I SA/Go 1270/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Skarżący R.O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. , nr [...], w której organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. , nr [...] o uznaniu za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia biegłych sądowych. Powyższe orzeczenia wydane zostały w następujących okolicznościach: Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2006 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Problem interpretacyjny zgłoszony przez skarżącego konkretyzował się w pytaniu: czy przychody osób (biegłych) , którym sąd lub prokuratura zleciły wykonanie określonych czynności , w tym sporządzenie opinii wykorzystywanych w postępowaniu , podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? W swoim stanowisku R.O. podał , iż jest biegłym z dziedziny ruchu drogowego , wpisanym na listę biegłych sądów okręgowych. Wszystkie czynności biegłego , zlecone mu przez sąd skarżący wykonuje osobiście , nie może przy tym odmówić ich wykonania , jego opinie mają charakter dowodu, a mogą być wydane zarówno ustnie , jak i na piśmie. Skarżący otrzymuje stosowne wynagrodzenie , zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 lipca 2000 r. , przyznawane w trakcie postępowania . W kolejnym wniosku, złożonym dnia 6 lutego 2006 r. skarżący dodał , iż jego zdaniem , z uwagi na to , że wynagrodzenie przyznawane jest prawomocnym wyrokiem sądowym , przychody biegłych , którym sąd lub prokuratura zleciły wykonanie określonych czynności , powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. R.O. uzupełnił jeszcze raz swój wniosek pismem złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 marca 2006 r. Podniósł dodatkowo , iż stosowne przepisy kodeksu postępowania cywilnego , dekretu o należnościach świadków , biegłych i stron w postępowaniu sądowym oraz rozporządzenia w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym określają , że biegłemu sądowemu za wykonaną pracę przysługuje wynagrodzenie i trudno uznać za zasadne , aby z tego wynagrodzenia był potrącany zarówno podatek od towarów i usług , jak i podatek dochodowy . Wnioskodawca wskazał też , że przywołane przepisy pochodzą z 1950 i 1975 roku , kiedy w Polsce nie obowiązywał podatek od towarów i usług , " a więc stawki wynagrodzeń ustalane na ich podstawie nie mogą zawierać w sobie podatku VAT". Wskazał przy tym , że w dniu 3 listopada 2005 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niejasności dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu oraz wynagrodzenia biegłych sądowych . RPO wnosił w szczególności o stwierdzenie , że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie , w jakim określa czynności , których wykonywanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza art. 2 Konstytucji RP. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) - cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa - oraz art. 5, 7, 8 , 15 , 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) - cyt. dalej jako ustawa o VAT - i art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy , iż przychody biegłych , którym sąd lub prokuratura zlecili wykonanie określonych czynności , w tym sporządzenie opinii wykorzystywanych w postępowaniu sądowym , dochodzeniowym bądź administracyjnym , nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy , wychodząc od zasadniczych uregulowań ustawy o VAT , zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ) oraz przytaczając definicję świadczenia usług , w której zawiera się również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub z nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3) przyjął przede wszystkim , iż sam fakt wykonania pewnych czynności z nakazu władzy , np. sądu czy organu skarbowego , nie jest kryterium uznania , że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych na zlecenie sądu , prokuratury lub policji należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w szczególności pod kątem kryterium decydującym o uznaniu wymienionych osób za podatników podatku od towarów i usług. Organ przytoczył wskazany przepis , wskazując następnie , iż prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków , wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15 , poz. 133) , a biegłym sądowym jest osoba , która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie , potwierdzone stosownymi dokumentami. Na tym tle Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do wniosku , iż w przypadku biegłych sądowych nie można uznać , że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności , polegające na wykonywaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania procesowego . Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym , a nie usługą , której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania . Zatem nie ma tożsamości czynności sądu i biegłego , których odbiorcą jest ten uczestnik. W konkluzji organ podatkowy uznał , że nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT , to jest dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę oraz stwierdził , że czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu , prokuratury , policji i komorników oraz organów skarbowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący R.O. wnosił o jego zmianę . Uzasadnienie zażalenia stanowiły przytoczone fragmenty referatu prof. dr hab. T.W. , zaprezentowanego , jak podał skarżący, na konferencji "Biegły w sądzie" , zorganizowanej w grudniu 2005 r. przez Instytut Ekspertyz Sądowych w Krakowie. Na bazie określonej w art. 430 k.c. odpowiedzialności dającego zlecenie oraz odpowiadając pozytywnie na takie pytania , jak : czy powołanie biegłego do sprawy jest powierzeniem mu czynności do wykonania i jakie to są czynności , czy czynności biegłego są działaniem na rachunek organu procesowego oraz czy w toku wykonywania tych czynności biegły podlega kierownictwu organu procesowego i musi stosować się do jego wskazówek autor referatu wywodził , iż biegły nie może być pociągany do odpowiedzialności cywilnej za czynności opiniodawcze ani też za ich skutki. Na tej podstawie skarżący natomiast twierdził w zażaleniu , iż powyższe dowodzi , że sąd bierze pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności biegłych , a tym samym jest spełniony warunek określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej , wydaną na podstawie art. 14 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. , nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w szczególności co do rozumienia określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunku odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności , iż mimo tego , że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , nie może to stanowić samoistnej przesłanki , aby uznać je za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne bowiem znaczenie ma kwestia wymienionej powyżej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jak argumentował organ II instancji , biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności , niezależnie od tego czy do określonego działania zobowiązał go sąd , czy też inny organ . Sam fakt , iż wydanie opinii zleca sąd bądź inny organ nie oznacza, że zlecający przejmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym , podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami , a nie usługą , której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania . Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie , wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie , w tym także tych , które wymagają wiadomości specjalnych , a nie za czynności biegłego. Sąd powołując biegłego celem wydania przez niego ekspertyzy , odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy , stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna ; przy czym na samodzielność w wydawaniu opinii nie wpływa fakt , że biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego. Także fakt , że biegły sporządza opinię w oparciu o materiał znajdujący się w aktach sprawy , przekazany przez zlecającego , nie może przesądzać o tym , iż nie jest on samodzielny. Organ odwoławczy wykazywał zatem , że nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Jak twierdził też organ " to , że zarówno sąd i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości , nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy ) między tymi podmiotami , chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami". W skardze do sądu administracyjnego R.O., nie przedstawiając konkretnych zarzutów naruszenia prawa , wnosił o rozpatrzenie skargi , której treścią było powtórzenie cytowanego już na etapie zażalenia stanowiska prof. T.W.. Nadto skarżący odwołał się do stanowiska Departamentu Legislacyjno-Prawnego Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 2006 r. ( DL-P-IV-023-45/06), według którego biegli nie mogą być podatnikami VAT , ponieważ: 1.Imiennie wskazano ich w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ich należności nie są ceną usługi lub dostawy lecz wynagrodzeniem . W efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. 3. Stosunek , jaki łączy biegłych sądowych ze zleceniodawcami (organami procesowymi) przez przepisy prawa jest jednoznacznie scharakteryzowany w kwestii warunków wykonywania czynności , wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy. 4. Odpowiedzialność zleceniodawcy istnieje nie tylko wobec zleceniobiorcy , ale i wobec osób trzecich. W świetle uregulowań kodeksowych biegły, wykonując swe czynności , podlega kierownictwu organu procesowego i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, a w takich sytuacjach - jak stanowi Kodeks cywilny- odpowiedzialność obciąża zleceniodawcę. Ewentualną odpowiedzialność za skutki błędnej opinii biegłego w sprawie sądowej ponosi Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie pozostając przy dotychczasowym stanowisku w sprawie, z argumentacją, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. , stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c, P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika ponadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ma to znaczenie w niniejszej sprawie , bowiem skarżący nie podnosił w swojej skardze konkretnych zarzutów co do naruszenia prawa. Zwrócić też należy uwagę , że zaskarżona decyzja to akt wydany na podstawie cechujących się , nie tylko w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie , licznymi niedostatkami unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych ( tzw. interpretacji podatkowych) . W przypadku decyzji administracyjnych , wydawanych na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej , przy przyjęciu , że są one zaskarżalne do sądu administracyjnego, problemem zasadniczym stało się określenie granic ich sądowoadministracyjnej kontroli . W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wystąpiły wyraźne rozbieżności w tym przedmiocie , bowiem były przykłady opowiedzenia się za kontrolą sądową interpretacji podatkowych jedynie w zakresie formalnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Bd 276/05 - P.Pod. 12/2005/55 ) , jak też dokonywania sądowej kontroli interpretacji podatkowych również pod względem merytorycznym (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Ol 181/05 - niepubl.) . Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują proceduralne mechanizmy zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Funkcję tę przypisano Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu , który podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych , których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo też podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej ( art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odnośnie zakresu kontroli decyzji w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego przyjął stanowisko takie, jak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06), który orzekł: "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego." Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził , iż poprawna merytorycznie jest interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawarta w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie , w jakim przyjmuje , że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT biegli sądowi , jako osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy , są podatnikami VAT z tytułu wynagrodzenia za czynności wykonane na zlecenie organu procesowego , w tym za wydanie opinii , wobec niespełnienia określonego w wyżej powołanym przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 warunku dotyczącego odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd nie uznał racji przedstawianych przez skarżącego z tego powodu , iż powoływał się on wyłącznie na stanowisko prof. T.Widły z grudnia 2005 r. , z treści którego wynika , że odnosi się ono do poprzedniego stanu prawnego , gdy inne było brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT , w szczególności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Podobnie ocenił Sąd powoływanie się na wystąpienie RPO do Trybunału Konstytucyjnego , bowiem ono także dotyczyło stanu prawnego sprzed nowelizacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3. Skarżący natomiast swój wniosek o interpretację podatkową wniósł 6 stycznia 2006 r. , zatem zgodnie z nowelizacją ogłoszoną w Dz.U. Nr 90 z 2005 r. , poz. 756 , obowiązującą od dnia 1 czerwca 2005 r. , należało tej interpretacji dokonać z uwzględnieniem nowego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT . W poprzednim brzmieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 określał , iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 1 , nie uznaje się czynności , z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności , wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. ten sam przepis określał , że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności , z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności , wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Istota zmiany polega zatem na tym , że w nowym brzmieniu prawne więzy tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności dotyczyć mają nie jego odpowiedzialności w ogóle , a odpowiedzialności tego podmiotu wobec osób trzecich. Nie jest więc obecnie wystarczająca odpowiedzialność zlecającego wobec przyjmującego zlecenie , jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W nowym brzmieniu omawiany przepis w zakresie wskazanego warunku dotyczy odpowiedzialności dającego zlecenie jako strony stosunku istniejącego pomiędzy nim a wykonującym czynność , a odpowiedzialność to powinna dotyczyć czynności , czy też skutków czynności wykonanych przez przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości , iż pewne grupy podmiotów osiągające przychody , o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( przychody biegłych ujęto w pkt 6) , są wyłączone spod możliwości względnie swobodnego ułożenia swoich stosunków prawnych ze zlecającym . Dotyczyć to będzie właśnie osób , którym organy władzy publicznej zlecają wykonanie określonych czynności, w tym także biegłych sądowych. Z uwagi też na pozycję procesową takich osób jak biegły sądowy , do stosunku prawnego pomiędzy np. sądem a biegłym nawiązanego na skutek powołania tego biegłego nie mogą odnosić się ogólne zasady odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wynikające z przepisów prawa cywilnego dotyczących zobowiązań . Np. z art. 429 k.c. wynika , że ten kto powierza wykonanie czynności drugiemu , ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności , chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie , przedsiębiorstwu lub zakładowi , które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem tych czynności . Z kolei art. 474 k.c. określa , że dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób , z których pomocą zobowiązanie wykonuje , jak również osób , którym wykonanie zobowiązania powierza. Charakter zależności (bo taka obiektywnie występuje) sąd - biegły , nie pozwala przyjąć w jakimkolwiek zakresie , że sąd jako podmiot zlecający biegłemu wykonanie określonych czynności, w jakimkolwiek aspekcie ponosi odpowiedzialność za wyniki pracy biegłego wobec osób trzecich , to jest stron danego postępowania . Skład rozpoznający sprawę stoi na stanowisku , że nawet w przypadku wystąpienia odpowiedzialności Skarbu Państwa (za działania sądu) w związku z procesem , w którym powołany był biegły - nie będzie to odpowiedzialność za działania tego biegłego (za skutki błędnej opinii) tylko odpowiedzialność związana z faktem , że to sąd wykorzystał (ocenił) w taki, a nie inny sposób dowód z opinii biegłego . Uznając zatem za prawidłową interpretację podatkową przyjętą w zaskarżonej decyzji , zgodnie z którą uznaje się skarżącego podatnikiem VAT wobec niespełnienia w odniesieniu do niego jako biegłego , określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunku dotyczącego odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko