I SA/Go 1145/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi N Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 1145 / 11 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, N spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2011 roku, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2010 roku, wdanego w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Z akt sprawy wynika że : Wnioskiem z dnia [...] września 2010 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Wskazała, iż z pomocy tej skorzystała w 2009 r. w postaci dokonania odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16k ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 póz. 587). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia w zakresie wskazanym w wniosku. Organ podatkowy uznał bowiem, że rozpoczęcie działalności gospodarczej przez skarżącą nastąpiło w dniu [...] września 2007 r., co uniemożliwia skarżącej rozliczenie amortyzacji w sposób wskazany w art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca w dniu [...] grudnia 2010 r. wniosła zażalenie, na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że powstała na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2007 r. Natomiast z dniem [...] września 2007 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Spółka wskazała, że została utworzona m.in. w celu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, póz. 89), nie mogła prowadzić działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej przed zarejestrowaniem w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. W tym celu skarżąca utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, który rozpoczął działalność od dnia [...] stycznia 2008 r. i po tej też dacie wystawiła pierwszą fakturę. Na tej podstawie wywiodła, iż rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło z dniem [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w całości w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżąca powstała na skutek umowy z dnia [...] kwietnia 2007 r. Natomiast wpis do Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w dniu [...] września 2007 r. pod numerem [...]. Jak wynika z treści umowy, skarżącą spółkę utworzono m.in. w celu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Ponadto w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby prawnej N1P-2, złożonym w Urzędzie Skarbowym w związku z zmianą nazwy i siedziby skarżącej, jako datę rozpoczęcia działalności wskazano dzień [...] kwietnia 2007 r. Z akt sprawy nie wynika, by utworzony przez skarżącą, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowił wyodrębnioną jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i był jednostką odrębną od tworzącego go i utrzymującego go podmiotu. W art. 1 ust. 1 ww. ustawy określono, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są wprawdzie wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Nie dotyczy to jednak wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. W konsekwencji zasadnym jest uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych. W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywołują skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła. Obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podlegają bowiem podmioty będące założycielami tych zakładów. Tym samym wypełnienie obowiązku wpisu utworzonego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej do rejestru, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1, warunkuje jedynie możliwość rozpoczęcia działalności w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Nie jest jednak tożsame z rozpoczęciem działalności przez spółkę N sp. z o.o. prowadzącą ten zakład opieki zdrowotnej. Organ uznał, iż istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącą. Wskazał w związku z tym, iż przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost pojęcia rozpoczęcia działalności. Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, póz. 1223 ze zm.) księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Działalnością gospodarczą jednostki jest bowiem nie tylko uzyskiwanie przychodów, ale również strona kosztowa ściśle związana z istnieniem jednostki. Jednym z takich zdarzeń będzie wniesienie przez udziałowców wkładów, wpis do Krajowego Rejestru Handlowego, a także poniesienie kosztów sporządzania aktów notarialnych. Skarżąca wskazała na definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220. póz. 1447), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organu odwoławczego brak podjęcia przez skarżącą czynności wskazanych w / w pojęciu przed dniem 1 stycznia 2008 r., w tym także czynności zmierzających do świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej, nie stanowi o braku prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się jedynie do czynności o charakterze dosłownie wytwórczym, budowlanym, handlowym lub usługowym, dokonanych w celach zarobkowych, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne podmiotu związane z umożliwieniem prowadzenia tych czynności. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że istotnym jest założony celem podjętej działalności. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz założenie, iż rezultatem podejmowanych czynności, będzie osiąganie wpływów. Natomiast celem działalności prowadzonej w formie zorganizowanej np. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest uzyskiwanie dochodów m.in. z tytułu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Od powyższego postanowienia skargę wniosła skarżąca. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła : 1. naruszenie przepisu prawa materialnego : - art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, póz. 587) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, iż przepis dotyczy podmiotów rozpoczynających ogólnie pojętą działalność, w roku 2008 i 2009, a nie podmiotów rozpoczynających w tych latach prowadzenie działalności, - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 220, póz. 1447) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i odmowę jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie pozwala określić daty rozpoczęcia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej, - art. 151 Kodeksu spółek handlowych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze podejmuje działania polegające do prowadzenia działalności gospodarczej, - art. 3 ust. 9 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie skutkujące pominięciem przesłanki zarobkowego charakteru działalności gospodarczej przy ocenie momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącą, podczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż przepis ten miał w niniejszej sprawie zastosowanie; - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z pominięcia przez organ faktu, iż przepis ten dotyczy rozpoczęcia działalności w ogóle, a nie tylko rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż na jego podstawie można zawsze ustalić datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, 2. naruszenie przepisów postępowania : - art. 120 ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie organu w oparciu o dowolną interpretację przepisów prawa, tj. art. naruszenie przepisu prawa materialnego, art. 5 ust, 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, a nie na podstawie i w granicach przepisów prawa, - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej interpretacji przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czego konsekwencją było negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, iż organy obu instancji w sposób błędny interpretują treść przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej przepis ten odwołuje się wprost do pojęcia "działalności gospodarczej", a nie działalności w ogóle - tak jak ma to miejsce w przypadku powoływanego przez organ II instancji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością- w odróżnieniu od spółek osobowych - może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym (art. 151 § 1 k.s.h.). Oznacza to, iż może ona nigdy nie prowadzić działalności gospodarczej. Nie zmienia to natomiast faktu, że spółka taka może prowadzić działalność innego rodzaju i w ramach takiej działalności zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i dokonywania stosownych rozliczeń. Niezasadnym jest więc przyjęcie jako daty rozpoczęcia działalności gospodarczej (o jakiej mowa w przepisie) daty rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS w formularzach NIP-1 i RG-1 datę [...] września 207 r. jako datę rozpoczęcia działalności. Zdaniem skarżącej sam opis odpowiednich rubryk w/w formularzy wskazuje, iż jest to "przewidywana data rozpoczęcia działalności" i z jej niedochowaniem nie wiążą się żadne skutki prawne dla przedsiębiorcy. Skarżąca wskazywała, iż z uwagi na brak stosownej definicji działalności gospodarczej, za datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać dzień, w którym spełnione będą wszystkie przesłanki niezbędne określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, która to ustawa zawiera wiążącą również w odniesieniu do skarżącej definicję pojęcia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej przepis definiujący pojęcie działalności gospodarczej zawarty w tej ustawie pozwala określić dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem jest to dzień, w którym działalność przedsiębiorcy spełnia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Skarżąca wskazała także na obowiązującą definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 ust. 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Taka działalność mam miejsce, gdy ma ona charakter zorganizowany, ciągły, a przede wszystkim zarobkowy. Brak spełnienia wszystkich w/w przesłanek powoduje, iż o działalności gospodarczej w ogóle nie może być mowy. Podniosła iż, pierwsza faktura z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej została przez skarżącą wystawiona w dniu [...] stycznia 2008 r. i to wówczas dopiero skarżąca rozpoczęła działalność. Okoliczności te potwierdza to, iż skarżąca spółka została utworzona w celu prowadzenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który został utworzony w dniu [...] stycznia 2008 r. Dopiero od tego dnia działalność skarżącej nabrała zorganizowanego i ciągłego charakteru i dopiero wówczas działania spółki zaczęły być nakierowane na zysk. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ zarzucił, iż skarżąca argumentowała, że w 2007r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie precyzując jednakże jakiego rodzaju działalność prowadziła, odwołując się do pojęcia działalności w znaczeniu ogólnym. Wskazał również, że spółka z o.o. może być utworzona w każdym celu dozwolonym przez prawo zarówno zarobkowym jak i nie zarobkowym. Spółka z o.o. może powstać również w celu zarobkowym, gospodarczym nie mającym charakteru zarobkowego oraz niegospodarczym. Można więc utworzyć spółkę z o.o. w celach naukowych, charytatywnych, społecznych. Jednakże pozostaje to bez wpływu na ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Powyższe uregulowanie odnosi się bowiem jednoznacznie do celu w jakim dany podmiot jest tworzony. Tym samym charakter działalności spółki, jest cechą danego podmiotu od dnia utworzenia do dnia likwidacji. Z treści umowy z dnia [...] kwietnia 2007 r. spółkę utworzono m.in. w celu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, co jednakże nie jest jedynym przedmiotem działania tego podmiotu. Żadne z postanowień umowy nie wskazuje natomiast, by przedmiotowa spółka została utworzona w celu nie zarobkowym tj. innym niż prowadzenie działalności gospodarczej. W powołanych przez skarżącą przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wprowadza ograniczenia ich stosowania do przypadku prowadzenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych konkretnego rodzaju działalności, Art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie sprowadza pojęcia działalności gospodarczej jedynie do czynności o charakterze dosłownie wytwórczym, obejmuje także czynności faktyczne i prawne podmiotu związane z umożliwieniem prowadzenia tych czynności. Natomiast zdaniem organu zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz założenie, iż rezultatem podejmowanych czynności, będzie osiąganie wpływów. Podejmowane przez skarżącą czynności przed 1 stycznia 2008 r., m.in. zmierzające do świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej, stanowią o prowadzeniu działalności gospodarczej. Bez wpływu na powyższe pozostaje wystawienie przez skarżącą pierwszej faktury w dniu [...] stycznia 2008r. Obowiązek wystawienia faktury jest bowiem jedynie następstwem podjętych przez skarżącą czynności. Działalnością gospodarczą jednostki jest natomiast nie tylko uzyskiwanie przychodów, ale również strona kosztowa ściśle związana z jej istnieniem. Takim zdarzeniem będzie np. wniesienie przez udziałowców wkładów, a także wpis do Krajowego Rejestru Handlowego, czy koszty sporządzania aktów notarialnych. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 2009 Nr 69 poz. 587 /, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w roku 2008 lub 2009 rozpoczęli prowadzenie działalności, mogą zgodnie z zasadami określonymi w art. 16k ust. 7-13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych, do kwoty limitu określonej w ust. 1 na kwotę 100.000 euro rocznie, także w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności. Przepis art. 5 ust. 3 w / w ustawy w zw. z art. 16 k ust. 7 – 13, ma charakter preferencji podatkowej, umożliwiającej dokonanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonych środków trwałych. Preferencja ta stanowi pomoc de minimis i odnosi się do tylko niektórych podmiotów, podatników, którzy w danym roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawą natomiast zakwalifikowania tej pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez organ udzielający pomocy. Podstawą prawną wydania powyższego zaświadczenia jest art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej / t.j. Dz.U z 2007 Nr 59 poz. 404 z zm. / Zgodnie z powyższym przepisem podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. Wydane na podstawie art. 5 ust. 4 w / w ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy w rolnictwie i rybołówstwie ..., określa formę, treść, termin i sposób wydawania zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. W zakresie nieuregulowanym przez powyższe przepisy, do zaświadczeń znajdują zastosowanie przepisy działu VIIIA ordynacji podatkowej, (art. 306a – 306n). Należy wskazać, iż organ administracji publicznej, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w koniecznym zakresie postępowanie wyjaśniające. art. 306b § 2 ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające określone w art. 306b § 2 ordynacji podatkowej nie jest jednak postępowaniem dowodowym. Ogranicza się ono do stwierdzenia faktów lub stanu prawnego, na podstawie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie / wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., II FSK 143/08, LEX nr 551639 /. Istotą postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 ordynacji podatkowej, jest ocena okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach działu IV ordynacji podatkowej Organ wydający zaświadczenie nie może wykorzystywać w jego toku, danych które nie znajdują się w dyspozycji organu. W sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu organ winien odmówić wydania zaświadczenia / wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 528/05, LEX nr 196475 /. Podkreślić należy, iż istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącą, bowiem ustalenie to warunkuje możliwość skorzystania przez skarżącą z pomocy de minimis. Przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost pojęcia rozpoczęcia działalności. Organ nawiązał w związku z tym do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, póz. 1223 ze zm.) który stanowi, że księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Działalnością gospodarczą jednostki jest bowiem, jego zdaniem nie tylko uzyskiwanie przychodów, ale również strona kosztowa ściśle związana z istnieniem jednostki. Zdaniem organu pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się jedynie do czynności o charakterze dosłownie wytwórczym, budowlanym, handlowym lub usługowym, dokonanych w celach zarobkowych, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne podmiotu związane z umożliwieniem prowadzenia tych czynności. Należy w związku z tym podkreślić, że pojęcie rozpoczęcia działalności, a w tym kontekście samego pojęcia działalności należy interpretować zgodnie z potrzebami i celami ustawy w której te pojęcie zostało zawarte. Pojęcie zawarte w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 2009 Nr 69 poz. 587 / zamieszczone zostało w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnosi się do regulacji zawartych w tychże ustawach. Tak więc, zmiana ta dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych i osób prawnych, a nie materii regulowanej przepisami ustawy o rachunkowości. Tym samym ze względu na cel i przedmiot regulacji tych ustaw, nie można stosować definicji "rozpoczęcia działalności" sformułowanej w ustawie o rachunkowości, dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja ta bowiem stworzona została tylko dla potrzeb tej ustawy dla potrzeb księgowych. Brak jest natomiast odwołań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też w ustawie o zmianie tej ustawy, do pojęcia zawartego w ustawie o rachunkowości. Zauważyć należy, iż pojęcie działalności, z dodatkiem przymiotnika "gospodarczej" zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz.U. z 2010 Nr 220 poz. 1447 z zm / w art. 2, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły Definicja działalności zawarta w art. 2 ustawy jest zdaniem Sądu obowiązującą definicją tego pojęcia w polskim systemie prawnym, a więc winna odnosić się również do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / E. Mazur, Definicja oraz też A. Kidyba, W. Popiołek, S. Sołtysiński, Skoro było lepiej, dlaczego jest źle?, Rzeczpospolita nr 271 z dnia 21 listopada 2003 r., s. C3 za : M. Sieradzka "Swoboda działalności gospodarczej". Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Lex /. Jednakże istotą problemu w niniejszej sprawie jest od kiedy należy uznać że ta działalność została rozpoczęta. Otóż zdaniem Sądu w przypadku spółki rozpoczęcie działalności jest możliwe w sytuacji gdy ona istnieje. Nie może bowiem podjąć działalności podmiot nieistniejący. Podmiot nie posiadający przymiotu bytu nie może funkcjonować, tworzyć, działać, czy być czynnym, bo nie istnieje. Tak więc podejmowane działania o charakterze organizacyjnym, których celem jest przygotowanie do wykonywania działalności mające na celu utworzenie spółki, która podejmie działalność, a więc rozpocznie tą działalności nie mogą być uznanie za czynności wskazujące na rozpoczęcie działalności. Przymiot bytu, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskuje z momentem zarejestrowania, wniesienia wkładów czy podjęcia innych czynności mających na celu stworzenie w pełni zorganizowanego, zdolnego do działania podmiotu. Tak więc zdaniem Sądu nie można uznać, że czynności podmiotu związane z przygotowaniem do podjęcia działalności należy uznać za czynności mające charakter działalności gospodarczej. Tym samym wniesienie w niniejszej sprawie przez udziałowców wkładów, czy wpis do Krajowego Rejestru Handlowego, a także poniesienie kosztów sporządzenia aktów notarialnych nie są czynnościami wskazującymi na podjęcie działalności. Są to bowiem czynności których wykonanie jest niezbędne aby rozpoczęcie tej działalności było możliwe. Organ w odpowiedzi na skargę wskazał pośrednio na taki sposób rozumienia tych czynności mimo, iż wywody organu dotyczyły nie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej skarżącej, niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Wskazał bowiem że obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podlegają podmioty, założyciele niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Wypełnienie natomiast obowiązku wpisu utworzonego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej do rejestru, warunkuje jedynie możliwość rozpoczęcia działalności w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Nie jest jednak tożsame z rozpoczęciem działalności przez spółkę N sp. z o.o. prowadzącą ten zakład opieki zdrowotnej. Pojęcie "rozpoczęcie działalności", użyte w art. 5 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się zdaniem Sądu z faktycznym jej podjęciem, czyli np. wystawieniem pierwszej faktury, zakupem urządzeń, zawarciem umów o pracę z pracownikami itp. Zwrócić należy uwagę że art. 5 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku... nawiązuje do art. 16k ust. 7-13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast ust. 11 art. 16k stanowi, że przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni: 1. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo 2. w wyniku przekształcenia spółki lub spółek nie mających osobowości prawnej, albo 3. przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro; wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14. Z treści tego przepisu wynika jasny rozdział etapu działań organizacyjnych od etapu rozpoczęcia działalności. Potwierdza to, że ustawodawca nie utożsamiał rozpoczęcia działalności z takimi czynnościami jak wpis do KRS, czy wniesienie wkładów. Zaznaczono wyraźne rozgraniczenie między utworzeniem podatnika a rozpoczęciem przez tegoż podatnika działalności. Również wskazać należy na to że przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 2009 Nr 69 poz. 587 / jest przepisem odnoszącym się do odpisów amortyzacyjnych. Nawiązuje również do rozwiązań określonych m.in. w art. 16k ust. 7 – 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umiejscowionych w szeregu przepisów odnoszących się do amortyzacji jako kosztów uzyskania przychodów. Kontekst tych przepisów ich regulacje np. odnoszące się do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych wskazuje iż dokonać ich można tylko w przypadku istnienia podmiotu który już istnieje, rozpoczął działalność np. poprzez nabycie środka trwałego, wpisanie go do ewidencji, w wyniku czego można dokonać odpisów amortyzacyjnych. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje na to, iż pojęcie rozpoczęcia działalności użyte w art. 5 ust. 3 w / w ustawy nie wiąże się z faktem dokonania czynności organizacyjnych mających na celu stworzenie danego podmiotu, a faktycznym rozpoczęciem, podjęciem działalności. Należy również wskazać, iż organ podatkowy wydaje zaświadczenie na podstawie dostępnych danych. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy nie posiadał danych wskazujących na to, iż skarżąca rozpoczęła działalność w 2007 roku, a w swoim orzeczeniu oparł się jedynie na okolicznościach mających na celu stworzenie formy organizacyjnej w jakiej skarżąca zamierzała działać. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż skarżąca przedstawiła fakturę z dnia [...].01.2008 roku, jej zdaniem potwierdzającą iż to w 2008 roku rozpoczęła działalność. Z zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynika aby do [...].01.2008 roku skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności wskazujące na podjęcie działalności. Natomiast znajdują się tam dokumenty zawierające zaewidencjonowane działania skarżącej, ale podjęte po dniu [...].01.2008 roku. Skarżąca wskazywała również, iż do [...].01.2008 roku dokumenty związane z rozliczeniem podatku, świadczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych złożone do akt sprawy dotyczyły okresu po [...].01.2008 roku. Twierdziła również że przed tym okresem nie dokonywała żadnych obrotów i nie zatrudniała pracowników. Wobec powyższego Sąd uznał iż organ naruszył art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. z 2009 Nr 69 poz. 587 / co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić wywody zawarte w uzasadnieniu co do określenia momentu rozpoczęcia działalności. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.