I SA/Go 1306/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. M.C. (zw. dalej: Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z dnia [...] października 2010r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] maja 2010r., i orzekającej, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2005r. wynosi 14.764,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 19.684,53zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. nr [...] Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie poniesionych w 2005r. wydatków przekraczających uzyskane w tym okresie przychody, które zakończyło się wydaniem dnia [...] maja 2009r. nr [...] decyzji ustalającej Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 10.409,00zł od dochodów w wysokości 13.878,00zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, głównie na konieczność zweryfikowania ustaleń dotyczących sytuacji finansowej Strony w latach poprzedzających rok podatkowy przy uwzględnieniu wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...], a także wysokości ponoszonych kosztów utrzymania w roku podatkowym oraz kosztów związanych z wyposażeniem zakupionego mieszkania i jego utrzymaniem. Decyzją z dnia [...] maja 2010r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 18.368,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 24.491,15zł. Według organu, na łączną kwotę wydatków (65.344,15zł.) składały się następujące pozycje : 1/ 16.047,65zł. - zakup towarów handlowych wg przedłożonych faktur na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 2/ 8.133,45zł. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ustalone na podstawie przedłożonych kopii przelewów bankowych; 3/ 4.397,80zł, koszty aktu notarialnego A [...] z dnia [...] marca 2005r. związane z nabyciem nieruchomości, za którą zapłata nastąpiła w roku 2004r.; 4/ 7.027,20, koszty utrzymania, w tym: a/ 1.200,00zł wydatki związane z zakupem żywności zgodnie z wyjaśnieniami Strony złożonymi do protokołu z dnia [...] czerwca 2008r., potwierdzonymi zeznaniami złożonymi w dniu [...] listopada 2008r. przez jej rodziców; b/ 5.827,20zł. wydatki na nabycie towarów konsumpcyjnych przez osoby pracujące na własny rachunek (835,27zł x 12 miesięcy), pomniejszone o wydatki na zakup żywności (204,86 zł x12 mieś.) oraz wydatki związane z użytkowaniem mieszkania i nośników energii (144,81 zł x 12 miesięcy), ustalone na podstawie rocznika statystycznego 2006, str. 299, 300, w tym - wydatki na zakup odzieży, obuwia oraz na zakup środków higieny osobistej; 5/ 12.805,15zł, wydatki związane z dzierżawą stanowisk handlowych na Targowisku [...] zgodnie z pismami Miejskich Zakładów Komunalnych sp. z o. o. z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...]; 6 4.387,56zł, wydatki związane z dzierżawą stanowisk handlowych na targowisku miejskim w [...] zgodnie z pismem Urzędu Miasta, 7/ 3.533,00zł. wydatki związane z wypoczynkiem (wyjazd na Teneryfę); 8/ 3.000,00zł, oszczędności na koniec roku w gotówce zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] maja 2008r.; 9/ 87,60zł, wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego przez Bank SA, 10/ 44,40zł, stan środków na rachunku bankowym na koniec roku podatkowego; 11/ 1.146,42zł, opłaty za telefon; 12/ 4.733,92zł. koszty związane z użytkowaniem mieszkania. Do źródeł pokrycia ww. wydatków organ I instancji zaliczył: 1/ 39.989,00zł, przychody z działalności gospodarczej; 2/ 83,97zł, stan środków na rachunku bankowym na koniec roku podatkowego 3/ 871,03zł. zwrot środków ze sp. A. - łącznie 40.853,00zł. Jako niewiarygodne organ ocenił wyjaśnienia Strony i p. W.B. dotyczące sfinansowania przez niego połowy kosztów związanych z wyjazdem na Teneryfę. Uznał bowiem, że z pisma biura podróży z dnia [...] listopada 2008r. wynikało, iż Strona opłaciła przelot i pobyt 2 osób na Teneryfie, tj. 3.533,00zł, natomiast wyjaśnienia p. B. z dnia [...] listopada 2009r. dotyczące partycypacji w kosztach budziły wątpliwości. Organ wskazał, że nie przedstawiono również dowodów na potwierdzenie przekazania środków pieniężnych. Takie same stanowisko zajął w kwestii ponoszenia przez p. B. części opłat związanych z użytkowaniem mieszkania położonego w [...]. Dlatego, całą kwotę wskazaną w piśmie uzyskanym od firmy A z dnia [...] października 2009r. w wysokości 4.733,92zł przypisał Stronie. Stwierdził, iż p. B. nie określił wielkości wydatkowanych na ten cel kwot, oraz że z pisemnych wyjaśnień Strony z dnia [...] grudnia 2009r. wynika, że nie ponosiła ona w latach 2004 - 2005 wydatków na wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego, co w świetle opisu w protokole zdawczo-odbiorczym mieszkania, świadczyło, iż lokal nie nadawał się do zamieszkania i nie mógł w nim zamieszkać p. B.. Zatem, skoro nie był on właścicielem mieszkania i w nim nie zamieszkiwał, nie było podstaw, aby uznać, iż ponosił koszty jego utrzymania. Organ uznał również, iż brak jest podstaw, do przyjęcia, że Skarżąca uzyskiwała w latach 2004 - 2005 przychody z tytułu podnajmu stanowisk handlowych dzierżawionych przez nią od Miejskich Zakładów Komunalnych sp. z o.o. w wysokości kilku tysięcy złotych rocznie zgodnie z pismem pełnomocnika z dnia [...] stycznia 2009r. oraz z dnia [...] lutego 2009r. W kwestii stosowanych przez Stronę marż w działalności gospodarczej organ I instancji dokonał ustaleń w tym zakresie w oparciu o dokumenty w postaci remanentów towarów handlowych, ewidencji przychodów oraz faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. Na podstawie w/w dowodów stwierdził, iż wysokość marży stosowanej przez Stronę w latach 2004-2005 kształtowała się na poziomie 30-50%. Przy czym, w analizie lat poprzednich na potrzeby oszacowania kosztów sprzedanych towarów w latach 1997-2003 przyjął wskaźnik marży w wysokości 50%. Po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej strony w latach 1997 - 2004, organ uznał, iż Skarżąca nie mogła na początek 2005r. posiadać oszczędności, które służyłyby finansowaniu wydatków roku podatkowego. W kwestii oszczędności na początek roku powołał się na decyzję z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w której określił, iż nadwyżka wydatków na przychodami w 2004r. stanowiła kwotę 224.093,10zł. W decyzji tej organ odmówił wiarygodności oświadczeniom Strony o uzyskaniu darowizny od rodziców w łącznej wysokości 38.400,00zł, pożyczki w wysokości 15.000,00zł oraz o przekazaniu połowy kwoty na zakup nieruchomości położonej w [...] przez p. W.B., a także udzielonych przez niego pożyczek na łączną kwotę 45.000,00zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.120, art.121, art.122, art.123, art.125, art.129, art.139 §1, art.180, art.210 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez: brak podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych w akcie administracyjnym, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części, dokonanie dowolnej wykładni przepisów i stanów faktycznych. W motywach wskazał, iż organ oparł swoje rozstrzygnięcie na negacji wniosków dowodowych Strony z uwagi na wnioski jakie rodzą się przy ich interpretacji. Zakwestionował ustalenia dot. przyjęcia jako wydatek Skarżącej całej kwoty poniesionej na zakup wycieczki na Teneryfę. Wniósł o przesłuchanie Strony na okoliczność wydatkowania środków pieniężnych i uzyskanych dochodów za 2004r. Pismem z dnia [...] lipca 2010r. Dyrektor IS wezwał pełnomocnika do sprecyzowania wniesionego w odwołaniu wniosku dowodowego w postaci przesłuchania Strony. W odpowiedzi pełnomocnik wskazał na brak wyjaśnień w znacznej części kwestii źródeł finansowania wydatków za lata 2004 - 2005. Podniósł także, iż sprawdzenia wymaga prowadzone przez US postępowanie podatkowe z tytułu podatku od darowizny dot. cesji praw mieszkania, który uznał, że doszło do zapłaty przez p. W.B. ustalonych kwot. Zakwestionował sposób powiadomienia pełnomocnika (telefonicznie) o przesłuchaniu Strony wskazując, iż wg niego nie ma on obowiązku zawiadamiania Strony o czynnościach, które chciałby przeprowadzić organ podatkowy. Postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej. Stwierdził, iż podniesione w piśmie z dnia [...] lipca 2010r. okoliczności uzasadniające konieczność przesłuchania Skarżącej dotyczą oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] października 2010r. złożonym w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik Strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wniosków dowodowych przedstawionych w toku postępowania odwoławczego. Stwierdził, iż organ odwoławczy odrzucając wniosek dowodowy w postaci przesłuchania Strony, powołał się na okoliczności, które nie wystąpiły w rzeczywistości. W trybie art.188 Ordynacji podatkowej wniósł o odrzucenie dowodu w postaci materiałów dowodowych dot. p. B. oraz rodziców Strony, gdyż zostały zgromadzone w toku postępowania wbrew art.180 ww. ustawy. Wniósł także o przesłuchanie p. B. na okoliczność zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, co uzasadnił niedokładnym zakresem pytań i brakiem ich rozstrzygnięcia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Wskazał też, że organ I instancji nie kwestionował możliwości sfinansowania przez rodziców oraz p. B. pożyczek, darowizn. W trakcie analizy dochodów rodziców Strony, dochody były znacząco niższe niż wydatki. Zarzucił, iż z danych statystycznych, na których oparto rozstrzygnięcie wynika, że emeryci i renciści wydatkują więcej niż wysokość ich świadczeń oraz, że nie wzięto pod uwagę miejsca zamieszkania, faktu posiadania działek rolniczych, który ma wpływ na zmniejszenie wydatków. Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania p. B.. Następnie decyzją z dnia [...] października 2010r. uchylił orzeczenie organu I instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. wynosi 14.764,00zł od dochodów w wysokości 19.684,53zł. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor IS w znacznej części podzielił stanowisko organu I instancji. Dokonana korekta dotyczyła jedynie wysokości wydatków poniesionych przez Stronę w 2005r. z tytułu finansowania wycieczki na Teneryfę. W tej kwestii uznano, że Skarżąca poniosła z tego tytułu wydatek w połowie wysokości, tj. 1.766,50zł. Organ odwoławczy analogicznie do 2004r. skorygował również ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości kosztów utrzymania Skarżącej w 2005r. Znalazło to wyraz w ujednoliceniu przyjętej metody ustalania wydatków związanych z utrzymaniem za lata 1997-2005r. tj. oparł się na danych opublikowanych w Rocznikach statystycznych RP dotyczących gospodarstw domowych ogółem. Jednocześnie wyjaśnił, że po analizie zebranego materiału, w ślad za organem I instancji nie uwzględnił statystycznych kosztów związanych z wydatkami ponoszonymi na zakup żywności i napoi bezalkoholowych, oraz statystycznych kosztów użytkowania mieszkania i nośników energii. Jednocześnie podkreślił, że w gospodarstwach domowych co miesiąc niewątpliwie ponoszone są także inne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne, tj. np. wydatki na odzież, obuwie, środki higieny osobistej, zdrowie, edukację transport, łączność (telefon). Wysokości tych wydatków, które musiały być ponoszone, Strona w toku postępowania nie określiła. Zatem, skoro nie wskazała na ich wysokość, ani też nie powołała się na żadne okoliczności, które świadczyłyby o przeznaczeniu na nie niższych kwot niż te które wynikają z danych GUS, organy uprawnione są do ustalenia ich na podstawie danych statystycznych. Stwierdził też, że korygując wysokość statystycznych kosztów utrzymania pomniejszył je dodatkowo o wydatki, tj: wyłącza przeciętne wydatki związane z wyposażeniem mieszkania i prowadzeniem gospodarstwa domowego w związku z zamieszkiwaniem wspólnie z rodzicami, wyłącza przeciętne wydatki związane z edukacją w związku z faktem, iż Strona w latach 1997 - 2005 była osobą pracującą, natomiast w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji o pobieraniu przez nią nauki (informacja o ukończeniu szkoły w 1995r.), z uwagi na fakt, że dziecko Strony urodziło się w roku 2006, nie mogła ponosić również wydatków na jego edukację; wyłącza przeciętne wydatki związane z łącznością (telefonem), wyłącza przeciętne wydatki związane z zakupem środków transportu i ich eksploatacją z uwagi na fakt, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji o posiadaniu środków transportu. Organ wyjaśnił również, że w ogólnym rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego 2005r., uwzględnił wydatki związane z łącznością (opłata za telefon wg pisma T sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2009r.) w rzeczywistej wysokości, tj.1.146,42zł. (w składanych wyjaśnieniach odnośnie ponoszonych wydatków w roku podatkowym 2005, Skarżąca zaprzeczyła ich ponoszeniu), wydatki na żywność wg oświadczeń Strony, tj. 1.200,00zł, koszty użytkowania mieszkania wg pisma firmy A z dnia [...] października 2009r. w wys. 4.733,92zł (w składanych wyjaśnieniach odnośnie ponoszonych wydatków w roku podatkowym, Skarżąca zaprzeczyła ich ponoszeniu powołując okoliczność zamieszkiwania z rodzicami). W kwestii okoliczności podniesionej przez Stronę, iż p. B. ponosił w części wydatki za użytkowanie mieszkania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Na poparcie sformułowanej tezy, wskazał na: wyjaśnienia Strony, iż nie ponosiła w latach 2004 - 2005 środków finansowych na wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego, na protokół zdawczo -odbiorczego mieszkania z którego wynikało, że nie nadawało się ono do zamieszkania, np. bez podstawowych urządzeń sanitarnych, na oświadczenia p. B., który wskazując, iż ponosił wydatki na wyposażenie i utrzymanie przedmiotowego mieszkania, nie potrafił jednocześnie określić wielkości wydatkowanych kwot, na sprzeczne wyjaśnienia Strony co do ponoszonych wydatków w roku podatkowym 2005 – najpierw zaprzeczyła ich ponoszeniu powołując się na okoliczność zamieszkiwania z rodzicami, a następnie wskazywała na współfinansowanie ich z p. B.. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnionym jest także zarzut pełnomocnika zawarty w piśmie z dnia [...] października 2010r. odnoszący się do okoliczności wezwania i ustalenia przez Naczelnika US z pełnomocnikiem terminu przesłuchania skarżącej. Podkreślił, że w przypadku, gdy Strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Zgodnie natomiast z art.136 Ordynacji podatkowej Strona nie może działać przez pełnomocnika, w przypadku, gdy charakter czynności wymaga jej osobistego działania, np. przesłuchanie. Stwierdził, że Skarżąca została zawiadomiona o planowanym przesłuchaniu, gdyż w dniu [...] listopada 2009r. wraz z pełnomocnikiem zgłosiła się do siedziby organu I instancji, jednak nie podając powodów, nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Ponadto Strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie w toku całego postępowania, a w związku z tym zarzut braku możliwości przygotowania się do przesłuchania, nie znajduje uzasadnienia. Podobnie jak zarzut naruszenia art.136 i art.190 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika z dnia [...] października 2010r. o odrzucenie dowodu w postaci materiałów dowodowych dot. p. B. oraz rodziców Skarżącej ze względu na ich zebranie wbrew art.180 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Wskazał bowiem, że z treści art.180 §1 ww. ustawy, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić to co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art.155 §1 organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślił, że w niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody z przesłuchania Strony, świadków zarówno w pierwszym postępowaniu jak i w postępowaniu po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia (z wyjątkiem rodziców, którzy podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania), jak też odbierał wyjaśnienia precyzujące powyższe zeznania. Stwierdził, że wyjaśnienia złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art.155 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art.180 §1 tej ustawy. Zaznaczył, że wystosowywanie wezwań do pisemnych wyjaśnień i oświadczeń było również realizacją przez organ obowiązku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ten jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W konsekwencji, uznał wywód pełnomocnika, iż oświadczenia Strony i świadków nie mogą być dowodami w sprawie za nieuzasadniony. Co do zarzutu dotyczącego niezakwestionowania w trakcie pierwszego rozstrzygnięcia (przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia) przez organ I instancji możliwości sfinansowania przez rodziców Skarżącej oraz p. B. pożyczek oraz niezakwestionowania możliwości posiadania przez ww. osoby innych źródeł finansowania tych pożyczek, wyjaśnił, iż dotyczy on okoliczności mających wpływ na rozliczenie roku 2004, za który organ wydał decyzję z dnia [...] października 2010r. W skardze na w/w decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła rażące naruszenie: art.233 §1 pkt1 lit a) Ordynacji podatkowej oraz art.7 Konstytucji poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie niemające odzwierciedlenia w normie prawnej, co powoduje, że akt administracyjny jest dotknięty wadą kwalifikującą do stwierdzenia jego nieważności w trybie art. 247 §1 pkt3 i pkt2 Ordynacji podatkowej; art.120, art.121 art.123 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w stosunku do materiału dowodowego zebranego niezgodnie z prawem gdyż poza postępowaniem podatkowym i niezgodnie z nim. Ponadto zarzuciła naruszenie: 1/ art.20 ust.1 i ust.3 i art.30 ust1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych, 2/ art.233 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie organu I instancji sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 3/ art.122 i art.191 ww. ustawy, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych tj. okoliczności prawnych i faktycznych - związanych z umowami pożyczek za 2003, 2004, 2005, stwierdzeniem ważności czynności prawnych w postaci żądania wobec p. B. ustalenia źródeł przychodów, ustaleniem sytuacji majątkowej pożyczkodawców, określeniem sytuacji prawnej cesji praw do mieszkania, ustaleniem wysokości wydatków i udowodnienia ich wysokości; 4/ art.190 ww. ustawy poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o przesłuchaniu świadków w dniu [...] listopada 2009r., co wypełnia normę prawną z art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała ustalenia organów dotyczące w szczególności wysokości marży handlowej jaką stosowała w latach 1997 - 2005 i kwoty wynajmu stanowisk handlowych. Podważyła również zasadność odrzucenia przez organy wniosków dowodowych. Nadto wskazała, że za podstawę prawną decyzji przyjęto art.233 §1 pkt1 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzją, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchyla tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ uchylił w części decyzję i orzekł o wysokości podatku. W uzasadnieniu decyzji brak jest zarówno przytoczenia w/w przepisu prawa jak i uzasadnienia jego zastosowania w sprawie, co narusza art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Według niej nie określono w jakiej części decyzję uchylono oraz, że z treści decyzji nie wynika, jaką część decyzji uchylono. Zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest zobowiązaniem, które nie sposób dzielić, co powoduje, że trudno uchylić je jedynie w części. Organ nie wyjaśnił, co oznacza słowo "orzeka", czy określenie, czy też ustalenie zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem "orzeka" to określenie z art.233 Ordynacji podatkowej jednak w zamyśle ustawodawcy oznacza jedynie ogólne stwierdzenie, które należy uszczegółowić w osnowie decyzji. Organ odwoławczy w rozstrzygnięciu decyzji nie skonkretyzował jakiego rodzaju zobowiązania dotyczy decyzja (ustalająca-określająca), co można uznać za wadę proceduralną mającą wpływ na rozstrzygnięcie. Stwierdziła, iż takie rozstrzygnięcie (uchylenie w części, ale stwierdzenie o zobowiązaniu podatkowym, w całości) nie ma podstaw w normach prawnych. Art.233 §1 pkt1 lit a) Ordynacji podatkowej wprost mówi, że jeśli uchyla się decyzję w części, to również organ ma prawo orzec w tej części, pozostałą cześć utrzymując w mocy. Analogicznie - uchylenie w całości decyzji pozwala na określenie zobowiązania w całości. Zarzuciła przy tym naruszenie art.7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazując m.in., iż rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Strona nawiązała także do okoliczności telefonicznego poinformowania jej ówczesnego pełnomocnika o terminie jej przesłuchania, oraz odmowy składania przez nią zeznań podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2008r. W tej mierze wskazała na: notatkę służbową urzędnika skarbowego z której wynika, że nie wypełniono art.160 §1 i §2 Ordynacji podatkowej i nie wskazano w wezwaniu telefonicznym istotnych elementów z art.159 §1 Ordynacji podatkowej (celu przesłuchania, godziny przesłuchania itd.), na art.190 Ordynacji podatkowej i zawiadomienie pełnomocnika z naruszeniem 7 dniowego terminu; na nie zawiadomienie jej o przesłuchaniu, a jedynie zobowiązanie pełnomocnika do poinformowania jej o przesłuchaniu., oraz na fakt, że w dniu [...] listopada 2008r. pełnomocnik zawiadomił ją o potrzebie zgłoszenia się do organu celem złożenia wyjaśnień, nie zaś przesłuchania. Według niej, okoliczności te dowodzą baku prawidłowego wezwania do dokonania konkretnych czynności. Zatem wezwanie na przesłuchanie nie może wywierać skutków prawnych. Podkreśliła, że wbrew treści decyzji, art.199 Ordynacji podatkowej nie nakazuje wskazywać powodów odmowy składania zeznań przez Stronę. Zarzuciła, że organ nie zawiadomił jej pełnomocnika o przewidywanym przesłuchaniu świadków w dniu [...] listopada 2009r., czym naruszył art.190, art.180 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zeznania te nie mogą być dowodem w sprawie. Nadto, według niej, powyższe uchybienia stanowią wypełnienie przesłanki z art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej. Strona zauważyła również, że organ odwoławczy odmówił przesłuchania p. B. już po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a postanowienie zostało doręczone już po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej. Skutkiem powyższego, pełnomocnik nie mógł odnieść się do tej czynności procesowej w związku z art.200 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mógł przedstawić, czy też zawnioskować o inny dowód w sprawie. Tym samym doszło do naruszenia art.123 §1 Ordynacji. Wskazała też, że wg treści postanowienia przyczyną odmowy żądania w sprawie przesłuchania p. B. był brak umotywowanego wniosku, który zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej nie mogło być podstawą odrzucenia wniosku dowodowego. Mimo, że organ na mocy art.169 Ordynacji podatkowej winien był zwrócić się do strony o uzupełnienie wniosku, to tego nie uczynił. Strona podkreśliła również, iż wystarczy jedynie uprawdopodobnienie uzyskanych przychodów, aby można było je uznać za źródło przychodów. Wyrażone w decyzji stanowisko o zasadzie postępowania przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika uznała jako pozostające w sprzeczności z prawem podatkowym. Jej zdaniem, organ niezgodnie z prawem żąda od niej wyłącznie bezpośrednich dowodów pomimo upływu czasu i narzuca, iż wyłączne ciężar dowodowy spoczywa na niej. Zarzut ten w szczególności odnosi do przychodów z wynajmu stoiska na targowisku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał wyrażone w decyzji stanowisko. Uznając zarzuty strony za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skargę należało uznać za bezzasadną. Rozpoznając bowiem sprawę, Sąd nie stwierdził naruszenia, ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy należycie zastosował właściwe normy prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod prawidło ustalony stan faktyczny. Zatem z treści brzmienia stosownych przepisów wynika, że dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75% (art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Sposób ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wskazano w art.20 ust.3 cyt. ustawy (w brzmieniu za 2005 rok). Zgodnie z tym unormowaniem przychody te ustala się " na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.". Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie opodatkowania na podstawie wyżej powołanych norm wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych – z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich. Istotnym jest, że te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie mogą być domniemywane, gdyż różnica między nimi stanowi w rzeczywistości kwotę przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu. Zasady postępowania określone między innymi w art.121, art.122, art.123, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja powołanego wyżej przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jeśli organ podatkowy określi kwotę wydatków poniesionych w danym roku przez podatnika oraz wysokość środków finansowych zgromadzonych przez podatnika umożliwiających pokrycie tychże wydatków i stwierdzi różnicę wydatków tj. ich wyższą wysokość, to jest uprawniony do przyjęcia, że różnica ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu albo pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W takiej sytuacji, to podatnik obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów na wykazanie (lub chociaż uprawdopodobnienie), że ta różnica znajduje pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania. Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63, orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2010r. sygnatura akt I SA/Gl 803/09, orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010r. I SA/Wr 1880/09) . Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż prowadzonym postępowaniem organy w sposób niewątpliwy wykazały, że w okolicznościach stanu sprawy wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2005r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku przez Skarżącą i w związku z tym zasadnym było ustalenie Stronie, zgodnie z art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązania podatkowego w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do zarzutu naruszenia przepisów procedury w zakresie podstawy wydanej decyzji, okoliczności przesłuchania strony, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadków), wysokości ustalonej marży handlowej jaką stosowała Strona za okres 1997 - 2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2005r. przychodów z podnajmu stanowisk handlowych. Odnosząc się zatem do poszczególnych zarzutów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że nie podziela przedstawionej w sposób obszerny argumentacji Strony dotyczącej naruszenia art.233 §1 pkt 1 lit. a) oraz art.7 Konstytucji. W istocie, podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił nie art.233 §1 pkt1 lit. a) jak wskazała w skardze Strona, lecz art.233 §1 pkt2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia art.233 §1 pkt2 lit. a) Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy może uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy w będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. wynosi 14.764,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 19.684,53zł. W takim przypadku uchylenie decyzji organu I instancji w części, a nie w całości, uznać należy za niepoprawne i mogące wzbudzać wątpliwości, jaka to część decyzji organu I instancyjnej pozostała w obrocie prawnym , podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone na nowo, w innej wysokości, wyrażającej się jedną kwotą. Zatem, zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem art.233 §1 pkt2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd jednakże, nie uznaje tego naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie mogło ono stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, ani tym bardziej stwierdzenia jego nieważności. Analizując wagę postawionego zarzutu nie może jednocześnie umykać to, co jest istotą sprawy. A jest nią w tym przypadku ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za dany rok podatkowy. Skoro więc organ II instancji orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy, to orzekł co do istoty o całości, bo nie ma innych elementów orzeczenia o określeniu podatnikowi przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy. Należy mieć również na względzie fakt, iż na całość wydanego rozstrzygnięcia, składa się zarówno osnowa jak i jego uzasadnienie - stanowiące jego integralną część. Organ odwoławczy ewidentnie wskazał, że nie kwestionował co do istoty całości składających się na uzasadnienie faktyczne i prawne ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Wyraźnie stwierdził, że koryguje na korzyść Strony ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości kosztów utrzymania skarżącej w 2005r. oraz wydatku związanego z wypoczynkiem na Teneryfie. W sposób jasny przedstawił też motywy uznania za prawidłowe pozostałych ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków roku podatkowego. O tym, że wydane orzeczenie było dla strony w swej treści jednoznaczne i niebudzące wątpliwości dowodzi chociażby porównanie argumentacji podniesionej przez nią w odwołaniu i następnie w skardze. W konsekwencji powyższego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art.247 §1 pkt3 i pkt2 oraz art.210 §1 pkt 5 i pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przez Dyrektora IS art.233 §2 Ordynacji podatkowej mający się wyrażać w braku ponownego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z treści wydanego rozstrzygnięcia, jak i zakresu przedstawionych akt jasno wynika, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzono w sposób wyczerpujący, pozwalający na jego ocenę - nie noszącą znamion dowolności. Zdaniem składu orzekającego na aprobatę zasługuje również stanowisko organu, sformułowane w kwestii ustalenia wysokość marży handlowej jaką Skarżąca stosowała, za okres 1997 - 2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2005r. przychodów z podnajmu stanowisk handlowych. W tej mierze przypomnieć należy, że organy I i II instancji przyjęły w celu obliczania wysokości kosztów w latach poprzedzających rok podatkowy marżę w działalności gospodarczej na poziomie 50%. Sąd, mając na względzie całokształt zebranego w tym względzie materiału, ustalenie to uznał za prawidłowe. Z akt sprawy bowiem wynika, że Skarżąca w dniu [...] czerwca 2008r. zeznała do protokołu, iż w prowadzonej od [...] maja 1997r. działalności gospodarczej w formie handlu obwoźnego na targowisku, opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjowanego, stosowała marże w wysokości 30% - 40%. Z kolei jej pełnomocnik w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008r. oświadczył, iż stosowana przez Stronę średnia marża wynosiła około 100%. Natomiast w piśmie z dnia [...] lipca 2009r. podał, iż marża w latach 1997-2005 kształtowała się w przedziale 150%-50%, na co jego zdaniem miał wpływ fakt, iż w latach 1997 - 2003 sprzedaż na targowiskach przygranicznych odznaczała się bardzo wysokimi marżami i wysokimi dochodami, na które z kolei rzutował kurs waluty EURO, stan gospodarki RFN, wejście Polski do struktur UE oraz fakt, iż towary były nabywane na terenie kraju, a rozliczenie sprzedaży następowało w walutach obcych, bowiem klientami Strony byli w większości obywatele Niemiec. Organy w oparciu o remanenty towarów handlowych na dzień [...] grudnia 2003, 2004r. oraz 2005r., ewidencję przychodów za lata 2004 - 2005 oraz faktury zakupu towarów handlowych, ustaliły, że wysokość marży stosowanej przez Stronę w 2004r. wynosi - 27,40%, a w roku 2005 - 46,14%. Metodologią liczenia przyjętą przez organy Strona jak i jej pełnomocnik się zgodzili, co potwierdza pismo z dnia 18 grudnia 2009r. Organ zatem w sposób uprawniony uznał, iż we wcześniej przedkładanych wyjaśnieniach dotyczących wartości marży 150% - 50% w latach 1997 - 2003 mogło dojść do pomylenia pojęcia narzutu z marżą. Co istotne, Strona kwestionując wysokość marży przyjętą przez organ I instancji w latach poprzedzających rok podatkowy (50%) nie przedłożyła jednocześnie żadnych wiarygodnych dowodów na kształtowanie się marży na wyższym poziomie. Trzeba też zauważyć, że organ poddając analizie badaną kwestię stwierdził, iż nawet jeżeli by przyjąć omyłkowo wskazany przez pełnomocnika jako marża – narzut w wysokości 150%, zastosowana marża wynosiłaby 60%, natomiast przy narzucie 50% marża wynosiłaby 33%. Nadto, uzyskiwane przez Stronę przychody w walucie obcej (jak utrzymuje Strona), winny zostać przeliczone na walutę krajową i zaewidencjonowane jako przychód w dokumentacji działalności gospodarczej. W tej sytuacji należało podzielić pogląd organ II instancji, że przyjęcie wskaźnika marży 50% we wszystkich latach od 1997 do 2003 i ustalenie na tej podstawie wysokości ceny zakupu towarów, jest i prawidłowe, i korzystne dla Strony. W ocenie Sądu, Strona nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła przychodów z wynajmu stoiska na targowisku - jako źródło pokrycia wydatków. Ustalenia organów poczynione w tej mierze należy uznać za prawidłowe. W istocie bowiem, analiza zebranego materiału dowodzi, że brak było podstaw, aby uznać, iż Skarżąca uzyskiwała w latach 2004 - 2005 przychody z tytułu podnajmu stanowisk handlowych dzierżawionych przez nią od Miejskich Zakładów Komunalnych sp. z o.o. w wysokości kilku tysięcy złotych rocznie – na co wskazywał pełnomocnik w pismach z dnia [...] stycznia 2009r. oraz z dnia [...] lutego 2009r. Przede wszystkim, za prawidłowością stanowiska organów przemawiają takie okoliczności, jak fakt, że Strona nie sprecyzowała wysokości otrzymywanej kwoty, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających tę okoliczność, nie dysponowała umowami najmu, bo jak oświadczyła nie były one zawierane w formie pisemnej, powołując się na upływ czasu oraz fakt, że byli to w większości cudzoziemcy - nie wskazała osób, które wynajmowały od niej te stanowiska. Nadto, organ ustalił, że Strona nie opodatkowała dochodów z najmu, a także nie zostały one zaewidencjonowane i opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, rację ma organ twierdząc, że fakt, iż Skarżąca dzierżawiła stanowiska i ponosiła z tego tytułu opłaty, nie stanowi dowodu na uzyskiwanie dochodów z tytułu podnajmu tych stanowisk. W szczególności zaś, nie daje podstaw do uwzględnienia konkretnych kwot uzyskiwanych przychodów. Zatem, podsumowując tą część rozważań, jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie. Organy na podstawie zgromadzonego materiału stwierdziły, iż wydatki Skarżącej poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego przez nią w tym roku mienia znacznie przekraczały uzyskane przychody w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Strona nie wykazała, aby poniesione przez nią wydatki znalazły pełne pokrycie w przychodach roku podatkowego i zasobach pochodzących z lat poprzednich. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury dotyczącego nieprawidłowego wezwania Strony na przesłuchanie, które musiałoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Sąd poddając kontroli zaskarżony akt opiera się głównie na zebranym z inicjatywy organu, jak też przy udziale samej strony materiale dowodowym. Niewątpliwie w stanie faktycznym sprawy Skarżąca działała przez pełnomocnika. Zatem prawidłowo Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji podkreślił, że w takim przypadku, od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu, oraz że zgodnie z art.136 Ordynacji podatkowej Strona nie może działać przez pełnomocnika, w przypadku, gdy charakter czynności wymaga jej osobistego działania, np. przesłuchanie. Tym samym, zarzut naruszenia art.136 Ordynacji podatkowej w tym zakresie jest chybionym. Bez wątpienia, w dniu [...] listopada 2009r. Strona wraz z pełnomocnikiem zgłosiła się do siedziby organu I instancji. Korzystając z uprawnień danych jej mocą ustawy (art.199 Ordynacji podatkowej) dobrowolnie odmówiła składania zeznań. Nadto, podczas przesłuchania została uprzedzona o odpowiedzialności karnej wynikającej z art.233 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art.196 §2 i art.199 Ordynacji podatkowej, co zostało poświadczone w protokole z dnia 18 listopada 2008r. jej własnoręcznym podpisem. Skoro tak, to nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że nie została o powyższym pouczona. Bynajmniej nie potwierdza tego materiał dowodowy – protokół nowiem w tym zakresie nie zawiera żadnych uwag, czy adnotacji np. chociażby sporządzonych na jej żądanie. Należy też zgodzić się z organem, że okoliczności wezwania w dniu [...] listopada 2008r. i ustalenia przez Naczelnika US z pełnomocnikiem terminu przesłuchania w dniu [...] listopada 2008r., będące przedmiotem zarzutu Skarżącej, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Strona, w toku prowadzonego postępowania miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Nadto, jak wynika z akt - u podstaw odmowy przez organ odwoławczy jej ponownego przesłuchania legło niewskazanie na nowe okoliczności i argumenty mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut niepowiadomienia pełnomocnika Skarżącej o terminie przesłuchania p. B. i podnoszone w tym względzie naruszenie art.190, art.180 Ordynacji podatkowej. Pismo Naczelnika US z dnia [...] października 2009r. nr [...] wzywające świadka na przesłuchanie zostało przekazane do wiadomości pełnomocnika, który potwierdził jego odbiór w dniu 21 października 2009r. własnoręcznym podpisem. Strona zgodnie z art.190 §1 Ordynacji podatkowej była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem i zgodnie z §2 miała prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Tym samy, odebrane zeznania mogły być dowodem w sprawie. Powyższe okoliczności znajdują odpowiednie potwierdzenie w materiale dowodowym przedstawionym przez pełnomocnika organu na rozprawie. W konsekwencji, nie zaszła również przesłanka do wznowienia postępowania zgodnie z art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jak również nie doszło do naruszenia art.120, art.121, art.123 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu doręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka p. B. po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji należy podzielić tezę organu, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Wniosek o przeprowadzenie dowodu został wniesiony przez profesjonalnego pełnomocnika na etapie wypowiedzenia się w sprawie w trybie art.200 Ordynacji podatkowej, który sporządzając go nie wskazał na okoliczność, jaka miałaby zostać udowodniona poprzez przesłuchanie świadka. Nie sprecyzował, w czym miał się przejawiać fakt niedokładnego zakresu pytań, brak ich rozstrzygnięcia w toku postępowania, czy jakie konkretnie pytania winny być zadane. Nadto, postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu zostało wydane w dniu [...] października 2010r., tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego uzasadnienia w/w postanowienia z dnia [...] października 2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania p. B. należy zauważyć, że w treści tego orzeczenie, organ wskazał i omówił przedmiotową podstawę prawną (art.188 Ordynacji podatkowej). Wyraźnie też podał powód odmowy przeprowadzenia dowodu, tj. brak wskazania okoliczności mających stanowić przedmiot dowodu. A dokonał tego, bynajmniej, nie w oderwaniu od dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powołał się bowiem na zeznania i wyjaśnienia p. B., Skarżącej i jej pełnomocnika zebrane na okoliczność transakcji związanej z zakupem lokalu mieszkalnego. Podkreślił również, że w tym zakresie zostały zgromadzone dokumenty. W tej sytuacji zasadnym jest uznanie powyższego zarzutu za bezzasadny, bowiem jak wynika z motywów postanowienia żądanie dotyczyło okoliczności ustalonej w ocenie organu wyczerpująco innymi dowodami, oraz mając na względzie brak wykazania (a nawet brak uprawdopodobnienia) przez stronę tezy przeciwnej - organ, w ocenie Sądu, był uprawniony do odmowy jego uwzględnienia. W kwestii znaczenia uprawdopodobnienia, na które Strona powołuje się w skardze należy wyjaśnić, że Skarżąca dążąc do wykazania pokrycia wydatków przekraczających zeznany przychód nie może jedynie się ograniczyć do wskazania na określone środki, jak miało to miejsce w przypadku chociażby środków pochodzących z podnajmu stoisk. Brak w tej mierze jakichkolwiek konkretnych okoliczności, które poddałyby się weryfikacji organu, nie można uznać za uprawdopodobnione. To Skarżąca w związku z poniesieniem w 2005r. znacznych wydatków zobligowana była wykazać, że te wydatki znajdują pokrycie w osiągniętym w tym roku przychodach lub posiadanych zasobach (oszczędnościach) z lat wcześniejszych. Sąd wskazuje przy tym, iż poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych jakie obszernie przedstawiła strona skarżąca jako nie pozostające w bezpośrednim związku z rozpatrywaną sprawą nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Anna Juszczyk-Wiśniewska Alina Rzepecka