansowej i materialnej, przysługuje prawo ponownego złożenia wniosku do organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie jest przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W związku z czym nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący rozbieżnych i pozbawionych logiki stwierdzeniach zawartych w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż to na podatniku spoczywa odpowiedzialność za terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa co leży w interesie całego społeczeństwa, które nie może ponosić konsekwencji niezastosowania się skarżącego do obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Ponadto każdy podatnik winien być świadomy obowiązku ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. W sprawie nie można przyjąć, iż okoliczności powstania zaległości podatkowych były niezależne od skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania, sprowadza się w istocie do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, oraz czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje tezę, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku i odsetek od zaległości powinien być zaniechany poprzez umorzenie. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33404.). Podobnie w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2001r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opubl. w: LEX nr 46473.). W realiach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że organ odwoławczy błędnie ocenił, decyzję organu I instancji lub sam dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego a przez to wydał decyzję z dnia [...] września 2011r., z naruszeniem przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny bowiem został ustalony jasno i wystarczająco. Dlatego jego akceptacja przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie budzi zastrzeżeń. Ten stan obejmuje okoliczności, które były podnoszone przez stronę zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze do sądu administracyjnego. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie sytuację majątkową i zdrowotną skarżącego jak i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Należy też zauważyć, że możliwość spłaty należności w przyszłości była poddana ocenie organu podatkowego, który uznał umorzenie należnych odsetek za przedwczesne zważywszy na to, iż skarżący kończy studia i sytuacja jego może ulec w przyszłości poprawie a także fakt posiadania ruchomości nadających się do egzekucji. Podkreślił również fakt spłacania przez niego należności. Ocenie tej, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie można przypisać cech dowolności. Dyrektor Izby Skarbowej wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 O.p. prawidłowo także przedstawił interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie uwidocznił w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Uczynił to w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawiając wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, niepubl.). Wskazał także dobra chronione przez prawo znajdujące oparcie w wartościach konstytucyjnych. Znalazło to odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Z decyzji wynika bowiem, że organ uznał, iż w okolicznościach sprawy przyznanie przedmiotowych ulg płatniczych skutkowałoby naruszeniem interesu publicznego. Z uwagi na powyższe organ nie uwzględnił wniosku strony w tym przedmiocie mimo jej ważnego interesu w tym postępowaniu. Organ rozważył zatem zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych spowodowane brakiem wiedzy). Działanie takie, t.j. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych (wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej), stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny przyczyny tego stanu rzeczy (por. wyrok NSA z 30.10. 2009 r. Sygn. akt II FSK 805/08 2009 r. Sygn. akt II FSK 805/08). Mając na względzie powyższe, Sąd nie dopatrzywszy się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. /-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz