I SA/Go 136/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawarcia umowy dożywocia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 2.417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca J.A. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 28.500 zł z tytułu zawarcia w dniu [...] lutego 2012 r. umowy dożywocia. Decyzja została wydana na skutek ustalonego poniżej przez organy podatkowe stanu faktycznego. W dniu [...] lutego 2012 r. J.A. przeniosła na małżonków L. i M.G. prawo do nieruchomości położonej w [...] w zamian za dożywotnie utrzymanie. Prawo do tej nieruchomości skarżąca nabyła w części 1973 r. wraz z mężem A.A. na podstawie umowy użytkowania wieczystego, w 2010 r. na skutek śmierci małżonka dziedziczyła po nimi . W dniu 26 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym złożyła zeznanie roczne PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała min. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 60.000 zł oraz podatek należny w kwocie 11.400 zł. Następnie w dniu 12 czerwca 2013 r. złożyła korektę tego zeznania wskazując podatek należny w kwocie 0 zł. Do korekty skarżąca dołączyła wyjaśnienia , iż przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10. Dodała, iż w przypadku odmiennego stanowiska organu wnosi o wszczęcie postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia w dniu [...] lutego 2012 r. umowy dożywocia. Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...] określił J.A. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.500 zł z tytułu zawarcia w dniu [...] lutego 2012 r. umowy dożywocia. Organ stwierdził, iż przedmiotową nieruchomość skarżąca nabyła w części wraz z mężem do majątku objętego wspólnością ustawową na podstawie umowy użytkowania wieczystego z dnia [...] lutego 1973 r., które w 1998 r. zostało przekształcone w prawo własności. Po śmierci męża A.A. w 2010 r., nabyła w drodze spadku prawo do połowy nieruchomości położonej w [...]. W związku z tym uznał, iż podstawę opodatkowania stanowi połowa kwoty wynikającej z umowy dożywocia. Strony umowy ustaliły wartość ww. nieruchomości na kwotę 300.000 zł. Organ przyjął zatem, iż przychodem uzyskanym przez J.A. z odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia jest kwota 150.000 zł, wobec czego zobowiązanie z tytułu przedmiotowej transakcji wynosi 28.500 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż umowa dożywocia jest umową zobowiązującą, odpłatną i wzajemną. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku gdyż uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy dożywocia. Zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do podanego w piśmie z dnia 24 września 2013 r., wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 oraz przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, iż nie podziela stanowiska w nich zawartego. Podniósł przy tym, iż wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła prawa. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie. W jego uzasadnieniu wskazał, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest stan faktyczny lecz interpretacja przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to oparł na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn akt. II FSK 1101/10. Ponadto, przywołał stosowne orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r., nr [...]. W uzasadnieni podnosząc, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Nabycie przez małżonków nieruchomości w ramach wspólności majątkowej jest nabyciem łącznym odnoszącym się do całej nieruchomości, które trwa tak długo, jak długo trwa szczególny stosunek prawny jakim jest małżeństwo. Po jego ustaniu, na skutek dziedziczenia spadkobiercy, w tym także małżonek nabywają majątek zmarłego. Dotychczasowa współwłasność łączna przestaje istnieć - z mocy ustawy przekształca się we własność ułamkową. W związku z tym na skutek spadkobrania małżonek spadkodawcy może nabyć jego udział. J.A. nabyła prawo do nieruchomości położonej w [...] w 1973 r. wraz z mężem A.A. na podstawie umowy użytkowania wieczystego, które w 1998 r. zostało przekształcone w prawo własności. W 2010 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym małżonku nabyła przypadający jemu udział w tym prawie (½), określającej wartość rynkową nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego wskazała kwotę 150.000 zł. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika że nie można było określić w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy podatkowej. Organ odwoławczy przywołując art. 908 § 1, art.913, art.914 Kodeksu cywilnego stwierdził, że zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości,o ile zostanie dokonana w czasie określonym w ustawie podatkowej powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, dotyczy to również umowy dożywocia, która ma charakter odpłatny. Takie stanowisko zgodne jest z utrwaloną linią orzeczniczą NSA (wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11 oraz z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 471/12). Podobnie bezzasadnym zdaniem organu odwoławczego okazał się zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż w najnowszych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził w zakresie umowy dożywocia pogląd zbieżny z tym wyrażonym przez organ odwoławczy (por. orzeczenia NSA: z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11 oraz z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 471/12). Na opisaną powyżej decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucając w niej: 1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: -naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że "nabycie" w rozumieniu przepisu tego artykułu jest również nabycie w drodze spadku nieruchomości, która wcześniej wchodziła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej spadkodawcy i spadkobiercy, -naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym istniejącym w sprawie ma on zastosowanie. 2) naruszenie przepisów postępowania: -naruszenie art, 14 a) i b) w zw. z art. 121 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art, 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy w zakresie skutków podatkowych umowy o dożywocie oraz brakiem ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę skarżącą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji -naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o: -uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r,, nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r., nr [...], oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także oceny prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.), kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Granice sprawy wyznaczają przede wszystkim rodzaj i treść zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd n dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1lit.a P.p.s.a. skutkowały koniecznością jej uchylenia. Źródłem sporu sądowego jest odpowiedź na dwa pytania : - czy w sytuacji zbycia udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po mężu zmarłym w 2010r ., zbycie w/w udziału podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.)? - w przypadku rozstrzygnięcia , że zbycie takiego udziału podlega opodatkowaniu, należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie?. Przypomnieć należy, co wynika z bezspornego stanu faktycznego, że skarżąca wraz z mężem nabyła nieruchomość w 1973r., z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Bezsporne przy tym jest, że nieruchomość tą skarżąca, działając wraz mężem, mogłaby zbyć bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin dawno upłynął. Podstawą przyjęcia przez organy podatkowe dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest mylne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d. f. i niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudni 2011r., sygn. akt IIFSK 1101/10 , że "nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Konsekwencją powyższych uchybień jest błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex). Wskazać należy, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po jego śmierci. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku. Przyjmując tok rozumowania organu należałoby uznać, że w przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy jeden dotyczący nabycia całej nieruchomości oraz drugi dotyczący zdaniem organu nabycia udziału w prawie własności do nieruchomości w sytuacji gdy skarżąca już od 1973r. posiadała wraz z mężem prawo użytkowania wieczystego, przekształcone następnie w prawo własności, co do całej nieruchomości. Podkreślić także należy nieprawidłowe powołanie się przez organ pierwszej instancji na wyrok NSA z dnia 15 marca 2013r,sygn. akt II FSK 1467/11, albowiem przedmiot jego rozstrzygnięcia dotyczył odpłatnego charakteru umowy dożywocia, a nie kwestii " nowego" nabycia udziału w prawie własności nieruchomości przez małżonka w drodze spadku. Ponadto odpłatny charakter umowy dożywocia spotkał się z niejednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego co skutkowało na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?" ( postanowienie NSA z dnia 2 kwietnia 2014r., II FSK 1046/12 ). Mając na uwadze powyższe na podstawie art.145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a należało zaskarżoną decyzję uchylić. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu administracji na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. i § 18 pkt 1 ust. 1 lit. a) i § 6 pkt 5 ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).