I SA/Go 132/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi TF S.A. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09 oddala skargę. Skarżąca Spółka – TF Spółka Akcyjna, reprezentowana przez M.I. – Prezesa Zarządu, wniosła skargę z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie niewykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] września 2000r. Nr [...],Urząd Skarbowy określił TF S.A. ZPChr w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w wysokości 349.446,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 103.000,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 103.000,00 zł oraz odsetki od ww. zaległości w wysokości 120.109,30 zł. Od powyższej decyzji Spółka 5 października 2000r. złożyła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. w wysokości 359.968,00 zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Na ww. decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2002r. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 1434/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. oraz uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...].07.2010r. i z dnia [...].07.2010r. od Nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1970/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 1434/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Następnie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne wniosły obie strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I FSK 942/10, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz skargi kasacyjnej Spółki, oddalił skargi kasacyjne obu stron. Pismem z dnia 23 listopada 2010r. o sygn. akt I SA/Po 431/09, I SA/Po 1120/09 Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, przesłał dwa prawomocne wyroki z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 431/09, I SA/Po 1120/09, wydane w sprawach ze skarg skarżącej Spółki na decyzje Izby Skarbowej: z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r. i z dnia [...] sierpnia 2002r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. Wraz z prawomocnym orzeczeniem zwrócono do organu dwa tomy akt administracyjnych. Doręczenie organowi administracji prawomocnych wyroków wraz z dwoma tomami akt administracyjnych nastąpiło 26 listopada 2010r. Pismem z [...] grudnia 2010r. TF S.A. wniosło "wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2.04.2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09 poprzez "bezzwłoczne poprawne rozpatrzenie odwołań od niezgodnych z prawem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2000r. w zakresie podatku VAT za lipiec i październik 1995r." W dniu [...] grudnia 2010r. w siedzibie Izby Skarbowej stawił się Prezes Zarządu skarżącej Spółki – M.I. i zapoznał się z aktami zwróconymi przez Sąd oraz ww. wyrokami. Począwszy od [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej kilkakrotnie zwracał się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o zwrot pozostałej części akt administracyjnych - 10 segregatorów i 6 teczek - przesłanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowyw Poznaniu za pismem Izby Skarbowej z [...] marca 2010r., Nr [...] (sygn. akt I SA/Po 237/01) w związku ze skargą ww. Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...]. Akta te zostały zwrócone do organu pismem z [...] sierpnia 2011r. W okresie poprzedzającym zwrot akt administracyjnych do organu skarżąca Spółka wniosła skargi na "niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z dnia 02.04.2010r. I SA/Po 431/09 oraz I SA/Po 1120/09". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Go 100/11oddalił skargę w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 431/09. Dyrektor Izby Skarbowej wobec niemożności przeprowadzenia postępowania z powodu braku akt administracyjnych informował stronę skarżącą o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Czynił to pismami z: [...] stycznia 2011r., [...] maja 2011r., [...] lipca 2011r., [...] września 2011r., [...] grudnia 2011 r., [...] lutego 2012 r. i [...] kwietnia 2011r. Pismem z [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie pełnej informacji w zakresie biegu oraz terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. W odpowiedzi uzyskał informację oraz szereg dokumentów, które zostały dołączone do akt administracyjnych sprawy. Pismem z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. wygasło w całości lub w części wskutek: zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku bądź innej okoliczności przewidzianej przepisami prawa. W odpowiedzi uzyskał informację oraz obszerną dokumentację, którą także dołączył do akt administracyjnych sprawy. Pismem z [...] lipca 2011r. organ II instancji podjął także próbę wypożyczenia akt administracyjnych z Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi organ uzyskał telefoniczną informację, że w dniu 18 maja 2011r. została oddalona skarga kasacyjna na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz informację w zakresie planowanego wysłania ww. orzeczenia wraz z uzasadnieniem i zwrotu akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Następnie pismem z 4 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 116/11 (data wpływu do organu 8 sierpnia2011r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. poinformował o prawomocnym orzeczeniu w sprawie I FSK 116/11 oraz zwrocie akt administracyjnych wraz z aktami sądowymi o sygn. akt I SA/Po 565/10 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W dniu 11 sierpnia 2011 r. akta administracyjne z WSA w Poznaniu wpłynęły do organu. Wezwaniem z [...] sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do radcy prawnego K.P., o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 1997 r. Pismem z [...] sierpnia 2011r. organ odwoławczy zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego, Wydziału Karnego Sekcji Wykonawczej o udostępnienie do wglądu akt sprawy o sygn. [...] przeciwko M.I. i innym oraz o podanie w jaki sposób i jakim orzeczeniem zakończyło się ww. postępowanie karne. Pismem z [...] września 2011r.(wpływ faksu do Izby Skarbowej) Sąd Rejonowy Wydział Karny udzielił zgody na wgląd do akt [...] przeciwko M.I. i innym oraz na wykonanie kserokopii dokumentów z powyższych akt. Ponadto poinformował, że ww. sprawa zakończyła się [...] marca 2006 roku prawomocnym orzeczeniem - umorzeniem postępowania. Oryginał ww. pisma Sądu Rejonowego wpłynął do Izby Skarbowej 9 września 2011r. Wglądu do części powyższych akt dokonał upoważniony pracownik Izby Skarbowej w dniach [...] września 2011r. Pozyskał również informację, że akta sprawy karnej liczą około 30 tomów. Pismem z dnia [...] września 2011r. TF S.A. wniosło wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 431/09, I SA/Po 432/09, I SA/Po 433/09, I SA/Po 1120/09, I SA/Po 1117/09, I SA/Po 436/09. Pismem z [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego o sporządzenie i wydanie kserokopii poszczególnych dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...]. Kserokopie tych dokumentów zostały postanowieniem organu II instancji włączone do akt sprawy. Z zebranymi materiałami w sprawie Prezes Zarządu skarżącej Spółki zapoznał się [...] września 2011r. W dniu [...] września 2011r. pracownik Izby Skarbowej odebrał część kserokopii dokumentów z akt sprawy [...], o wydanie których Dyrektor Izby Skarbowej wnosił w piśmie do Prezesa Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2011r. Następnie pismem z [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sadu Rejonowego, o sporządzenie i wydanie kserokopii prawomocnego orzeczenia umarzającego postępowanie w sprawie sygn. akt II K 108/04 oraz kserokopii aktu oskarżenia dotyczącego przedmiotowej sprawy. Kolejnym pismem z [...] września 2011r. organ odwoławczy zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego o wydanie kserokopii dalszej części dokumentów z akt sprawy [...]. Wnioskowane kopie dokumentów organ odwoławczy uzyskał w dniach 5 i 6 października 2011r. W dniu [...] września 2011r. w siedzibie Izby Skarbowej stawił się M.I., który zapoznał się z wnioskowaną częścią materiałów zebranych w trakcie postępowania. Do przedmiotowego protokołu z dnia [...] września 2011r. Strona wniosła uwagi do przedstawionych materiałów. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2011r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art.140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy - do dnia 06 grudnia 2011r. Pismem z [...] października 2011r. Spółka wniosła skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 431/09, wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do bezzwłocznego wykonania ww. wyroku, wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej stosownej grzywny. Uzasadniając skargę Prezes Zarządu skarżącej Spółki stwierdził, że bezzasadne w jego ocenie było dołączenie akt postępowania karnego oraz że brak wydania rozstrzygnięcia jest w jego opinii niczym nieuzasadnionym ignorowaniem porządku prawnego. Skarga ta została oddalona wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie I SA/Po 1077/11. Wezwaniem z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Spółki o przedłożenie dokumentów dotyczących faktury VAT nr [...], faktury korekty nr [...] oraz umowy nr [...]. W tym samym dniu organ wezwał również Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. do przedłożenia wskazanych w piśmie dokumentów. Ponadto Organ przesłał część akt administracyjnych do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem ich chronologicznego uporządkowania, ponumerowania oraz sporządzenia szczegółowych spisów poszczególnych kart akt. W dniu [...] października 2011r. w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej stawił się M.I., który zapoznał się z wnioskowaną częścią materiałów zebranych w trakcie postępowania wnosząc uwagi do przedstawionych materiałów. W tym też dniu do organu wpłynęło zgłoszenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przez adwokata D.Ś.. Wezwaniem z dnia [...] października 2011 r. - z uwagi na złożone w dniu [...] października 2011r. - ponownie wezwano Spółkę o przesłanie dokumentów dotyczących faktury VAT nr [...], faktury korekty nr [...] oraz umowy nr [...]. Pracownik organu w dniach [...] października, [...] listopada, [...] grudnia 2011r. dokonał wglądu w akta sprawy [...] znajdujące się w Sądzie Rejonowym. W dniu [...] listopada 2011r. na podstawie postanowienia część dokumentów z przedmiotowych akt postępowania karnego została włączona do akt sprawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie pismem z dnia [...] listopada 2011r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji m.in. w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., biegu i terminu przedawnienia, informacji w zakresie postępowania egzekucyjnego, informacji w zakresie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. organ włączył do akt kolejne dokumenty. W dniu [...] grudnia 2011 r. organ ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie informacji. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżąca Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do wykonania wyroku I SA/Po 431/09 z dnia 4 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. włączył do akt sprawy kolejne dokumenty. Organ pismem z dnia [...] lutego 2012r. udzielił wyjaśnień w związku z wnioskiem strony z dnia [...] stycznia 2012 r. W dniu 14 lutego 2012r. Spółka wniosła skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 431/09, wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do bezzwłocznego wykonania wyroku, wymierzenia organowi stosownej grzywny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2012r. strona skarżąca poinformowała, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. organ wykonał wyrok I SA/Po 431/09, wydając decyzję rozpatrującą odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. dotyczącą zobowiązania w podatku VAT za miesiąc lipiec 1995 r. Nadto strona wskazała, że wykonanie wyroku zajęło organowi 8 miesięcy i 2 tygodnie, a "więc stronie przeciwnej zajęło tyle czasu stwierdzenie, że nie posiada dokumentu, którego brak stwierdził WSA w Poznaniu uchylając poprzednią decyzję strony przeciwnej" . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżąca spółka zarzuca organowi odwoławczemu – Dyrektorowi Izby Skarbowej, że pomimo otrzymania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 431/09 wraz z aktami administracyjnymi, które są w jego posiadaniu od 11 sierpnia 2011 r., nie wydał jeszcze decyzji, a podejmowane przez niego czynności, są dowodem braku profesjonalizmu, elementarnej wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Jej zdaniem postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły, nie związany w żaden sposób z wytycznymi sądu. W toku postępowania sądowoadministracyjnego strona wskazała, że jedynym obowiązkiem organu było dokonanie "ponownej analizy jednego dokumentu, którego nie ma w aktach sprawy". A ostatecznie w wydanej w dniu [...] kwietnia 2012r. decyzji "ustosunkowanie merytoryczne organu podatkowego do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mieści się w dwóch linijkach tekstu uzasadnienia". Przypomnieć należy że zgodnie z art. 139 §3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (teks jednolity z dnia 4 stycznia 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60), załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych w § 1 -3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną wniesionej skargi jest art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ) zwanej dalej jako P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr. 6, poz. 18 z 2011 r.). Zgodnie z powołanym przepisem w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. We wniesionej skardze spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo posiadania od 11 sierpnia 2011r. akt podatkowych, nie wykonał wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych w wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt. I SA/Go 431/09, prowadząc postępowanie w sposób przewlekły. Uchwalając ustawę z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 6/2011, poz. 18), jak zwrócił uwagę Zbigniew Kmieciak w artykule – Przewlekłość postępowania administracyjnego (Państwo i Prawo 6/2011 str. 30-43) - rozszerzono zestaw środków ochrony uprawnień procesowych strony przez powiązanie ich nie tylko z bezczynnością organu administracji publicznej, ale i z uchybieniem zdefiniowanych jako "przewlekłe prowadzenie postępowania". Jednak wprowadzając nowe pojęcie "przewlekłość postępowania" nie sformułowano jego definicji. Sprawia to, że zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne będą zmuszone odwoływać się do potocznego zrozumienia tego określenia, napotykając przy tym zasadnicze trudności w wyznaczaniu dystynkcji między przewlekłością a bezczynnością. Według ujęć słownikowych, przewlekły to "trwający długo, ciągnący się, przewlekający się za długo, rozwlekły, długotrwały, powolny" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego red. S. Dubisz, t. 3 Warszawa 2003, s.757). Wskazówek, przydatnych w jakimś stopniu dla zrekonstruowania znaczenia ustawowego wyrażenia "przewlekłość postępowania, można dopatrzyć się także w uzasadnieniu cytowanej ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. w sformułowaniu "wykonując szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonując czynności pozorne" (Sejm VI kadencji, druk nr 2987). Dokonując oceny prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego, które organ na skutek prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 431/09 jest zobowiązany ponownie przeprowadzić, należy rozstrzygnąć czy oraz w jakim zakresie ten organ jest związany wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r. Zgodnie z regulacją art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (patrz Jan. P. Tarno w komentarzu –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszawa 2008 str. 377). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (patrz A. Kabat w komentarzu – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, str. 426). Niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku sądu może być tylko podstawą prawną uchylenia decyzji, nie może natomiast skutkować ukaraniem organu grzywną (por. postanowienia NSA z dnia 25 maja 2001 r., NSA 354/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 117). W rozpoznawanej sprawie, co potwierdza także skarżąca spółka, organ odwoławczy oprócz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., I SA/Po 431/09 oraz rozpoznającego wniesioną przeciwko niemu skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., syg. akt. I FSK 942/10 otrzymał dopiero 11 sierpnia 2011 r. akta administracyjne (18 tomów) . Zatem od tego momentu zostały spełnione wymogi art. 286 § 1 i 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji, akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez Sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Badaniu w niniejszej sprawie przez sąd, będą dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności, celem ustalenia czy postępowanie to prowadzone jest w sposób "rozwlekły, długotrwały, powolny", lub też " wykonano szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonano czynności pozorne". W okresie po zwrocie przez WSA w Poznaniu akt sprawy - czyli od 11 sierpnia 2011 r. organ prowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie w związku z zaleceniami wynikającymi z wyroku I SA/Po 431/09, jak również uzupełnił akta o kolejne materiały, w tym o informacje i dokumenty od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podjęte działania miały na celu rozpatrzenie odwołania z dnia [...] października 2000r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - w tym działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w tym również w zakresie wykonania wskazań WSA w Poznaniu. Organ zobowiązany również był do podjęcia działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie ewentualnego przedawnienia czy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że strona w dniu 4 stycznia 2011r. złożyła wniosek o "umorzenie postępowania odwoławczego i uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000r. dotyczące wymiaru podatku VAT za miesiąc lipiec 1995r.", wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło wskutek przedawnienia. Sąd w uzasadnieniu do wyroku I SA/Po 431/09 stwierdził, faktura nr [...] nie znajduje się w aktach administracyjnych sprawy. Sąd wskazał, że "nieuprawnione pozostaje stanowisko organu odwoławczego, że TF w lipcu nie świadczyło dla [...] leasingu operacyjnego (w wyniku zmiany treści umowy łączącej strony) tylko usługę leasingu finansowego. Zauważyć bowiem należy, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynik, że zastąpienie umowy leasingu operacyjnego umową leasingu finansowego nastąpiło dopiero [...] września 1995r. Natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do leasingu operacyjnego powstał w dniu [...] lipca 1995r., kiedy przypadał pierwszy termin płatności wynikający z harmonogramu opłat. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość, czy umowa leasingu operacyjnego doszła do skutku mógł w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie (...)". Dalej Sąd ten wskazał, że "nie może natomiast ocenić, czy zgodna z prawem była korekta [...] faktury [...]. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu [...] sierpnia 1995r. TF wystawiło fakturę korektę nr [...] do faktury, gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT [...] (...) stanowi korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995r. W związku z powyższym istnieje istotna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. (...). Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska, co do poprawności oceny prawnej dokonanej w tym względzie przez organ podatkowy i konsekwencji oceny skutków podatkowych dokonanej korekty". We wskazaniach Sąd wskazał, że "ponownie rozpatrując odwołanie organ powinien dokonać oceny zawartej w dniu [...] lipca 1995r. umowy leasingu operacyjnego zgodnie z przedstawioną wykładnią przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994r. Organ powinien również w zaskarżonej decyzji ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury nr [...] wskazując wyraźnie, na których dowodach (ze wskazaniem kart) ten stan ustalił". Podkreślić należy, że związanie ze wskazanym przez sąd poglądem dotyczącym stanu faktycznego, nie może być rozumiane jako ograniczanie organu w przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, także co do okoliczności faktycznych, które nie były wcześniej przez organ znane. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymogu z art. 122 Ordynacji podatku, zatem nie tyle ograniczył organ odwoławczy w przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, co wręcz mu to nakazał. Będąc zobowiązanym do uzupełnienia postępowania dowodowego, organ wezwaniem z [...] października 2011 r. zwrócił się do skarżącej spółki o przedłożenie dokumentów : faktury VAT ZPChr nr [...] z dnia [...] lipca 1995r. wystawionej przez TF sp. z o.o. dla Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. lub jej uwierzytelnionej, czytelnej kserokopii; faktury korekty nr [...] z dnia [...] lipca 1995r. wystawionej do faktury [...] z dnia [...] lipca 1995r. bądź jej uwierzytelnionej, czytelnej kserokopii; kompletnej umowy leasingu finansowego nr [...] z dnia [...] września 1995r, zawartej pomiędzy TF Sp. z o.o., a Przedsiębiorstwem [...], bądź jej uwierzytelnionej, czytelnej kserokopii; oraz wszystkich innych dokumentów dotyczących ww faktury nr [...], ww. faktury korekty nr [...] oraz umowy nr [...]. Nadto w tym samym dniu organ wezwał Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. do przedłożenia przez osoby uprawnione do działania w jej imieniu: faktury VAT ZPChr nr [...] z dnia [...] lipca 1995r. wstawionej dla [...] przez TF sp. z o.o. lub jej uwierzytelnionej kserokopii; faktury korekty nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. wystawionej do faktury [...] z dnia [...] lipca 1995r. lub jej uwierzytelnionej kserokopii; wszelkich innych dokumentów dotyczących ww. faktury VAT nr [...] i faktury korekty [...]. Organ także badał dokumenty znajdujące się w aktach sprawy karnej [...] w Sądzie Rejonowym, które liczą około 30 tomów akt. Zwrócić należy uwagę, że zarówno skarżąca spółka, jak i wzywane [...] nie przedłożyły dokumentów o które podmioty te były wzywane. Dokumenty o które wzywał organ odwoławczy nie znajdowały się w aktach administracyjnych. W akcie oskarżenia ze sprawy [...] podano dane: faktura nr [...] z [...] lipca 1995r. i faktura korekta nr [...] z [...] sierpnia 1995 r. Tym samym w ramach działań zmierzających do pozyskania przedmiotowych dokumentów uzasadnionym było działalnie organu mające na celu przejrzenie akt sprawy karnej. Takie postępowanie organu odwoławczego, jest spełnieniem wymogu wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem polegało na podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2011r. uzupełnił obecnie prowadzone postępowanie odwoławcze o znaczną ilość dokumentów, co niewątpliwie wymagało upływu czasu przekraczającego okres wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że to prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie, mając na uwadze wiele dokonywanych przez stronę czynności, których skutki podatkowe przyjęte przez stronę zostały przez organ I instancji zakwestionowane, jak również znaczny wpływ czasu od 1995 roku, ma wpływ na zwiększenie trudności jego przeprowadzenia a tym samym na wydłużenie czasu jego prowadzenia. Zwrócić należy uwagę, że organ oprócz wskazań zawartych w wyroku I SA/Po 431/09 zobowiązany był dokonać ustaleń w zakresie ewentualnego wpływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozpoznać wnoszone przez stronę wnioski, wyjaśnić zakres tych wniosków. Nie powodowało wydłużenia tego postępowania zwrócenie się w dniu [...] sierpnia 2011 r. przez organ odwoławczy do radcy prawnego K.P. o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z [...] listopada 1997 r., gdyż od tego czasu do 2011 r. upłynął znaczny okres czasu. Wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa, ma istotne z uwagi na treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, znaczenie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Prawidłowość podjętego w tym zakresie działania organu potwierdził późniejsze oświadczenie M.I. złożone 24 sierpnia 2011r. do protokołu, że "radca prawny K.P. nie jest pełnomocnikiem w żadnych sprawach TF S.A." Postępowanie nie uległo także przedłużeniu z uwagi na przekazywanie przez organ odwoławczy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akt postępowania, celem ich chronologicznego uporządkowania, ponumerowania oraz sporządzenia szczegółowych spisów poszczególnych kart akt (co zostało przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 431/09 podniesione). Czynność ta chociaż była powtórzona, z uwagi na niewykonanie jej Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie spowodowała przedłużenia terminu, gdyż akta były przez organ I instancji natychmiast zwracane. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że organ odwoławczy podejmował czynności, które miały związek z wykonaniem orzeczenia, jednak to organ jest gospodarzem postępowania i decyduje jakie dowody należy przeprowadzić w celu wykonania orzeczenia, a następnie dokonuje ich oceny w wydanym rozstrzygnięciu. Sąd rozpoznający skargę na przewlekłe postępowanie organu nie jest uprawniony do dokonywanie oceny, które dowody są istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą, należało bowiem ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy było prowadzone w sposób "rozwlekły, powolny, długotrwały". Zawarte w skardze zarzuty w zakresie wyroku Sądu sygn. akt I SA/Go 1077/11 wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Od wskazanego orzeczenia strona złożyła skargę kasacyjna. Sąd rozpoznając sprawy nie stwierdził, aby prowadzone przez organ odwoławczy, postępowania posiadały "cechę przewlekłości" w związku z czym nie było podstaw do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci grzywny, zatem skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Barbara Rennert |Jacek Niedzielski |Anna Juszczyk -Wiśniewska |