I SA/Go 117/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. W. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 129/13 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...]] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: odrzucić skargę. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 129/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest prawomocny od dnia 9 lipca 2013 r. W dniu 31 marca 2016 r. skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego – działając na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej też P.p.s.a., wniosła do tut. Sądu skargę o wznowienie postępowania sądowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ww. prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Go 129/13. W skardze wniosła o wznowieniu postępowania, rozpoznanie sprawy na nowo i zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie wyroku oraz uchylenie decyzji organów obu instancji. Podkreśliła, że zachowała trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 279 P.p.s.a. do wniesienie skargi o wznowienie postępowania, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszono w Dzienniku Ustaw 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052, a jednocześnie przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że organ podatkowy jak i Sąd w swoich rozstrzygnięciach oparli się na zakwestionowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13 przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dowodząc terminowości złożonego wniosku wskazała na fragment uzasadnienia wyroku TK, w którym zostało podtrzymane stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Po zbadaniu przesłanek określonych w art. 280 § 1 P.p.s.a., Sąd postanowieniem z dnia 7 czerwca 2016 r. postanowił skierować sprawę na rozprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. Z przepisu art. 270 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718) wynika, że można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Żądanie to uwarunkowane jest wystąpieniem choćby jednej z ustawowych przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 271 – 274 P.p.s.a. Jedną z podstaw wznowienia postępowania jest sytuacja, kiedy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę opartą o tę przesłankę wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (art. 272 § 1 i 2 P.p.s.a.). Po wpływie tego rodzaju skargi, Sąd w pierwszej kolejności bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę (art. 280 P.p.s.a.). Co istotne i wymaga podkreślenia, na tym etapie bada się jedynie formalną dopuszczalność skargi, to znaczy czy skarżący wskazał podstawę wznowienia i czy odpowiada ona jednej z podstaw wymienionych w ustawie – P.p.s.a. Na etapie tym nie bada się natomiast tego, czy przyczyny wznowienia rzeczywiście istnieją. Badanie, o którym mowa w cyt. art. 280 nie jest bowiem badaniem zasadności skargi (por. postanowienie NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II SA/Wr 886/11; postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Go 722/10). Z redakcji art. 281 P.p.s.a. wynika, że z kolei na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Choć w powołanym powyżej przepisie dopuszczalność skargi określają takie same przesłanki, które badane są na posiedzeniu niejawnym, to w odniesieniu do podstaw wznowienia jest to już badanie merytoryczne, a więc sąd bada realne zaistnienie tych podstaw (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2011r., s. 801). W rozpoznawanej sprawie skarżąca K.W. wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 129/13, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] ustalającą jej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 272 § 1 P.p.s.a., tj. wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt P 49/13, którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a który to przepis legł u podstaw rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe, jak i orzeczenia sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła zarazem, że zachowała trzymiesięczny termin do wniesienia skargi, o którym mowa w art. 272 § 2 P.p.s.a. Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł,że: 1/ Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2/Przepis wymieniony w części 1 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził zarazem, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P49/13. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane dotychczas w orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdzono, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, dopiero po upływie terminu odroczenia. Co istotne jednak i mające znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy, może to mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca wcześniej, tzn. przed upływem terminu odroczenia, nie zmieni lub nie uchyli przepisu. Jeżeli bowiem ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta genetycznie ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej, lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. To z kolei powoduje, że wyłączone jest stosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji (tak m.in. w postanowieniu NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 360/16). Skład orzekający w pełni akceptuje powyższy pogląd. W sprawie nie ma wątpliwości, że skarżąca podstawę wznowienia postępowania upatruje w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., odraczając zarazem utratę mocy jego obowiązywania o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dziennik Ustaw RP. Promulgacja ww. wyroku miała miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny termin odroczenia upływał 6 lutego 2016 r. Nie budzi jednak wątpliwości również to, co skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że przed upływem owych 18 miesięcy, tj. z dniem 1 stycznia 2016 r., kwestionowany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 1 pkt 4 lit.c w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) został uchylony i równocześnie zaczęły obowiązywać nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Tym samym, utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 de facto nastąpiła nie w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lecz działań ustawodawcy. Innymi słowy, na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wskazany przepis utracił cechę domniemania konstytucyjności, lecz to ustawodawca wyeliminował go z porządku prawnego, co z kolei wyklucza stosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji. Taka sytuacja powoduje, że w sprawie nie ma możliwości wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem zaistniała sytuacja braku ustawowej podstawy wznowienia. Dopuszczalność wznowienia wystąpiłaby wtedy, gdyby ustawodawca nie uchylił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu (zob. NSA w wyrokach z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt: II FSK 2671/14 i II FSK 2592/14). W świetle powyższego skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dna 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 129/13, z powodu braku ustawowej podstawy wznowienia jako niedopuszczalną należało odrzucić, co Sąd orzekł na podstawie art. 281 P.p.s.a.